Finanzgericht Köln, 3 K 796/11

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte die Klägerin zu Recht als Abtretungsempfängerin für die nicht entrichtete Umsatzsteuer des leistenden Unternehmers und Abtretenden aus den Monaten Februar bis Mai 2006 nach § 13 c UStG in Haftung genommen hat.

Der abtretende leistende Unternehmer, Herr A (Unternehmer), unterhielt bei der Klägerin ein Girokonto, für das ihm die Klägerin keine ausdrückliche Kreditlinie oder Überziehung eingeräumt hatte. Bis in den Streitzeitraum hinein nahm der Unternehmer hinsichtlich dieses Kontos Überziehungen vor, die von der Klägerin bis einschließlich Mai 2006 widerspruchslos hingenommen wurden. Die Überziehungen erreichten im Jahre 2005 die Größenordnung von ca. 46.900 €.

Im Streitzeitraum vermietete der Unternehmer in B in dem Gebäude B-Straße ... verschiedene Räume an die C gGmbH zum Betrieb einer Praxis und an die D GmbH zum Betrieb eines Studios. Die Vermietungen erfolgten jeweils umsatzsteuerpflichtig, in den Mietverträgen wurden die Mieten jeweils mit einem Nettobetrag zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die Mieten einschließlich der Umsatzsteuer wurden von den Mietern auf das vom Unternehmer bei der Klägerin unterhaltene Girokonto überwiesen. Dabei wurden die Mietzinszahlungen seitens der D GmbH häufig wegen Mängel des Vermietungsobjekts gemindert.

Durch Verträge vom 03.02.2005 und vom 29.04.2005 trat der Unternehmer alle ihm zustehenden gegenwärtigen und künftigen Ansprüche aus der Vermietung gegen die im Einzelnen bezeichneten Mieter an die Klägerin ab. Damit sollten die bankmäßigen Ansprüche der Klägerin gegen den Unternehmer gesichert werden. Nach dem Vertragsformular (Nr. 1) sollte die Abtretung vorbehaltlich einer Freigabe bestehen, bis die Klägerin aufgrund der Einziehung der abgetretenen Forderung diesen Betrag vereinnahmt habe. Die Abtretung sollte den Mietern gegenüber nicht offengelegt werden und der Unternehmer weiterhin die Einziehung übernehmen. Er sollte auf Verlangen der Klägerin diese vom Eingang des Gegenwertes benachrichtigen und die eingegangenen Beträge an die Klägerin weiterleiten (Nr. 3). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden Verträge, die Anlage und die einbezogenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen Bezug genommen.

Von Februar bis Mai 2006 überwiesen die beiden Mieter monatliche Mieten einschließlich der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 44.710,83 € auf dieses Girokonto. Darin enthalten war auch die Umsatzsteuer in Höhe von zusammen 6.168,24 €.

Ausweislich der von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Monats-Umsatzlisten für das Girokonto des Unternehmers für das Jahr 2006 wies dieses im Streitzeitraum durchgehend ein Negativsaldo aus, und zwar zum 31.01. in Höhe von 38.342,19 €, zum 28.02. in Höhe von 42.562,06 €, zum 31.03. in Höhe von 36.597,29 €, zum 30.04. in Höhe von 41.159,00 € und zum 31.05. in Höhe von 43.565,14 €. Darüber hinaus lässt sich diesen Listen entnehmen, dass der Negativsaldo dieses Kontos zum 31.12.2005 insgesamt 46.914,65 € betrug.

Aus der Monats-Umsatzliste dieses Kontos ist ersichtlich, dass neben den Mieten noch weitere Gutschriften auf diesem Konto eingingen, und zwar insgesamt in Höhe von 4.126,62 €.

Der Unternehmer nahm im Übrigen in diesem Zeitraum verschiedene Abbuchungen vor. So überwies er insbesondere insgesamt viermal einen Betrag in Höhe von je 12.113,96 €. Hierbei handelte es sich um die monatlichen Zins- und Tilgungszahlungen auf ein von der Klägerin dem Unternehmer gewährtes Darlehen.

Am 30.03. wurde von diesem Konto die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für November 2005 in Höhe von 1.430 € abgebucht.

Wegen der zunehmenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Unternehmers legte die Klägerin am 28.06.2006 die Abtretung einigen Mietern des Unternehmers gegenüber offen und zog die danach eingegangenen Mieten selbst ein. Die darin enthaltene Umsatzsteuer führte sie an den Beklagten ab.

Der Schuldner gab für die vier Monate keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab, worauf der Beklagte am 21.04.2006/24.05.2006/21.06.2006/14.07.2006 Schätzungsbescheide erließ. Der Schuldner zahlte die festgesetzten Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nicht. Die Vollstreckung durch den Beklagten hatte nur teilweise Erfolg. Am 03.09. und 07.09.2007 gab der Schuldner die ausstehenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab, denen der Beklagte zustimmte. In den Voranmeldungen waren die eingegangenen Mieten enthalten. Auf die verbleibenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in Höhe von 6.168,24 € wurden zwei Zahlungen geleistet, so dass offene Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für den Streitzeitraum in Höhe von 5.490 € verblieben (396,86 € für Februar, 2.792,16 € für März, 983,10 € für April und 1.317,98 € für Mai).

Wegen dieses Betrages nahm der Beklagte die Klägerin nach vorheriger Anhörung durch Bescheid vom 22.10.2007 unter Hinweis auf § 13c UStG in Haftung. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Den Betrag zahlte sie am 19.11.2007. Am 12.02.2009 erließ der Beklagte den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2006 (Festsetzung auf 17.636,78 €), der zu einer weiteren Nachzahlung in Höhe von 1.600 € führte. Der Beklagte legte dabei die Summe der vorangemeldeten Umsätze zugrunde und erhöhte diese um einen Zuschlag von 10%. Am 09.02.2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurück.

Mit der Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung des Haftungsbescheides und der Einspruchsentscheidung und macht geltend, sie könne nicht haften, da sie bis zur Offenlegung der Abtretung nicht habe nachvollziehen können, welche Vorgänge den überwiesenen Beträgen zugrundegelegen hätten.

Sie habe die Zahlungseingänge nicht im Sinne des § 13c UStG „vereinnahmt“ und sei auch nicht bereichert. Der Unternehmer habe bis zur Kündigung über das Konto frei verfügen und insbesondere die Verbindlichkeiten gegenüber dem Beklagten begleichen können. Sie, die Klägerin, verweist auf die §§ 504, 505 BGB. Auch soweit der Unternehmer außerhalb dieser Norm das Konto eigenmächtig überzogen, sie die Ausführung der Überziehung geduldet und keinen Ausgleich verlangt habe, sei konkludent jeweils ein Verbraucherdarlehensvertrag dadurch zustande gekommen. Deshalb komme eine Vereinnahmung durch sie nicht in Frage.

Sie, die Klägerin, sei lediglich eine Zahlstelle gewesen. Da die Mieter/Pächter von der Abtretung in dem hier interessierenden Zeitraum - was zutrifft - nichts gewusst hätten, seien sie durch die Zahlungen an den Unternehmer ihr, der Klägerin, gegenüber gemäß § 407 BGB von der Schuld befreit worden. Da mit der Zahlung der Mieter die abgetretenen Mietforderungen erloschen seien, gehe ihr, der Klägerin, Sicherungsrecht ins Leere. Es setze sich nicht an dem Geldbetrag fort. Bereichert sei alleine der Unternehmer. Sie, die Klägerin, habe sich nur an ihn halten können. Da sie - unstreitig - die Mieten erst nach der Offenlegung der Abtretung am 28.06.2006 selbst eingezogen habe, könne erst ab diesem Zeitraum eine Vereinnahmung angenommen werden.

Nachdem die Klägerin zunächst gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 13 c UStG erhoben hatte, hat sie im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 29.10.2014 im Hinblick auf die inzwischen ergangenen Entscheidungen des BFH klargestellt, dass diese Bedenken nicht aufrechterhalten werden.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Klägerin desweiteren auf Befragen des Gerichts erläutert, dass man sich zum Beginn des Jahres 2006 bei dem streitbefangenen Girokonto in einem Stadium der geduldeten Überziehung befunden habe. Dies lasse sich auch aus der Historie des Kontos ablesen, denn auch im Vorjahr 2005 habe es Überziehungen bis in eine Größenordnung von ca. 46.000 € gegeben. Dies sei auch kein ungewöhnlicher Vorgang gewesen. Wie weit die Überziehung gehen könne, entscheide der Disponent im Rahmen der ihm zugewiesenen Kompetenz. Im Streitfall habe der betreffende Disponent noch im Rahmen seiner Kompetenz gehandelt oder habe die Genehmigung der nächsthöheren Stelle gehabt. Die Entscheidung, ob eine Überweisung durch den Kunden ausgeführt werde, werde in jedem Einzelfall getroffen - theoretisch also täglich. Der Kunde habe die Möglichkeit gehabt, vor Einreichung der Überweisung beim Disponenten nachzufragen, ob die Überweisung ausgeführt werde. Verbindlich entschieden werde aber erst, wenn die Überweisung vorliege.

Im Juni habe man die Abtretung offengelegt, da der Unternehmer nicht mehr greifbar gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 22.10.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 09.02.2011 aufzuheben und

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und wiederholt seine Rechtsauffassung, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 13c UStG erfüllt seien. Die Klägerin habe die Forderungen vereinnahmt, da sie die Möglichkeit gehabt habe, auf diese zuzugreifen. Aufgrund der Abtretung sei sie befugt gewesen, die eingegangenen Beträge zum Ausgleich ihrer Forderungen gegen den Unternehmer zu verwenden. Die Klägerin habe nicht als Zahlstelle gehandelt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Denn die Klägerin hat die ihr abgetretenen Forderungen im Streitzeitraum nicht vereinnahmt im Sinne des § 13 c UStG. Der Haftungsbescheid vom 22.07.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2011 ist daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) - wie der Abtretungsempfänger einer Forderung unter den Voraussetzungen des § 13 c UStG -, kann nach § 191 Abs. 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13 c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist, § 13 c Abs. 1 Satz 1 UStG.

Gemäß § 13 c Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13 c Abs. 2 Satz 1 UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen, § 13 c Abs. 2 Satz 2 UStG. Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer, § 13 c Abs. 2 Satz 3 UStG.

In der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1562, Seite 46) wird zu der mit Wirkung ab dem 01.01.2004 durch das Steueränderungsgesetz 2003 eingeführten Vorschrift folgendes ausgeführt:

„§ 13 c UStG begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt. Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO begründet. Die Regelung dient der Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese Umsatzsteuer, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen Forderung ist, an das Finanzamt abzuführen.

Die Neuregelung entspricht auch einer Empfehlung des Bundesrechnungshofs. Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Der Abtretungsempfänger wird nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.“

Die Neuregelung beruht - wie in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1562, Seite 46) zum Ausdruck kommt - auf einem Bericht des Bundesrechnungshofs vom 03.09.2003 über „Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung - Vorschläge an den Gesetzgeber -„ (BR-Drucks. 637/03).

Auszugsweise heißt es in dem Bericht (BR-Drucks. 637/03, Seite 8, 38 - 41):

„Die Globalzession ist im Kreditgeschäft ein weit verbreitetes Instrument, um Kreditforderungen abzusichern. Weil die Verpflichtung, Umsatzsteuer abzuführen, bei einer Globalzession nicht auf den neuen Forderungsinhaber übergeht, kommt es nach Schätzungen des Bundesrechnungshofs zu jährlichen Umsatzsteuerausfällen im dreistelligen Millionenbereich. Bei einer Globalzession tritt der Kreditnehmer (Zedent) seine gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen gegen den Kunden zur Sicherung eines Kredits an den Kreditgläubiger (Zessionar) ab. Kommt es zum Sicherungsfall und der Zessionar zieht die Forderungen ein, so ist er nach derzeitiger Rechtslage nicht verpflichtet, die in den eingezogenen Bruttoforderungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge abzuführen. Der Zedent allein bleibt weiterhin verpflichtet, die in den vom Zessionar vereinnahmten Forderungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge beim Finanzamt anzumelden und abzuführen. Es kommt dann zu Umsatzsteuerausfällen, wenn Unternehmen nach Einziehung der abgetretenen Forderung durch den Zessionar insolvent werden.“

Der Haftungstatbestand des § 13 c UStG umfasst auch eine Abtretung von Forderungen aus Umsätzen durch eine Globalzession. Bei einer Vorausabtretung künftiger oder aufschiebend bedingter Forderungen ist zwischen der Verbindlichkeit des Verfügungsgeschäfts einerseits und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren Rechtsübergangs andererseits zu unterscheiden. Die im Abtretungsvertrag enthaltene rechtsgeschäftliche Verfügung ist mit Vertragsabschluss beendet. Der Abtretungsvertrag über eine zukünftige Forderung enthält alle Merkmale, aus denen der Übertragungstatbestand besteht. Die Entstehung der abgetretenen Forderungen gehört nicht zum Tatbestand des § 398 BGB. Aus dem weiten Gesetzeswortlaut des § 13 c UStG, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält, und der dargestellten Entstehungsgeschichte der Vorschrift folgt, dass die Regelung auch eine Globalzession umfasst (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 11/12, BFH/NV 2013, 1361).

Eine Vereinnahmung einer abgetretenen Forderung durch den Abtretungsempfänger im Sinne von § 13 c UStG liegt unter den Voraussetzungen vor, wie sie allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG gelten.

Danach liegt eine Vereinnahmung im Sinne von § 13 c UStG vor, soweit der Abtretungsempfänger eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten hat.

Zwar nennt die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1562, Seite 46) als Haftungstatbestand u.a. die Fälle, in denen der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht. Mit der Einziehung der Forderung durch den Abtretungsempfänger selbst wird in der Gesetzesbegründung aber nur der Regelfall angesprochen. Der Gesetzeswortlaut ist weiter gefasst. Nach § 13 c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der Abtretungsempfänger für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist. Diese Formulierung setzt nicht voraus, dass der Abtretungsempfänger selbst die Forderung einzieht (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 11/12, a.a.O.).

II. Im Streitfall hat die Klägerin die streitbefangenen, ihr abgetretenen Forderungen nicht vereinnahmt im Sinne des § 13 c UStG. Damit haftet sie auch nicht auf die Umsatzsteuerbeträge, die in den betreffenden Gegenleistungen für die Monate Februar bis Mai 2006 enthalten gewesen und vom Unternehmer nicht gezahlt worden sind.

1. Der Senat entnimmt dem Gesetzeszweck des § 13 c UStG, dass die Haftung des Abtretungsempfängers nur dann eingreifen soll, wenn dem leistenden Unternehmer auf Grund der Abtretung seiner Ansprüche auf die Gegenleistung für eine von ihm erbrachte umsatzsteuerpflichtige Leistung die Möglichkeit genommen wird, die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. Hierbei handelt es sich um die elementare Tatbestandsvoraussetzung für eine entsprechende Haftung des Abtretungsempfängers. Der seine Gegenleistungsansprüche abtretende leistende Unternehmer darf mithin aufgrund der Abtretung wirtschaftlich und finanziell nicht mehr in der Lage sein, die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen.

Solange es dem seine Gegenleistungsansprüche abtretenden leistenden Unternehmer hingegen noch möglich ist, die abgetretene Forderung selbst einzuziehen und die in dieser Forderung enthaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, kann der Haftungstatbestand des § 13 c UStG nicht eingreifen. Denn in diesem Fall beruht die Nichtentrichtung der betreffenden Umsatzsteuerbeträge nicht auf der durch die Abtretung bewirkten tatsächlichen und rechtlichen Unmöglichkeit zur Zahlung der Umsatzsteuer, sondern allein auf dem pflichtwidrigen Verhalten des abtretenden leistenden Unternehmers, die ihm tatsächlich und rechtlich noch mögliche Zahlung der Umsatzsteuer auch wirklich vorzunehmen.

Für den Senat liegt daher eine Vereinnahmung im Sinne des § 13 c UStG erst dann vor, wenn die abgetretene Forderung in den ausschließlichen Verfügungsbereich des Abtretungsempfängers gelangt ist und es dem abtretenden leistenden Unternehmer nicht mehr möglich ist, die in dem abgetretenen Forderungsbetrag enthaltene Umsatzsteuer an die Finanzbehörde abzuführen.

2. Insoweit ist zunächst einmal festzustellen, dass im Streitzeitraum Februar bis Mai 2006 die Abtretung der Mietzinsforderungen vom Unternehmer an die Klägerin den Mietern gegenüber nicht offengelegt worden ist. Das heißt, die Mieter konnten weiterhin mit befreiender Wirkung - § 407 Abs. 1 BGB - an den Unternehmer zahlen, dieser konnte die Mieten nach wie vor selbst einziehen und über diese grundsätzlich frei verfügen, auch wenn er vertraglich durch die Abtretungen verpflichtet gewesen ist, die Mietzinsforderungen zur Rückführung des Negativsaldos auf seinem Girokonto bei der Klägerin zu verwenden. Dies allein würde jedoch eine Vereinnahmung der abgetretenen Mietzinsforderungen durch die Klägerin nicht ausschließen, dann nämlich nicht, wenn die vom Unternehmer selbst eingezogenen Forderungen mit der Wirkung an die Klägerin weitergeleitet worden wären, dass der Unternehmer selbst nicht mehr über diese Forderungsbeträge hätte verfügen können.

3. Im Streitfall sind die vom Unternehmer im Streitzeitraum selbst eingezogenen Mietzinsforderungen auf dem von ihm bei der Klägerin und Abtretungsempfängerin als kontoführendem Kreditinstitut unterhaltenen Girokonto eingegangen.

a) Bei einem solchen Girokonto handelt es sich nach den vertraglichen - im Einzelnen durch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Sparkassen konkretisierten - sowie nach den gesetzlichen Vorgaben gemäß § 676 f BGB in der für das Streitjahr 2006 gültigen Fassung um ein in Form des Kontokorrents geführtes Konto, in das die beiderseits kontokorrentfähigen Gutschriften und Belastungen in eine laufende Rechnung mit dem Ziel der Verrechnung und Feststellung des Saldos zu einem bestimmten Zeitpunkt - Monats- oder Quartalsende - eingestellt werden, wobei die bisherigen Einzelforderungen ihre rechtliche Selbständigkeit verlieren (vgl. zum Rechtscharakter des in Form des Kontokorrents geführten Girokontos nur Casper in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage 2005, § 676 f Rn. 7).

Im Rahmen der Kontodeckung sowie des vereinbarten Verfügungsrahmens (Dispositionskredit, vereinbarte oder eingeräumte Überziehung, vgl. im Einzelnen zur rechtlichen Ausgestaltung der unterschiedlichen Kreditrahmen im Bereich des Girokontovertrages Berger in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage 2004, Vor § 488 Rn. 61) hat das Kreditinstitut die Verfügungen des Kontoinhabers noch auszuführen. Dies heißt, bis zur Höhe des Dispositionskredits oder der Grenze eines vereinbarten Überziehungsrahmens kann der Kontoinhaber das Konto belastende Verfügungen treffen, die vom Kreditinstitut nach den vertraglichen Absprachen ausgeführt werden müssen.

Im Gegensatz zu dieser offenen Kreditlinie im Bereich des Dispositionskredits und der vereinbarten Überziehung besteht hingegen bei der geduldeten Überziehung keine vorherige Absprache mit dem Kreditinstitut darüber, in welchem Umfang der Kontoinhaber noch berechtigt ist, das bereits überzogene Konto mit weiteren Verfügungen zu belasten. Vielmehr kommt ein über den Rahmen der vereinbarten Überziehung hinausgehender Darlehensvertrag erst und konkludent dadurch zustande, dass das kontoführende Kreditinstitut weitergehende belastende Verfügungen des Kontoinhabers widerspruchsfrei ausführt und damit seine rechtsgeschäftliche Zustimmung zur geduldeten Überziehung erteilt (vgl. dazu im einzelnen Berger in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage 2004, Vor § 488 Rn. 62). Insoweit wird zwar überwiegend bezweifelt, ob in der mehrfach oder längerfristig geduldeten Überziehung die stillschweigende Vereinbarung eines Dispositionskredits zu sehen ist und vielmehr angenommen, die Passivität des Kreditinstituts beruhe auf der tatsächlichen Erwartung, der Kontoinhaber werde den Kontostand zeitnah wieder auf das Niveau der vereinbarten Überziehung zurückführen (vgl. hierzu mit Nachweisen zur Zivilrechtsprechung und dem Fachschrifttum Berger in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage 2004, Vor § 488 Rn. 62).

Wird jedoch die geduldete Überziehung vom Kreditinstitut über einen längeren Zeitraum hinweg widerspruchslos praktiziert und bewegen sich die aktuellen Verfügungen des Kunden in einem Bereich des Kontostands, der deutlich unterhalb des historischen Höchststandes des Negativsaldos liegt, kann der Kontoinhaber, jedenfalls solange bis das Kreditinstitut die Rückführung des Negativsaldos auf das Niveau der vereinbarten Überziehung anmahnt oder bis - praktisch ohne Vorankündigung - weitere Verfügungen nicht mehr ausgeführt werden, über die auf dem betreffenden Konto eingehenden Gutschriften verfügen, unabhängig davon, dass die geduldete Überziehung keinen Rechtsanspruch auf die auch zukünftige Krediteinräumung in dem zunächst geduldeten Umfang zu begründen vermag.

b) Diese im Fall der geduldeten Überziehung bestehende Verfügungsmöglichkeit des Kontoinhabers bedeutet jedoch nach Auffassung des Senats, dass, solange der leistende Unternehmer von dieser Verfügungsbefugnis Gebrauch machen kann, eine Vereinnahmung der Gegenleistung im Sinne des § 13 c UStG bei deren Gutschrift auf dem überzogenen Konto durch das kontoführende Kreditinstitut als Abtretungsempfänger nicht gegeben ist. Denn wird dem leistenden Unternehmer durch seine Bank bei Gutschrift der Gegenleistung auf dem überzogenen Konto weiterhin die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit eingeräumt, über diese Gutschrift zu verfügen und den in ihr enthaltenen Umsatzsteuerbetrag an das Finanzamt abzuführen, so ist diese Gutschrift weder durch den Abtretungsempfänger vereinnahmt worden noch führt die Abtretung als solche zu demjenigen Ausfall von Umsatzsteuer, der mit der Vorschrift des § 13 c UStG verhindert werden soll.

Hält sich somit das Soll eines debitorisch geführten Girokontos noch im Rahmen einer vereinbarten oder geduldeten Kreditlinie oder Überziehung, so kann der seine Gegenleistungsansprüche an die kontoführende Bank abtretende Unternehmer über diese eingehenden Forderungen noch verfügen, sodass keine Vereinnahmung im Sinne des § 13 c UStG durch die Bank als Abtretungsempfängerin gegeben ist. Eine Vereinnahmung durch die Bank als Abtretungsempfängerin ist vielmehr erst dann anzunehmen, wenn und soweit der abtretende Unternehmer über die Gegenleistung nicht mehr verfügen kann, weil diese nach Eingang auf dem überzogenen Konto von der Bank ausschließlich zur Rückführung der Kreditlinie verwendet wird (so ebenfalls Höink in Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand September 2014, § 13 c Rn. 45; wohl auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand Oktober 2008, § 13 c Rn. 48, Fn. 2 und Leonhard in Bunjes, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 13. Auflage 2014, § 13 c Rn. 34).

Soweit das FG München (vgl. Beschluss vom 27. April 2010, 14 V 921/10, juris) demgegenüber darauf abstellt, dass die Vereinnahmung der abgetretenen Forderung durch die kontoführende Bank in diesen Fällen bereits dadurch eintrete, dass die Bank aufgrund der fehlenden vorherigen Kreditvereinbarung auf die eingehende Forderung zugreifen könne und diese mit ihren eigenen Kreditforderungen aus dem überzogenen Konto verrechnen könne, so kann sich der Senat dieser Rechtsauffassung nicht anschließen. Denn § 13 c UStG stellt insoweit nicht auf die Möglichkeit der Vereinnahmung ab, sondern auf die tatsächlich erfolgte Vereinnahmung. Solange es die Bank als Abtretungsempfängerin dem Unternehmer im Rahmen einer geduldeten Überziehung aber noch gestattet, über den auf dem überzogenen Konto eingehenden Betrag der Gegenleistung zu verfügen, hat eine solche Vereinnahmung noch nicht stattgefunden. Denn eine abschließende Verrechnung mit den Rückführungsansprüchen der Bank erfolgt in diesem Fall gerade nicht. Vielmehr obliegt es - bis zur Herabsetzung oder Einschränkung des geduldeten Überziehungsrahmens - der Entscheidungs- und Verfügungsbefugnis des Unternehmers als Kontoinhaber, ob er die Gegenleistung zur Abdeckung seines Kontos bei der Bank als Abtretungsempfängerin belässt oder Drittgläubigern - etwa der Finanzbehörde - zur Verfügung stellt. Im Falle der geduldeten Überziehung hat die Bank somit lediglich die Möglichkeit, jederzeit durch eine Beendigung des Duldungszustands die eingehenden Forderungen und damit auch die abgetretene Gegenleistung zu vereinnahmen. Solange sie aber von der Möglichkeit der Beendigung der geduldeten Überziehung keinen Gebrauch macht, sondern den Unternehmer im geduldeten Rahmen weiter gewähren und verfügen lässt, hat eine Vereinnahmung der auf dem Konto eingehenden abgetretenen Gegenleistung nicht stattgefunden.

4. Im Streitfall hat die Anhörung der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung ergeben, dass die Klägerin bereits im Jahre 2005 eine Überziehung des streitbefangenen Girokontos in einer Größenordnung von bis zu ca. 46.000 € geduldet hat. Diese Darstellung stimmt auch mit den vorliegenden Monats-Umsatzlisten dieses Kontos überein, wonach der Negativsaldo zum 31.12.2005 insgesamt ca. 46.900 € betrug.

Diese geduldete Überziehung wurde auch im Streitzeitraum zwischen Februar und Mai 2006 fortgeführt.

Angesichts der Negativsalden im Streitzeitraum in Höhe von 38.342,19 € zum 31.01., von 42.562,06 € zum 28.02., von 36.597,29 € zum 31.03., von 41.159,00 € zum 30.04. und von 43.565,14 € zum 31.05.2006 sowie der zu zahlenden Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 396,86 € für Februar, 2.792,16 € für März, 983,10 € für April und 1.317,98 € für Mai wäre dieser geduldete Überziehungsrahmen von ca. 46.000 € bei pflichtgemäßer Zahlung der in den eingezogenen Mietzinszahlungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge nicht überschritten worden. Der Unternehmer hätte daher seinen umsatzsteuerlichen Zahlungspflichten ohne weiteres nachkommen können.

Des weiteren ist aus den von der Klägerin überreichten Kontoauszügen betreffend das streitbefangene Girokonto ersichtlich, dass der leistende Unternehmer und Kontoinhaber im Streitzeitraum noch Überweisungen - u.a. an Energieversorgungsunternehmen und Versicherungen - sowie insbesondere auch am 30.03.2006 eine Umsatzsteuerzahlung für November 2005 in einer Größenordnung von 1.430 € vornehmen konnte.

Von daher vermag der Senat nicht festzustellen, dass der Unternehmer nicht auch noch die Umsatzsteuerzahlungen für die Monate Februar bis Mai 2006 in Höhe von 396,86 €, 2.792,16 €, 983,10 € sowie 1.317,98 € hätte vornehmen können.

Bei der Art und Weise, wie das streitbefangene Girokonto im Streitfall geführt wurde

- mit einer Größenordnung des geduldeten Überziehungsrahmens von mehr als 46.900 € -, ist es für den Senat nicht erkennbar, dass es dem leistenden Unternehmer nicht mehr möglich gewesen ist, die in den eingehenden Mieten enthaltenen Umsatzsteuerbeträge in der genannten Größenordnung in den Monaten Februar bis Mai 2006 noch an den Beklagten abzuführen.

Von daher sind die betreffenden Forderungsbeträge gerade nicht in den ausschließlichen Verfügungsbereich der Klägerin gelangt, sondern der Unternehmer konnte über sie noch disponieren und hätte auch noch Überweisungen an Drittgläubiger wie die Finanzverwaltung vornehmen können.

Diese für das Vorliegen einer Vereinnahmung im Sinne des § 13 c UStG erforderliche ausschließliche Verfügungsbefugnis der Klägerin hätte vielmehr erst dann vorgelegen, wenn sie den geduldeten Überziehungsrahmen zwischenzeitlich herabgesetzt hätte, der geduldete Überziehungsrahmen vom Unternehmer überschritten worden wäre oder wenn weitere das Konto belastende Verfügungen des Unternehmers von der Klägerin aus anderen Gründen - etwa wegen einer zwischenzeitlich eingetretenen erheblichen Verschlechterung der wirtschaftlichen und finanziellen Situation des Unternehmers - verweigert worden wären. Soweit in diesem Fall keine Belastungen des betreffenden Kontos seitens der Klägerin mehr akzeptiert worden wären und mithin die eingehenden Mietzinszahlungen allein zur Verminderung des entstandenen Negativsaldos bis zur Höhe der nunmehr nur noch akzeptierten - herabgesetzten - Kreditlinie verwandt worden wären, wären diese in den ausschließlichen Verfügungsbereich der Klägerin gelangt und von ihr im Sinne des § 13 c UStG vereinnahmt worden.

Solange sich der Negativsaldo des Kontos aber noch unterhalb dieses geduldeten Kreditrahmens bewegte, konnte der Unternehmer über eingehende Gutschriften noch uneingeschränkt verfügen. Erst in dem Fall, in dem das Konto einen Negativsaldo auswies, der sich über der Grenze noch geduldeter Überziehung bewegte - etwa aufgrund einer ausnahmsweise oder versehentlich noch ausgeführten Überweisung oder aufgrund einer Herabsetzung dieser Grenze - konnte der Unternehmer über nachfolgend eingehende Gutschriften nicht mehr frei verfügen, sondern musste diese ausschließlich dazu verwenden, den Negativsaldo unter die Grenzlinie der geduldeten Überziehung zu senken. In diesem Falle standen die eingehenden Zahlungsbeträge allein der Klägerin zur Verrechnung mit ihren Darlehensrückzahlungsansprüchen gegenüber dem Unternehmer zu und es kam mithin zu einer definitiven Vereinnahmung der betreffenden Forderungen durch die Klägerin als kreditgewährendem und kontoführendem Kreditinstitut.

5. Der Senat sieht seinen Rechtsstandpunkt zur Frage des Vorliegens einer Vereinnahmung im Sinne des § 13 c UStG durch das kontoführende Kreditinstitut als Abtretungsempfänger auch noch durch folgende Überlegung bestätigt.

Die Behandlung von Gutschriften auf einem debitorisch geführten Girokonto hängt allein davon ab, in welchem Stadium der Überziehung sich dieses Konto befindet. In den Fällen, in denen die vereinbarte Kreditlinie - Dispositionskredit - oder der eingeräumte Überziehungsrahmen noch nicht überschritten ist, kann der Kontoinhaber uneingeschränkt über die eingehenden Gutschriften verfügen und muss diese nicht zur Rückführung eines bereits entstandenen Negativsaldos verwenden. Ist die Grenze der eingeräumten Überziehung bereits überschritten und werden weitere belastende Verfügungen lediglich geduldet, so beruht die entsprechende Darlehensgewährung nicht mehr auf einem vorab gewährten Kreditrahmen, sondern nur auf den erst durch Ausführung dieser Verfügungen zustande kommenden Darlehensvereinbarungen.

Unabhängig davon, ob man den Standpunkt vertritt, die ausschließliche Verfügungsbefugnis über eingehende Gutschriften liege bereits im Stadium der lediglich geduldeten Überziehung allein bei der kontoführenden Bank, oder man dies erst bei Überschreitung des Rahmens der geduldeten Überziehung annimmt, beruht der Übergang von Gutschriften in die ausschließliche Verfügungsbefugnis der kontoführenden Bank in diesen Fällen allein auf der bankvertragsrechtlichen Geschäftsbeziehung von Bank und Kontoinhaber.

Dies bedeutet aber zugleich, dass im Falle einer nicht offengelegten Forderungsabtretung an die kontoführende Bank eine Vereinnahmung nicht auf der Abtretung als solcher beruht, sondern darauf, in welchem Stadium der Kreditgewährung sich diese Geschäftsbeziehung befindet und wem - Bank oder Kontoinhaber - die Verfügungsbefugnis über die eingehenden Gutschriften nach bankvertragsrechtlichen Grundsätzen zusteht. Auch ohne die Abtretung der Gegenleistungsansprüche werden diese von der kontoführenden Bank zur Rückführung eines Negativsaldos verwandt, soweit der Rahmen einer geduldeten Überziehung überschritten worden ist. Die Abtretung hat auf diese Vorgänge mithin keine Auswirkungen.

Richtet sich der Übergang der Verfügungsbefugnis vom Kontoinhaber auf die kontoführende Bank in diesen Fällen aber allein danach, ob sich das Konto, auf dem die betreffenden Gegenleistungsansprüche eingehen, im Stadium der geduldeten Überziehung oder bereits jenseits dieser Grenze befindet, so ist die zugleich vorgenommene stille Abtretung dieser Gegenleistungsansprüche an die kontoführende Bank nicht ursächlich für eine Vereinnahmung dieser Forderungen durch das Kreditinstitut. In diesem Fall beruht die Vereinnahmung allein auf den bankvertragsrechtlichen Wirkungsmechanismen der unwiderruflichen Verrechnung eingehender Gutschriften mit den Rückführungsansprüchen der Bank und erfolgt unabhängig davon, ob diese gutgeschriebenen Forderungen zuvor an die Bank abgetreten worden sind.

Dies bedeutet aber zugleich, dass in den Fällen der stillen Abtretung von Gegenleistungsansprüchen an die kontoführende Bank des Unternehmers eine Vereinnahmung dieser Forderungen bei deren Gutschrift auf dem überzogenen Konto nicht auf der Abtretung beruht, sondern auf den bankvertragsrechtlichen Vereinbarungen zwischen Bank und Unternehmer. Da die Nichtabführung der Umsatzsteuer in diesem Fall aber nicht auf der stillen Abtretung beruht, sondern auf den bankvertragsrechtlichen Verrechnungsmechanismen eines jenseits der geduldeten Überziehung debitorisch geführten Girokontos, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 13 c UStG nicht gegeben (in diesem Sinne auch Haunhorst in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Stand Februar 2012, § 13 c Rd. 36).

6. Schließlich sollte nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Finanzverwaltung selbst davon ausgeht, dass im Umfang einer geduldeten Überziehung der Unternehmer die Verfügungsbefugnis über eingehende Beträge behält und diese ihm nicht vom kontoführenden Kreditinstitut als Abtretungsempfänger entzogen wird. Eine Vereinnahmung im Sinne des § 13 c UStG soll erst hinsichtlich der darüber hinausgehenden Gutschriften eintreten (vgl. UStAE 13 c. 1 Absatz 25). Allerdings beträgt danach der Umfang der geduldeten Überziehung regelmäßig nicht mehr als 15 % des vereinbarten Kreditrahmens.

Auch wenn für den Senat insoweit nicht nachvollziehbar ist, warum der Rahmen der geduldeten Überziehung generell und bei allen Kunden 15 % der vereinbarten Überziehung betragen soll, zeigt dieser Standpunkt der Finanzverwaltung aber zumindest, dass jedenfalls dem Grunde nach auch die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass in denjenigen Fällen, in denen damit zu rechnen ist, dass die kontoführende Bank als Abtretungsempfängerin entsprechende Kontoverfügungen des leistenden Unternehmers noch ausführen wird, nicht von einer Vereinnahmung der abgetretenen Beträge durch die Bank als Abtretungsempfängerin ausgegangen werden kann.

Auch dies spricht letztlich dafür, im Falle der geduldeten Überziehung von einer fortbestehenden Verfügungsbefugnis des Unternehmers als Kontoinhaber auszugehen und das Vorliegen einer Vereinnahmung entsprechender Kontogutschriften durch die kontoführende Bank als Abtretungsempfängerin im Sinne des § 13 c UStG abzulehnen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 ZPO.

V. Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Die Frage, ob im Falle der Gutschrift eines Gegenleistungsanspruchs auf einem Girokonto eine Vereinnahmung der kontoführenden Bank als Abtretungsempfängerin anzunehmen ist, wenn dieses Konto im Stadium der geduldeten Überziehung geführt wird, ist bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt.