Finanzgericht Köln, 2 K 542/11

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Versicherungsteuerpflicht von Schadenselbstbehaltszahlungen einerseits und sog. Verkaufsaufschlägen andererseits, die im Zusammenhang mit von der Klägerin vertriebenen Reiseversicherungen angefallen sind.

Die Klägerin ist ein Versicherungsunternehmen, welches insbesondere Versicherungsprodukte für Reiseleistungen anbietet. Das seinerzeit für die versicherungssteuerrechtlichen Belange der Klägerin zuständige Finanzamt A für Körperschaften führte bei der Klägerin Versicherungsteuer-Außenprüfungen durch, und zwar für die Prüfungszeiträume 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2002 (Prüfungsbeginn am 12. Dezember 2002), 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2004 (Prüfungsbeginn am 17. Oktober 2005) sowie 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2006 (Prüfungsbeginn am 26. November 2007). Im Rahmen dieser Außenprüfungen traf das Finanzamt A für Körperschaften Feststellungen, die in den entsprechenden Betriebsprüfungsberichten für die Prüfungszeiträume Januar 1998 bis Dezember 2002 und Januar 2003 bis Dezember 2004, Berichte jeweils vom 11. September 2006 (Bl. 57 und 81 der Gerichtsakte -GA-) in der Fassung der Neuberechnung der Besteuerungsgrundlagen vom 5. Juli 2007 (Bl. 105 der GA), sowie für den Prüfungszeitraum Januar 2005 bis Dezember 2006, Bericht vom 15. Oktober 2009 (Bl. 110 der GA), festgehalten sind. Hiervon streitrelevant im vorliegenden Verfahren sind die Feststellungen zu den sog. Schadenselbstbehalten sowie zu den sog. Verkaufsaufschlägen bei Nettoverträgen. Dem liegen folgende tatsächliche Feststellungen zu Grunde:

Auf Basis von Gruppenversicherungsverträgen zwischen der Klägerin (als Versicherer) und verschiedenen Reiseveranstaltern (als Versicherungsnehmer) boten die Reiseveranstalter zusammen mit den von ihnen angebotenen Reiseleistungen obligatorisch den Abschluss von Reiserücktrittskostenversicherungen der Klägerin an. In den Gruppenversicherungsverträgen gewährte die Klägerin dem Reiseveranstalter zu Gunsten der Reisekunden (als versicherte Personen) Versicherungsschutz insbesondere im Hinblick auf anfallende Stornogebühren bei Reiserücktritt, für die Mehrkosten bei verspätetem Reiseantritt, verspäteter Rückkehr oder Abbruch der Reise. Die Kosten dieser Versicherung wurden direkt in den Reisepreis der Veranstalter eingerechnet. Den versicherten Reisekunden wurde vom Reiseveranstalter ein „Versicherungsausweis“ ausgehändigt, womit der Reisekunde seine Ansprüche direkt gegenüber der Klägerin geltend machen konnte. Anfallende Schadenszahlungen wurden direkt von der Klägerin an die Reisekunden geleistet.

Nach einigen dieser Gruppenversicherungsverträge, und zwar betreffend B, C und D, hatten die Reiseveranstalter neben den Prämien, die nach bestimmten, bei den einzelnen Reiseveranstaltern unterschiedlichen Prozentsätzen bezogen auf den Reisepreis berechnet wurden, zusätzlich an die Klägerin einen weiteren Betrag der im Versicherungszeitraum an die Reisekunden geleisteten Schadenzahlungen (sog. Schadenselbstbehalte) zu leisten. Die Regelungen zu diesen Schadenselbstbehalten sahen vor, dass entweder je Versicherungsfall und Person ein Festbetrag (z.B. in Höhe von 50 DM), ein fester, pauschalierter Schadenselbstbehalt (z.B. in Höhe von 1,5 Millionen DM pro Jahr) oder ein Schadenselbstbehalt in Höhe eines prozentualen Anteils an den im jeweiligen Jahr geleisteten Schadensaufwendungen zu leisten war (siehe hierzu im Einzelnen Bl. 192 f. der GA). In den Streitjahren 1998 bis 2004 wurden lediglich die von der Klägerin vereinnahmten Prämien der Versicherungsteuer unterworfen, nicht jedoch die Schadenselbstbehaltszahlungen. Bezüglich der Streitjahre 2005 und 2006 sind keine Schadenselbstbehaltszahlungen streitbefangen.

Neben den von den Reiseveranstaltern zu tragenden Schadenselbstbehalten ist in den Gruppenversicherungsverträgen teilweise auch ein – vorliegend nicht streitbefangener – von den versicherten Reisekunden zu tragender Selbstbehalt geregelt, zum Beispiel je Versicherungsfall und Person ein Betrag in Höhe von 50 DM oder bei Stornierung wegen Erkrankung ein Betrag in Höhe von 20 % des erstattungsfähigen Schadens.

Nach den Prüfungsfeststellungen ergab sich im Zusammenhang mit den Schadenselbstbehalten eine nachzuerhebende Versicherungsteuer in Höhe von 2.010.767,16 € für 1998 bis 2002 und in Höhe von 463.048,35 € für 2003 und 2004, mithin in Höhe von insgesamt 2.473.815,51 €.

Darüber hinaus gewährte die Klägerin aufgrund der im Wesentlichen ab 1999 zwischen der Klägerin (als Versicherer) und verschiedenen Reiseveranstaltern (als Versicherungsnehmer) der A-Gruppe und der E-Gruppe abgeschlossenen Gruppen‑/Rahmenversicherungsverträgen bzw. „Verträgen über die Verschaffung von Versicherungsschutz“ den Reiseveranstaltern nach Maßgabe der Versicherungsbedingungen Versicherungsschutz zu Gunsten der Reisekunden (als versicherte Personen). Den Reisekunden wurde hierbei vertraglich ein eigenes Recht eingeräumt, Ansprüche direkt gegen die Klägerin, d.h. ohne Zustimmung des Reiseveranstalters, geltend zu machen. Die Klägerin übernahm die Bearbeitung und Begleichung der anfallenden Schäden der Reisekunden.

Bei diesen Vertragsgestaltungen vereinnahmten die Reiseveranstalter von den Reisekunden als Entgelt für die von den Veranstaltern angebotenen Versicherungen sog. Verkaufspreise. In diesen Verkaufspreisen enthalten war die Versicherungsprämie (sog. „Abrechnungsprämie“), welche die Reiseveranstalter an die Klägerin (zuzüglich Versicherungsteuer) zu entrichten hatten. Hierbei wurde – anders als noch nach früheren vertraglichen Regelungen zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern – keine Vermittlungsprovision abgerechnet, weshalb die Verträge von den Beteiligten auch als „Nettoverträge“ bezeichnet werden. Die Differenz zwischen den Verkaufspreisen und den Versicherungsprämien (Abrechnungsprämien) verblieb bei den Reiseveranstaltern als Erlös (sog. Verkaufserlöse, Verkaufsaufschläge) aus dem Vertrieb von Versicherungsschutz. Die Verkaufspreise wurden von den Reiseveranstaltern in Absprache mit der Klägerin festgelegt. Den Reisekunden wurde nicht erläutert, wie sich die Verkaufspreise zusammensetzen.

Der Versicherungsteuer unterworfen wurden lediglich die von der Klägerin vereinnahmten Versicherungsprämien, nicht hingegen die von den Reiseveranstaltern darüber hinaus vereinnahmten Erlöse, d.h. die Verkaufsaufschläge als Differenz zwischen Verkaufspreisen und (darin enthaltenen) Versicherungsprämien.

Nach den Prüfungsfeststellungen ergab sich im Zusammenhang mit den Verkaufsaufschlägen bei Nettoverträgen eine nach Ansicht des Beklagten nachzuerhebende Versicherungsteuer in Höhe von 19.469.795,48 € für 1998 bis 2002, in Höhe von 8.709.686,36 € für 2003 und 2004 sowie in Höhe von 6.306.598,15 € für 2005 und 2006, mithin in Höhe von insgesamt 34.486.598,15 €.

Aufgrund der Feststellungen der Versicherungsteuer-Außenprüfungen erließ das Finanzamt A für Körperschaften nach § 10 Abs. 4 Versicherungsteuergesetz (VersStG) Nachforderungsbescheide für Versicherungsteuer, und zwar

- für August 2007 mit Bescheid vom 16. Oktober 2007 mit einer Festsetzung von Versicherungsteuer in Höhe von 46.943.209,78 €, wovon 30.653.297,35 € auf die im vorliegenden Verfahren ursprünglich streitbefangenen Schadenselbstbehalte und Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen der Streitjahre 1998 bis 2004 entfallen, sowie

- für September 2009 mit Bescheid vom 10. November 2009 mit einer Festsetzung von Versicherungsteuer in Höhe von 13.333.254,88 €, wovon 6.306.598,15 € auf die insoweit ursprünglich streitrelevanten Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen der Streitjahre 2005 und 2006 entfallen.

Gegen diese Versicherungsteuer-Nachforschungsbescheide wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen vom 26. Oktober 2007 und vom 17. November 2009.

Neben den Streitpunkten „Schadenselbstbehaltszahlungen“ und „Verkaufsprämien bei Nettoverträgen“ traf das Finanzamt A für Körperschaften im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfungen auch noch Feststellungen zu von der Klägerin vertriebenen Reisepaketen, bei denen in den vereinnahmten Versicherungsprämien auch Anteile für Krankenversicherungen enthalten waren („Versicherungspakete mit Krankenversicherungsanteil“). Hinsichtlich dieses Sachverhaltskomplexes wurden die beiden Einspruchsverfahren im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) seinerzeit anhängige Revisionsverfahren II R 26/10 zum Ruhen gebracht.

Hinsichtlich der darüber hinausgehenden, hier streitrelevanten Sachverhaltskomplexe (Schadenselbstbehaltszahlungen und Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen) blieben die Einsprüche erfolglos und wurden mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2011 (Bl. 3 der GA) als unbegründet zurückgewiesen. Hinsichtlich der Teile „Versicherungspakete mit Krankenversicherungsanteilen“ wurde gleichzeitig entschieden, dass nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO) keine Bestandskraft eintreten soll.

Mit der vorliegenden Klage wehrt sich die Klägerin weiterhin gegen die Versicherungsteuer-Nachforderungsbescheide, soweit die hiergegen erhobenen Einsprüche betreffend Schadenselbstbehalte und Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen zurückgewiesen worden sind, und begehrt insoweit die Aufhebung der Steuerfestsetzungen.

Der weitere Streitpunkt, inwieweit für einzelne Zeiträume, auf die sich die Versicherungsteuer-Nachforderung bezog, bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, konnte im Laufe des Klageverfahrens beigelegt werden. Insoweit erließ der Beklagte für den Monat August 2007 einen geänderten Versicherungsteuerbescheid mit Datum 24. Mai 2013 (Bl. 338 der GA), wegen einer Adressänderung der Klägerbevollmächtigten inhaltsgleich erneut zugestellt mit Datum 3. Juni 2013 (Bl. 353 der GA), zum Versicherungsteuerbescheid vom 16. Oktober 2007 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2011. Damit berücksichtigte der Beklagte, dass nach dem zwischenzeitlich ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Dezember 2011 (II R 26/10) auch im vorliegenden Fall hinsichtlich der im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung ermittelten Nachforderungsbeträge für die Zeiträume Januar 1998 bis November 2002 zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Versicherungsteuer-Nachforderungsbescheids für den Monat August 2007 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Aufgrund dessen reduzierte der Beklagte bezogen auf die vorliegend streitigen Sachverhaltskomplexe den Steuerfestsetzungsbetrag um 1.893.681,26 € betreffend die Schadenselbstbehalte und um weitere 18.942.683,17 € betreffend die Nettoverträge, mithin um insgesamt 20.836.364,42 €.

Des Weiteren erging im Laufe des Streitverfahrens ein weiterer Änderungsbescheid im Hinblick auf die Festsetzung (Nachforderung) der Versicherungsteuer für August 2007 mit Bescheid vom 25. Juli 2013 (Bl. 372 der GA) betreffend die nicht vom Klageverfahren umfassten, ebenfalls verjährten Steuerbeträge betreffend den Sachverhaltskomplex „Versicherungspakete mit Krankenversicherungsanteil“, mit dem im Hinblick auf Festsetzungsverjährung der Mehrsteuern nach der Versicherungsteuer-Außenprüfung für die Zeiträume Januar 1998 bis November 2002 die Versicherungsteuer um einen Betrag in Höhe von 9.902.646,37 € herabgesetzt wurde.

Nach diesen Abhilfeentscheidungen des Beklagten sind vorliegend zuletzt noch streitbefangen folgende Festsetzungsbeträge:

Anmeldungszeitraum	Jahre	streitbefangener Nachholungsbetrag	davon Schadenselbstbehalte	Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen
August 2007	1998-2002	9.816.932,93	117.085,90	527.112,31
	2003-2004		463.048,35	8.709.686,36
September 2009	2005-2006	6.306.598,15		6.306.598,15
Summen		16.123.531,08	580.134,25	15.543.396,82

Zur Begründung ihrer insoweit aufrechterhaltenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:

Die von den Reiseveranstaltern zu tragenden Schadenselbstbehalte unterlägen nicht der Versicherungsteuerpflicht, da sie einen Schaden bzw. ein Risiko der Reiseveranstalter im Hinblick auf von diesen selbst zu tragende Mehrkosten im Falle einer Rückreise bzw. eines Reiseabbruchs, bei Regressansprüchen gegenüber den Reisekunden sowie bei Ausfall der Stornogebührenforderung darstellten. Wie der BFH im Urteil vom 16. Dezember 2009 (II R 44/07) entschieden habe, seien Schadenszahlungen, die ein Versicherungsnehmer entsprechend einer mit dem Versicherer getroffenen Vereinbarung selbst trägt, kein Versicherungsentgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG und § 3 Abs. 1 VersStG.

Die zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern abgeschlossenen Verträge seien Versicherungsverträge zu Gunsten Dritter (der Reisekunden) im Sinne von §§ 74 ff. Versicherungsvertragsgesetz (VVG) in der bis zum 31. Dezember 2007, mithin für die Streitzeiträume geltenden Fassung, entsprechend §§ 43 ff. VVG in der ab 1. Januar 2008 geltenden Fassung. Bei Versicherungsverträgen zu Gunsten Dritter fielen die konkreten schadensverursachenden Ereignisse typischerweise bei den Dritten als versicherten Personen an. Dies ändere jedoch nichts an einer Schadenstragung durch den Versicherungsnehmer, da dieser im Umfang des Schadenselbstbehalts die Schäden der Dritten, damit deren Risiken selbst übernehme. Da diese Risiken gerade nicht die Klägerin als Versicherer übernehme, sondern die Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer den Schadensausgleich bewirken, stelle dies eine Eigendeckung dar, welche keine Versicherungsteuerpflicht auslöse, da diese außerhalb der Gefahrengemeinschaft anfalle. Mangels Risikotragung des Versicherers werde kein Versicherungsverhältnis begründet oder durchgeführt, wie dies nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG für die Annahme eines versicherungsteuerpflichtigen Entgelts erforderlich sei. Ohne die vereinbarten Schadenselbstbehalte hätte die Klägerin schließlich mit anderen, höheren Prämien kalkuliert.

Hinzu komme, dass für die Beurteilung eines Versicherungsverhältnisses das Innenverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer, nicht jedoch das Verhältnis zu Dritten als versicherten Personen maßgeblich sei. Dies müsse auch für die Zahlungsverpflichtungen gelten mit der Folge, dass es unbeachtlich sei, dass die Klägerin als Versicherer nach außen zunächst die Schadenszahlungen gegenüber den Reisekunden in vollem Umfang reguliere und sodann die Schadenselbstbehalte mit den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmer abrechne. Denn in den Schadenselbstbehaltszahlungen seitens der Reiseveranstalter sei keine Begleichung einer Schuld im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherer und damit keine Zahlung im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG, sondern eine Eigendeckung der Reiseveranstalter zu sehen.

Diese Sichtweise entspreche auch dem Urteil des BFH vom 16. Dezember 2009 (II R 44/07), wonach im Falle einer vollständigen Schadensbegleichung gegenüber dem Geschädigten (aufgrund gesetzlicher Verpflichtung) und einer sich anschließenden teilweisen Erstattung des beglichenen Schadens durch den Versicherungsnehmer insoweit keine Risikotragung durch den Versicherer und damit kein Versicherungsverhältnis vorliege. Der Versicherer trage das Risiko vielmehr nur über den vom Versicherungsnehmer zu leistenden Selbstbehalt hinaus; insoweit werde auch keine Gegenleistung für eine Risikotragung erbracht. Im vorliegenden Falle müsse dies genauso gelten, da die Auszahlung des vollen Schadensbetrages zunächst durch die Klägerin lediglich einer Verfahrensvereinfachung und unkomplizierten Regulierung des Schadens im Interesse der Reisekunden gedient habe. Im Rahmen des von den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmern zu tragenden Schadenselbstbehalts liege gerade keine Risikotragung durch die Klägerin vor. Insoweit sei es auch unbeachtlich, ob der Schadenselbstbehalt als Festbetrag oder als Prozentsatz berechnet auf die im jeweiligen Jahr geleisteten Schadensaufwendungen geregelt sei.

Im Hinblick auf den Streitkomplex „Verkaufsaufschläge bei Nettoverträgen“ handele es sich entgegen der Ansicht des Beklagten bei den zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe abgeschlossenen Verträgen ebenfalls um Versicherungsverträge zu Gunsten Dritter, nämlich der Reisekunden. Eine Umdeutung der Vertragsbeziehungen dahingehend, dass es sich um einen Direktvertrag zwischen der Klägerin und den Reisekunden handele, sei nicht möglich.

Die Reisekunden seien als außenstehende Dritte nicht in das zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern bestehende Versicherungsverhältnis eingebunden. Gegen eine unmittelbare Vertragsbeziehung der Reisekunden zur Klägerin spreche bereits, dass die Vertragsbeteiligten keinen derartigen rechtsgeschäftlichen Willen zum Abschluss eines solchen (direkten) Vertrages gehabt hätten. Zwar seien die Reisekunden berechtigt, eigene Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag gegenüber der Klägerin geltend zu machen. Dies sei jedoch Folge des Versicherungsvertrags zu Gunsten Dritter. Die Reisekunden hätten lediglich vertragliche Beziehungen zu den Reiseveranstaltern. Dies folge bereits daraus, dass die Kunden den Verkaufspreis, bestehend aus Abrechnungsprämie und Verkaufsaufschlag, direkt an den Veranstalter zahlen, mithin gerade nicht an die Klägerin. Der von den Reisekunden zu tragende, im Verkaufspreis enthaltene Verkaufsaufschlag stelle ein Entgelt für die von den Reiseveranstaltern erbrachte „Verschaffung des Versicherungsschutzes“ und gerade kein Versicherungsentgelt dar. Dem entspreche auch die Sichtweise eines Reisekunden, da dieser wisse, dass ihm der Reiseveranstalter neben der Reise selbst auch eine Versicherung verkaufe und er, der Reisende, hierfür einen Preis, d.h. den Verkaufsaufschlag, zahle, auch wenn dieser gegenüber dem Kunden nicht offen ausgewiesen werde. Dieser Verkaufsaufschlag werde weder der Klägerin geschuldet noch an diese gezahlt.

Im Übrigen seien die Reiseveranstalter nicht als Vertreter, weder für die Klägerin noch für die Reisekunden, aufgetreten. Der Versicherungsschutz werde auch nicht erst mit Abschluss eines Vertrages mit den Reisekunden gewährt. Vielmehr bestünde ein solcher Versicherungsschutz bereits (aufgrund der Rahmenverträge zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern), bevor die einzelnen Kunden Verkaufsverträge mit den Reiseveranstaltern abschließen. Die Kunden würden sodann lediglich noch in den Versicherungsschutz mit einbezogen. Zudem hätten die Reisekunden – entgegen der vom Beklagten geäußerten Ansicht – die gleichen Rechte wie bei Abschluss eines direkten Versicherungsvertrages mit der Klägerin.

Der Verkaufsaufschlag könne auch nicht als fingierte Provisionszahlung der Klägerin an die Reiseveranstalter angesehen werden. Zum einen könnten die Reiseveranstalter gerade keine Provisionen von der Klägerin verlangen. Zum anderen bedürfe es einer solchen Provision auch nicht, weil die Reiseveranstalter das Entgelt für ihre Verkaufsbemühungen von ihren Kunden direkt erhielten. Schließlich habe die Klägerin mit den vorliegend streitbefangenen Verträgen mit den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe gerade – anders als in anderen Verträgen – keine Provisionsvereinbarung treffen wollen. Im Unterschied dazu entspreche der Verkaufsausschlag im vorliegenden Fall einer den Reiseveranstaltern sich bietenden Geschäftschance im Zusammenhang mit der Verschaffung von Versicherungsschutz zu Gunsten ihrer Kunden.

Die Annahme eines direkten Versicherungsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Reisekunden und damit einer Versicherungssteuerpflicht des von den Reisekunden zu tragenden Verkaufsaufschlags könne auch nicht damit begründet werden, dass der Verkaufspreis von der Klägerin und den Reiseveranstalter einvernehmlich festgelegt werde. Das Mitspracherecht der Klägerin bei der Festlegung der Höhe des Verkaufspreises sei kaufmännisch begründet, da die Klägerin ihren Vertragspartnern nicht nur die Netto-Versicherungsprämien vorgebe, sondern auch auf die Höhe des Verkaufsaufschlages Einfluss nehme. Dies sei erforderlich, um als Versicherer am Markt konkurrenzfähig zu bleiben. Es müsse vermieden werden, dass der Endpreis gegenüber dem Reisekunden, d.h. Verkaufspreis inklusive Verkaufsaufschlag für den verschafften Versicherungsschutz, derart hoch sei, dass die Umsätze der Klägerin gefährdet werden könnten, weil Reisende auf einen Versicherungsschutz verzichten oder billigere Reiseversicherungen abschließen.

Schließlich verweist die Klägerin auf die Entscheidung des Finanzgerichts Bremen vom 14. Dezember 2005 (2 K 186/05, EFG 2006, 1113) wonach für eine mit dem vorliegenden Fall vergleichbare Konstellation die Verschaffung von Versicherungsschutz im Wege eines Rahmenvertrages nach §§ 74 ff. VVG alte Fassung anerkannt worden sei. In dem vom Finanzgericht Bremen entschiedenen Fall habe ein Finanzdienstleister mit mehreren Versicherungen Rahmenverträge betreffend die Versicherung von Kraftfahrzeugen abgeschlossen, wonach sich der Versicherungsschutz auf alle auf den Versicherungsnehmer bzw. dessen Kunden zugelassenen und dem Versicherer gemeldeten Kraftfahrzeuge erstreckt habe. Die auf diese Weise in den Versicherungsschutz einbezogenen Kunden des Finanzdienstleister hätten ein (ihnen gegenüber nicht aufgegliedertes) Gesamtentgelt, bestehend aus der an den Versicherer weitergeleiteten Versicherungsprämie sowie dem beim Finanzdienstleister verbleibenden Entgelt, entrichtet, ohne dass die Kunden des Finanzdienstleister als Vertragspartner des Versicherers angesehen worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird Bezug genommen auf die Schriftsätze vom 9. Mai 2011 (Bl. 34 der GA), vom 23. Januar 2012 (Bl. 176 der GA), vom 30. Mai 2012 (Bl. 266 der GA), vom 4. Dezember 2012 (Bl. 321 der GA), vom 22. Juli 2013 (Bl. 366 der GA) und vom 24. September 2013 (Bl. 411 der GA).

Die Klägerin beantragt,

37
1. unter Abänderung des Versicherungsteuernachforderungsbescheids für August 2007 vom 25. Juli 2013 die Versicherungsteuer um 9.816.932,92 € herabzusetzen,
38
2. unter Abänderung des Versicherungsteuernachforderungsbescheids für Oktober 2009 vom 10. November 2009 die Versicherungsteuer um 6.306.598,15 € herabzusetzen,
39
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

42
1. die Klage abzuweisen,
43
2. hilfsweise für den Fall, dass das Gericht bei den Nettoverträgen die Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer ansieht und die Versicherungsteuerpflicht der Schadenselbstbehaltszahlungen bejaht, die Steuernachholung für August 2007 auf 883.967,39 € und für Oktober 2009 auf 0,00 € herabzusetzen,
44
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die von den Reiseveranstaltern getragenen Schadenselbstbehaltszahlungen sieht der Beklagte als versicherungsteuerpflichtiges Entgelt im Sinne von §§ 1, 3 VersStG an. Zur Begründung führt er im Wesentlichen an, dass die Klägerin als Versicherer das volle Risiko der Schadensbegleichung gegenüber den Reisekunden übernommen habe und insoweit auch tatsächlich die Schäden der Reisekunden, lediglich abzüglich der – hier nicht streitigen – von den Reisekunden zu tragenden Selbstbehalte, reguliert und getragen habe. Im Unterschied zu dem vom BFH im Verfahren II R 44/7 entschiedenen Fall könne vorliegend die Klägerin bezüglich des vollen Schadens, d.h. zu 100 %, von den Reisekunden in Anspruch genommen werden. Demgegenüber hätten die Reiseveranstalter kein Schadensrisiko etwa in Form des Ausfalls der Stornogebühren zu tragen, da dies vielmehr das Schadensrisiko der Reisekunden, die mit entsprechenden Stornogebühren belastet würden, darstelle. Soweit die Reiseveranstalter einen entsprechenden Schaden tragen würden, stelle dies keinen „Selbstbehalt“ der Veranstalter dar.

Darüber hinaus sei der vorliegende Fall auch deshalb nicht mit dem vom BFH im Verfahren II R 44/07 entschiedenen Fall vergleichbar, weil in jenem Fall – anders als hier – der Versicherungsnehmer mit der versicherten Person identisch gewesen sei.

Schließlich unterlägen auch die von den Reiseveranstaltern vereinnahmten Verkaufsaufschläge aufgrund der zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A‑Gruppe und der E-Gruppe abgeschlossenen sog. Nettoverträge der Versicherungsteuer. Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich nicht um ein Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern, sondern tatsächlich um ein Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und den Reisekunden. In diesem Zusammenhang seien die Reiseveranstalter als Vertreter der Klägerin bei Abschluss entsprechender Versicherungsverträge aufgetreten. Dies ergebe sich insbesondere aufgrund der in den Katalogen der Veranstalter enthaltenen Anzeigen betreffend die Reiseschutzversicherungen. Indem die Klägerin den Reiseveranstaltern erlaubt habe, Versicherungsschutz der Klägerin gegenüber den Reisekunden anzubieten und entsprechende Versicherungsbestätigungen zu erteilen, habe die Klägerin die Reiseveranstalter konkludent zum Abschluss entsprechender Verträge zwischen der Klägerin und den Reisekunden bevollmächtigt. Zudem hätten die Reiseveranstalter der A-Gruppe und E-Gruppe keinen eigenen Versicherungsschutz anbieten wollen. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei in der von den Reiseveranstaltern erbrachten „Besorgung von Versicherungsschutz“ keine maßgebliche Besorgungsleistung zu erblicken, vor allem da die Reisekunden den Versicherungsschutz unmittelbar von der Klägerin erhalten hätten.

Auch aus Sicht der Reisekunden hätten die Reiseveranstalter keine Geschäftsbesorgungen gegenüber den Reisekunden erbracht. Dies folge daraus, dass im Falle eines Reiserücktritts oder einer Reiseabsage durch den Veranstalter der gesamte zuvor von den Kunden vereinnahmte Verkaufspreis an diese hätte zurückgezahlt werden müssen. Dies widerspreche der Betrachtung seitens der Klägerin, wonach eine entgeltliche Geschäftsbesorgung im Interesse der Reisekunden im Hinblick auf die Besorgung von Versicherungsschutz vorliege.

Stattdessen seien die Verträge zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern als Agenturverträge anzusehen. Gegenstand dieser Verträge sei die Verpflichtung der Reiseveranstalter, den Reisekunden zu den vereinbarten „Verkaufspreisen“ Versicherungsschutz zu verschaffen und davon die mit der Klägerin vereinbarten „Abrechnungsprämien“ an diese abzuführen. Im Gegenzug dazu dürften die Reiseveranstalter die Differenz zwischen Verkaufspreis und Abrechnungsprämie als Gegenleistung für ihre Tätigkeit behalten; dieses Entgelt stelle letztendlich eine Provision dar. Diese Betrachtung werde durch die von den Reiseveranstaltern übernommenen agenturtypischen Verpflichtungen, unter anderem dahingehend, in den Reisekatalogen für die Versicherungsprodukte der Klägerin mit vorgegebenen Texten zu werben, die Richtlinien und Weisungen der Klägerin zu befolgen, nicht von den Tarifen und Annahmerichtlinien der Klägerin abzuweichen, keinen über die vereinbarten Versicherungsbedingungen hinausgehenden bzw. vorläufigen Deckungsschutz zuzusagen und bei Reiserücktritt des Reisekunden oder Reiseabsage des Veranstalters den Verkaufspreis vollständig an die versicherte Person zurückzuerstatten, bestätigt.

Schließlich entspreche die Annahme von Agenturverträgen und damit der Qualifizierung des Verkaufsaufschlags als der Versicherungspflicht unterliegende Provision der in der Vergangenheit geübten Praxis des sog. Katalogverkaufsverfahrens. Danach hätten die Veranstalter für die Vermittlung von Versicherungen an ihre Reisekunden von der Klägerin eine versicherungsteuerpflichtige Provision dafür erhalten, dass sie, die Veranstalter, im Reisekatalog Reiseversicherungen der Klägerin angeboten und beworben haben. Aufgrund monatlicher Abrechnung hätten die Reiseveranstalter sodann die vereinbarten Versicherungsprämien abzüglich der den Reiseveranstaltern und ihren Reisebüros zustehenden Provisionen an die Klägerin abgeführt. Vor diesem Hintergrund seien die Versicherungsentgelte einschließlich der abgerechneten Provisionen der Versicherungsteuer unterworfen worden. Im Vergleich dazu entspreche die in den hier streitrelevanten, ab 1999 zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und E-Gruppe abgeschlossenen Versicherungsverträgen getroffene Vereinbarung, wonach die Differenz zwischen Verkaufspreis und Abrechnungsprämie den Veranstaltern zugutekomme, dem gekürzten Provisionsanteil zuzüglich ersparter Versicherungsteuer.

Des Weiteren sei der vorliegende Fall nicht mit dem vom Finanzgericht Bremen entschiedenen Fall vergleichbar. Vorliegend stünden den versicherten Personen (Reisekunden) eigene Rechte gegenüber dem Versicherer zu. Zudem sei die Klägerin im Außenauftritt gegenüber den versicherten Personen transparent als Versicherer aufgetreten. Schließlich sei aufgrund des insgesamt seitens der Reiseveranstalter vereinnahmten Entgelts (Verkaufspreis) keine Aufteilung dahingehend möglich, welche Teile dieses Entgelts für Versicherungsleistung, für Werbung, für Schadenselbstbehalte oder Ähnliches geleistet werde. Auch dies bestätigte, dass von einem einheitlichen, der Versicherungsteuer unterliegenden Entgelt auszugehen sei.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vortrags des Beklagten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze vom 25. August 2011 (Bl. 139 der GA), vom 27. September 2012 (Bl. 294 der GA), vom 20. Februar 2013 (Bl. 329 der GA) und vom 29. August 2013 (Bl. 380 der GA).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

Die Klage ist begründet, soweit sich die Klägerin gegen die Versicherungsteuer-Nachforderung im Hinblick auf die zuletzt noch streitrelevanten Schadenselbstbehalte wehrt. Der angefochtene Versicherungsteuer-Nachforderungsbescheid für August 2007 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 25. Juli 2013 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als darin die Schadenselbstbehalte, die die Klägerin in den Streitjahren 1998 bis 2004 von den Reiseveranstaltern erhalten hatte, der Versicherungsteuerpflicht unterworfen werden, mithin bezüglich eines Teilbetrags der festgesetzten Versicherungsteuer in Höhe von 580.134,25 € (dazu nachfolgend unter II.).

Im Übrigen, d.h. soweit sich die Klägerin gegen die Versicherungsteuerpflicht der Verkaufsaufschläge bei den Nettoverträgen wendet, ist die Klage unbegründet (dazu nachfolgend unter III.).

I. Der Versicherungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes in der in den Streitzeiträumen geltenden Fassung (VersStG) die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

1. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen.

Nicht zum Versicherungsentgelt gehört, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird, insbesondere Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde und Mahnkosten (§ 3 Abs. 1 Satz 2 und 3 VersStG).

Das Merkmal der „Zahlung eines Versicherungsentgelts“ im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG erfasst den rechtlich erheblichen „Geldumsatz” im Versicherungswesen und damit nicht jegliche Zahlung von Geld an den Versicherer, sondern (nur) jede Leistung, die eine im Versicherungsverhältnis begründete Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).

2. Weder das Versicherungsteuergesetz noch das Versicherungsvertragsgesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten eine Bestimmung des Begriffs „Versicherungsverhältnis“. Vielmehr muss sein Inhalt aus dem allgemeinen Sprachgebrauch und, da dieser entscheidend vom Versicherungsrecht geprägt wird, aus dem allgemeinen Versicherungsrecht entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688). Unter dem Versicherungsverhältnis sind hiernach das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383; vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Dabei ist der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach dem besonderen Zweck des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis“ im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen, beim Versicherungsnehmer angesiedelten Wagnisses, um nach dem Gesetz der Großen Zahl im Kollektiv gleichartiger Risiken einen versicherungstechnischen Risikoausgleich herzustellen (vgl. BFH-Urteile 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352; vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097 m.w.N.; Medert, DStR 2010, 443).

Ein weiteres Wesensmerkmal des Versicherungsverhältnisses ist die Begründung einer Gefahrengemeinschaft mit dem Ziel, Gefahren, d.h. ungewisse Schäden oder ungewisse Verluste, die die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft unmittelbar selbst treffen, gemeinsam zu tragen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09, EFG 2009, 1074). Wie auch die Regelung in § 2 Abs. 1 VersStG verdeutlicht, wird durch die Vereinbarung einer Mitgliedschaft in der Gefahrengemeinschaft ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt. Das Wagnis des Versicherers besteht darin, bei Eintritt des schädigenden Ereignisses den vereinbarten Ersatz leisten zu müssen. Die Gegenleistung dafür sind die von den Versicherungsnehmern gezahlten Versicherungsentgelte (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; FG Köln, Urteil vom 10. November 2004, 11 K 7893/00, EFG 2005, 656; FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09 EFG 2009, 1074).

II. Nach diesen Maßstäben hat die Klage insoweit Erfolg, als sich die Klägerin gegen die Versicherungsteuerpflicht der Schadenselbstbehalte, die sie in den Streitjahren von den Reiseveranstaltern erhalten hatte, und die diesbezgl. festsetzte Versicherungsteuer in Höhe von 580.134,25 € wehrt. Diese Schadenselbstbehaltszahlungen erfüllen nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines Versicherungsentgelts im Sinne von § 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG.

1. Die von den Versicherungsnehmern (Reiseveranstaltern) an die Klägerin im Wege einer Erstattung (nach erfolgter Regulierung gegenüber den geschädigten Reisekunden) zu leistenden Selbstbehalte stellen kein Versicherungsentgelt dar und unterliegen nicht der Versicherungsteuerpflicht. Die Zahlung der Schadenselbstbehalte stellt keine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz dar, sondern beruht auf der im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den Versicherungsnehmern vereinbarten alleinigen Risikotragung durch die Versicherungsnehmer und damit versicherungsteuerrechtlich nicht auf dem von der Klägerin als Versicherer im Sinne eines Versicherungsverhältnisses den Versicherungsnehmern gewährten Versicherungsschutz. Diese Selbstbehalte werden nicht bezahlt, um eine im Versicherungsverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer begründete Schuld des Versicherungsnehmers zu tilgen, wie dies Wesensmerkmal eines Versicherungsentgelts im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist. Diese Zahlungen erfolgen nicht als Gegenleistung für ein von der Klägerin übernommenes Risiko, denn im Umfang der Schadenselbstbehalte wird gerade kein Risiko der Versicherungsnehmer übernommen und auf einen größeren Kreis von Versicherten verteilt. Vielmehr erbringen die Versicherungsnehmer diese Schadensaufwendungen aus eigenem Vermögen, somit als Eigendeckung, die nicht der Versicherungsteuerpflicht unterliegt.

2. Unbeachtlich ist insoweit – wie auch vom BFH (vgl. Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097) entschieden – der Umstand, dass die Klägerin als Versicherer gegenüber den Geschädigten (Reisekunden) zunächst den gesamten Schaden reguliert und sodann in Höhe des vereinbarten Schadenselbstbehalts eine Erstattung von den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmer erhält. Im Umfang der Schadenselbstbehalte tritt die Klägerin gegenüber den Versicherungsnehmern (lediglich) in Vorleistung. Diese Schadensregulierung bzw. Zahlungsabwicklung steht nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Risikoübernahme seitens der Klägerin, sondern lässt die alleinige Risikotragung durch die Versicherungsnehmer bis zur Grenze der Schadenselbstbehalte gerade unberührt.

In dem vom BFH im Verfahren II R 44/07 entschiedenen Fall beruhte die zunächst erfolgte unmittelbare Schadensbegleichung des Versicherers gegenüber den Geschädigten auf der gesetzlich geregelten unbeschränkten Haftung des Kfz-Versicherers (§§ 1, 3 PflVG i.V.m. §§ 2, 4 KfzPflVV). Hinsichtlich der sodann erfolgten (teilweisen) Erstattung der Schadenszahlungen lehnte der BFH eine Risikoübernahme des Versicherers ab und bejahte eine alleinige Risikotragung des Versicherungsnehmers. Der vorliegende Fall ist mit der vom BFH entschiedenen Konstellation vergleichbar. Der Umstand, dass hier die Schadensregulierung gegenüber dem Geschädigten durch den Versicherer nicht auf gesetzlichen Regelungen, sondern auf vertraglichen Vereinbarungen beruht, ändert nichts an der Beurteilung – bzw. hier Ablehnung – eines versicherungsteuerpflichtigen Entgelts.

3. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass vorliegend Versicherungsnehmer (Reiseveranstalter) und Versicherter (Reisekunde) verschiedene Personen sind. Denn maßgeblich für die Beurteilung des der Versicherungsteuer unterliegende Versicherungsentgelts ist allein das nach dem Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer zu bestimmende Versicherungsverhältnis, nicht aber das Außenverhältnis des Versicherers zum Geschädigtem (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097).

Für die Übernahme des Wagnisses der (endgültigen) Schadensbegleichung durch die Klägerin erhält diese (lediglich) die – über die hier zu beurteilenden Schadenselbstbehalte hinausgehenden – Versicherungsprämien. Nur diese sind Gegenleistung für die im Versicherungsverhältnis begründete Risikotragungspflicht der Klägerin.

III. Nicht begründet ist die Klage im Übrigen, d.h. hinsichtlich der Behandlung der zuletzt noch streitigen sog. Verkaufsaufschläge der Jahre 1998 bis 2006 aufgrund der zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe abgeschlossenen sog. Nettoverträge. Insoweit ist die Festsetzung von Versicherungsteuer in Höhe von 15.543.396,82 € bezogen auf die streitigen Verkaufsaufschläge rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht das gesamte von den Reisekunden an die Reiseveranstalter als Verkaufspreis für die Reiseversicherung gezahlte Entgelt der Versicherungsteuer unterworfen.

1. Wie dargelegt (siehe vorstehend unter I. 1.), ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung eines Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Maßgeblich für die Beurteilung des Versicherungsentgelts ist hierbei insbesondere, dass durch die Leistung – regelmäßig in Form einer Zahlung – an den Versicherer eine im Versicherungsverhältnis begründete Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlischt.

Wie ebenfalls dargelegt (siehe vorstehend unter I. 2.), erfasst der Begriff des Versicherungsverhältnisses ein durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenes Rechtsverhältnis der Versicherungsnehmer zum Versicherer und die daraus folgenden Wirkungen. Ein Versicherungsverhältnis wird insbesondere durch ein vom Versicherer gegen Entgelt übernommenes, beim Versicherungsnehmer angesiedeltes Wagnis charakterisiert. Das Versicherungsentgelt stellt die für die Übernahme des Wagnisses an den Versicherer erbrachte Gegenleistung dar.

Nach § 74 Abs. 1 VVG in der bis zum 31. Dezember 2007, mithin für den vorliegend streitigen Zeitraum gültigen Fassung (VVG a.F.) galt, dass die Versicherung von demjenigen, welcher den Vertrag mit dem Versicherer schließt, im eigenen Namen für einen anderen, mit oder ohne Benennung der Person des Versicherten, genommen werden kann (Versicherung für fremde Rechnung). Nach § 74 Abs. 2 VVG a.F. ist in Fällen, in denen die Versicherung für einen anderen genommen wird, auch wenn der andere benannt wird, im Zweifel anzunehmen, dass der Vertragschließende nicht als Vertreter, sondern im eigenen Namen für fremde Rechnung handelt.

Bei der Versicherung für fremde Rechnung stehen die Rechte aus dem Versicherungsvertrag dem Versicherten zu; die Aushändigung eines Versicherungsscheins kann jedoch nur der Versicherungsnehmer verlangen (§ 75 Abs. 1 Satz 1 und 2 VVG a.F.). Zudem kann der Versicherte ohne Zustimmung des Versicherungsnehmers über seine Rechte nur verfügen und diese Rechte nur gerichtlich geltend machen, wenn er im Besitz eines Versicherungsscheins ist (§ 75 Abs. 2 VVG a.F.). Der Versicherungsnehmer kann über die Rechte, welche dem Versicherten aus dem Versicherungsvertrag zustehen, im eigenen Namen verfügen (§ 76 Abs. 1 VVG a.F.), allerdings hängt die Ausübung bestimmter Rechte vom Besitz des Versicherungsscheines oder der Zustimmung des Versicherten ab (vgl. § 76 Abs. 2 und 3 VVG a.F.).

Diese Regelungen entsprechen, soweit sie für die Betrachtung im vorliegenden Fall relevant sind, den §§ 43 ff. VVG in der ab 1. Januar 2008 geltenden Fassung.

2. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall zum einen bei der Beurteilung des maßgeblichen Versicherungsverhältnisses auf die zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe für die Streitjahre als sog. Nettoverträge abgeschlossenen streitgegenständlichen Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträge sowie die Einbindung der Reisekunden in diese Verträge abzustellen (dazu nachfolgend unter III. 2. a). Zum anderen unterliegt das auf Basis des sich danach ergebenden Versicherungsverhältnisses von den Reisekunden an die Reiseveranstalter als Verkaufspreis für die Reiseversicherung gezahlte gesamte Entgelt, bestehend aus der von den Veranstaltern sodann an die Klägerin als Versicherer weiterzureichende Versicherungsprämie und dem bei den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmern verbleibenden Verkaufsaufschlag, der Versicherungsteuer (dazu nachfolgend unter III. 2. b).

a) Das Versicherungsverhältnis bestimmt sich nach den zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe getroffenen vertraglichen Regelungen unter Einbeziehung der vertraglichen Absprachen mit den Reisekunden. Insoweit existieren vorliegend von den gesetzlichen Regelungen für einen Vertrag unter Einbeziehung dritter Personen maßgebliche Abweichungen, die bewirken, dass auch die Reisekunden als versicherte Personen mit in die Beurteilung des für die Versicherungsteuer maßgeblichen Versicherungsverhältnisses einzubeziehen sind und dass in der weiteren Folge, das gesamte von den Reisekunden entrichtete Entgelt (Verkaufspreis) der Versicherungsteuer zu unterwerfen ist.

aa) Hierbei ist es – entgegen der Ansicht des Beklagten – weder erforderlich noch möglich, ein Versicherungsverhältnis (allein) zwischen der Klägerin und den Reisekunden anzunehmen, das unter (bloßer) Vermittlung der Reiseveranstalter zustande gekommen sein könnte.

In diesem Fall müssten die Reiseveranstalter sowohl auf Seiten der Klägerin als auch auf Seiten der Reisekunden als Vertreter aufgetreten und einen entsprechenden Vertragsschluss zumindest konkludent „vermittelt“ haben. Hierfür lassen sich jedoch schon aus den zwischen den beteiligten Personen getroffenen vertraglichen Vereinbarungen keine hinreichenden Anhaltspunkte ersehen, insbesondere sind die Reiseveranstalter nicht hinreichend deutlich als bloße Vermittler bzw. Vertreter beim Abschluss der Reiseversicherungsverträge aufgetreten. Mangels eindeutiger Hinweise für ein Auftreten in fremdem Namen ist damit nach der gesetzlichen Regelung in § 74 Abs. 2 VVG a.F. im Zweifel anzunehmen, dass die Reiseveranstalter im eigenen Namen gehandelt haben.

bb) Hinzu kommt, dass es auch gar nicht notwendig ist, dass die Reisekunden alleiniger und unmittelbarer Vertragspartner der Klägerin als Versicherer gewesen sind, um im Schadensfalle ihre Rechte aus dem Reiseversicherungsvertrag gegenüber der Klägerin geltend machen zu können. Vielmehr folgt diese Rechtsposition aus den zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern als Vertragsparteien der Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträge gerade zum Zwecke der Einbeziehung der (bei Vertragsschluss noch unbekannten) Reisekunden getroffenen Vereinbarungen. Danach standen den Reisekunden, die nach Bestimmung durch die Reiseveranstalter in diese Verträge mit einbezogen wurden, als versicherten Personen eigene unmittelbare vertragliche Ansprüche gegenüber der Klägerin zu, die sie, die Kunden, ohne Mitwirkung der Reiseveranstalter geltend machen konnten.

Derartige vertragliche Regelungen, wie sie vorliegend in den Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträgen getroffen wurden, finden auch eine Stütze in den speziellen, im Versicherungsrecht bestehenden gesetzlichen Bestimmungen zu Verträgen unter Einbeziehung dritter Personen. Nach § 75 VVG a.F. stehen die Rechte aus dem Versicherungsvertrag grundsätzlich, im Wesentlichen abhängig von der Aushändigung des Versicherungsscheins, dem Versicherten zu. Dies entspricht gerade dem Charakter einer Versicherung für fremde Rechnung als Sonderfall eines Vertrags zu Gunsten Dritter. Insoweit ist für die Versicherung für fremde Rechnung gesetzlich gerade klargestellt, dass auch dann, wenn die Versicherung für einen anderen genommen wird, d.h. der Versicherte eine andere Person als der Versicherungsnehmer ist, im Zweifel die den Versicherungsvertrag abschließende Person, d.h. der Versicherungsnehmer, nicht als Vertreter (des Versicherten) auftritt, sondern im eigenen Namen, wenn auch für fremde Rechnung, handelt. Dies gilt explizit sogar für den Fall, dass die Person des Versicherten vom Vertragsschließenden benannt wird (vgl. § 74 Abs. 1 VVG a.F.).

Vorliegend haben die Klägerin und die Reiseveranstalter den Versicherungsschutz zu Gunsten der Reisekunden nicht durch einen bloßen Verweis auf die gesetzliche Regelung in den §§ 74 ff. VVG a.F. geregelt. Vielmehr wurden auf Basis der gesetzlichen Vorgaben zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern bei Abschluss der Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträge abweichende Vertragsvereinbarungen dergestalt getroffen, dass den Reisekunden unmittelbare vertragliche Ansprüche gegen den Versicherer zustanden. Die Reisekunden konnten somit aus eigenem Recht ihre Ansprüche direkt gegenüber der Klägerin, d.h. ohne Zustimmung des Reiseveranstalters und gegebenenfalls ohne Ausstellung eines Versicherungsscheins, geltend machen. Insoweit handelt es sich um atypische Reiseversicherungsverträge unter Einbeziehung dritter Personen. Die Klägerin übernahm infolgedessen auch die Bearbeitung und Begleichung der anfallenden Schäden direkt gegenüber den Reisekunden.

Vor diesem Hintergrund sind auch bei der Beurteilung des Versicherungsverhältnisses und der Frage, welches Entgelt für die Übernahme der Pflichten aus dem Reiseversicherungsvertrag gezahlt wird, grundsätzlich die Vertragsbeziehungen zwischen allen drei Beteiligten, d.h. der Klägerin, der Reiseveranstalter sowie der Reisekunden, zu berücksichtigen.

b) Zudem ist hier das auf Basis der in den Streitjahren bestehenden Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträgen als sog. Verkaufspreis von den Reiseveranstaltern der A-Gruppe und der E-Gruppe vereinnahmte, von den Reisekunden gezahlte gesamte Entgelt – und nicht nur der an die Klägerin als „Versicherungsprämie“ weitergeleitete Teil dieses Entgelts – als Versicherungsentgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG anzusehen. Denn auch die bei den Reiseveranstaltern als Erlöse verbleibenden sog. Verkaufsaufschläge sind Teil der Gegenleistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer bewirkt wurde, so dass der Gesamtbetrag der Versicherungsteuer unterliegt. Die Verkaufspreise einschließlich der streitbehafteten Verkaufsaufschläge stellen ein einheitliches Versicherungsentgelt für den zugunsten der Reisekunden gewährten Versicherungsschutz dar.

aa) Zwar könnte die tatsächliche Abwicklung der Zahlungsmodalitäten gegen eine Versicherungsteuerpflicht des Verkaufsaufschlags sprechen, da die Reisekunden unmittelbar keine Zahlungen an die Klägerin, sondern ausschließlich an die Reiseveranstalter leisteten, und die Reiseveranstalter von den vereinnahmten Beträgen vertragsgemäß lediglich einen Anteil, die sog. Versicherungs- oder Abrechnungsprämie, an die Klägerin weiterleiteten. Hinzu kommt, dass hier – abweichend von anderen Verträgen der Klägerin – vertraglich kein Provisionsanspruch der Reiseveranstalter im Zusammenhang mit angebotenen und verkauften Reiseversicherungen vereinbart worden war.

bb) Hingegen sprechen nach den Gesamtumständen des Falles die überwiegenden Gründe dafür, dass der – nach dem Vortrag der Klägerin aus „Abrechnungsprämie“ und „Verkaufsaufschlag“ zusammengesetzte – Verkaufspreis eine einheitliche Leistung darstellte, die vom jeweiligen Reisekunden zu erbringen war, um in den bestehenden, zwischen dem jeweiligen Reiseveranstalter und der Klägerin abgeschlossenen Rahmen- bzw. Gruppenversicherungsvertrag eingebunden zu werden und daraus im Schadensfall eigene Rechte herleiten zu können. In der weiteren Folge ist der Verkaufspreis insgesamt als Gegenleistung für die mittels der Reiseversicherung erfolgte Übernahme des Wagnisses durch die Klägerin anzusehen. Die Annahme des Verkaufspreises einschließlich des Verkaufsaufschlags als ein einheitliches Versicherungsentgelt verdeutlichen vor allem die folgenden Umstände:

(1) Die Höhe des Verkaufspreises, der von den Reisekunden jeweils für die abgeschlossene Reiseversicherung zu begleichen war, wurde zuvor zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Reiseveranstalter abgestimmt und war sodann für den Reiseveranstalter verbindlich. Dieser Verkaufspreis war als einheitliches Entgelt von den Reisekunden an die Reiseveranstalter zu zahlen. Selbst im Falle eines Reiserücktritts oder einer Reiseabsage wurde der gesamte Verkaufspreis für die Reiseversicherung als Gesamtentgelt behandelt, weil es – bei Eintritt der Versicherungsbedingungen – vollständig an den Reisekunden zu erstatten war.

Gerade der Umstand der vollständigen Erstattung des Verkaufspreises spricht gegen die nach Ansicht der Klägerin für versicherungsteuerrechtliche Zwecke vorzunehmende Aufteilung des Verkaufspreises in einen der Klägerin zustehenden Prämienanteil und einen durch die Reiseveranstalter verdienten Verkaufserlös.

(2) Darüber hinaus ist eine mögliche Aufteilung des Verkaufspreises in ein (Teil-)Entgelt („Versicherungsprämie“) für die reine Versicherungsleistung einerseits und ein (Teil‑)Entgelt für eine darüber hinausgehende, vom Reiseveranstalter gegenüber dem Reisekunden erbrachte Geschäftsbesorgung andererseits nicht ersichtlich. Insoweit ist – mangels entsprechender Entgeltabrede oder sonst dargelegter Berechnungsgrundlage für die Festlegung des Verkaufspreises – gerade nicht erkennbar, welche Teile des Gesamtentgelts zur Abdeckung des Versicherungsrisikos, für Schadenselbstbehalte oder Ähnliches, für Werbung oder für eine von den Reiseveranstaltern zu erbringende Besorgungsleistung geleistet wurden.

(3) Diese Sichtweise entspricht auch einer objektiven wirtschaftlichen Betrachtung des vorliegenden Vertriebsmodells.

Die Reiseveranstalter haben zumindest auch im Interesse der Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkauf ihrer Reiseleistungen zusätzlich Vertriebsleistungen erbracht, um Reiseversicherungsverträge abzuschließen. Der Vertrieb der Versicherungsprodukte hätte ansonsten grundsätzlich der Klägerin als Anbieter der Versicherungsleistungen oblegen. Mit der Übernahme des „Verkaufs“ der Reiseversicherungen durch die Reiseveranstalter hat die Klägerin sonst notwendige eigene Verkaufsbemühungen quasi ausgelagert. Gleichzeitig hat sich die Klägerin hierdurch Kosten erspart, die ansonsten bei ihr angefallen und durch die von ihr vereinnahmten, dann höheren – versicherungsteuerpflichtigen – Entgelte hätten beglichen werden müssen. Aufgrund der Auslagerung derartiger Vertriebskosten musste die Klägerin im Wesentlichen (nur) noch die Risiken einer Inanspruchnahme aus den Versicherungsverträgen kalkulieren, und konnte bei lebensnaher Betrachtung insoweit ein – im Vergleich zu einem Versicherungsprodukt im „Eigenvertrieb“ – günstigeres Versicherungsentgelt bemessen.

Anstelle eines Vertriebs durch die Klägerin selbst haben die Reiseveranstalter agenturtypische Verpflichtungen für den Vertreib der Versicherungsprodukte übernommenen, etwa dergestalt, dass sie, die Reiseveranstalter, in den Reisekatalogen für die Versicherungsleistungen mit vorgegebenen Texten geworben, die Tarife, Versicherungsbedingungen, Annahmerichtlinien und sonstige Vorgaben der Klägerin zu beachten und schließlich bei Reiserücktritt oder Reiseabsage den Verkaufspreis vollständig an den Reisekunden zu erstatten hatten. Typischerweise werden derartige Vertriebsleistungen gegen Entgelt, etwa Provisionen oder Ähnliches, übernommen.

Vor diesem Hintergrund vermag der Senat der Ansicht der Klägerin, dass es sich bei den Verkaufsbemühungen der Reiseveranstalter um deren eigene, unabhängig von der Absicherung der Reisekunden durch die Klägerin erbrachte Leistungen im Hinblick auf „Verschaffung von Versicherungsschutz“ zu Gunsten der Reisekunden handelt, zumal vorliegend gerade keine Provisionsvereinbarungen zwischen der Klägerin und den Reiseveranstaltern getroffen wurden, nicht zu folgen. Unabhängig vom expliziten Inhalt der Vereinbarungen zwischen Klägerin und Reiseveranstaltern entspricht es nicht dem unter Teilnehmern am Wirtschaftsleben Üblichen, das an sich dem Geschäftspartner obliegende Vertriebsleistungen unentgeltlich übernommen werden. Das nach dem Vortrag der Klägerin den Reiseveranstaltern zustehende Recht, von den Reisekunden für den „Verkauf von Versicherungsschutz“ ein separates, der Höhe nach feststehendes Entgelt, den Verkaufsaufschlag, verlangen zu können, korreliert gerade mit der Verlagerung der Vertriebsleistungen von der Klägerin auf die Reiseveranstalter. Insoweit haben die Klägerin und die Veranstalter im Vergleich zum typischen Provisionsmodell keinen doppelten Zahlungsweg (Versicherungsentgeltzahlung einerseits; Provisionszahlung andererseits) gewählt, sondern wirtschaftlich die Provisionszahlung im unmittelbaren Verhältnis Reisekunde zum Reiseveranstalter verankert. Trotz dieser Art eines „abgekürzten Zahlungsweges“ stellt der Verkaufsaufschlag eine Gegenleistung für die von den Reiseveranstaltern angestellten Bemühungen, Reiseversicherungen zu verkaufen, dar. Wirtschaftlich jedoch entspricht dies im Vergleich zum Provisionsmodell einer Zahlung des Versicherers an den Reiseveranstalter.

(4) Zudem ist in dem Verkauf der Versicherungsleistung nicht ein bloße, den Reiseveranstaltern sich bietende Geschäftschance zu sehen, die unabhängig von dem Vertrieb der Reiseversicherungen und den mit der Klägerin abgeschlossenen Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträgen beurteilt werden kann. Vielmehr stehen die von den Reiseveranstaltern übernommenen Verkaufsleistungen in einem engen Zusammenhang mit der nach den Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträgen vorgesehenen Einbindung der von den Reiseveranstaltern zu bestimmenden Reisekunden in das Vertragsverhältnis mit der Klägerin. Zudem liegt ein originäres Interesse der Reiseveranstalter daran, ihren Kunden erfolgreich Reiseversicherungen anzubieten, nahe, nicht zuletzt auch zum Zwecke einer Verkaufsförderung des Kundengeschäfts insgesamt, um im Interesse ihrer Kunden ein attraktives „Reisepaket“ einschließlich der auf die Reiseangebote bezogenen Versicherungsleistungen vertreiben zu können.

Vor diesem Hintergrund erscheint es angezeigt, den Verkaufsaufschlag als Entgelt für die – an sich vom Versicherer, vorliegend von den Versicherungsnehmern erbrachte – Leistung „Vertrieb der Reiseversicherung“ und als Teil eines gesamten Versicherungsentgelts anzusehen.

(5) Entgegen der Ansicht der Klägerin steht der Einbeziehung des Verkaufsaufschlags in das versicherungsteuerpflichtige Entgelt nicht entgegen, dass dieser Verkaufsaufschlag weder der Klägerin geschuldet noch an diese gezahlt wird. Dieser Verkaufsaufschlag fließt tatsächlich nicht der Klägerin zu, wird jedoch von den Reisekunden geschuldet und an die Reiseveranstalter gezahlt. Aufgrund der Einbeziehung der Reisekunden in das Versicherungsverhältnis wird auch dieser Verkaufsaufschlag dafür gezahlt, um Versicherungsschutz zu erhalten, denn ohne die Zahlung des Verkaufsaufschlags wären die Reisekunden nicht in den Kreis der von den Versicherungsverträgen mit erfassten versicherten Personen aufgenommen worden. Zwar erhält vorliegend nicht die das Versicherungsrisiko tragende Klägerin diesen Teil des Versicherungsentgelts. Angesichts der vorstehend dargelegten Besonderheiten des von der Klägerin und den Reiseveranstaltern gewählten Vertriebsmodells stellt sich dies jedoch als für die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung nicht maßgebliche Verlagerung von Kosten für den Vertrieb des Versicherungsprodukts dar, weil ansonsten die Klägerin selbst diese Verkaufsleistungen hätte erbringen und aus den vereinnahmten Versicherungsentgelten hätte finanzieren müssen.

(6) Dem entspricht zudem die Historie der Vertragsgestaltungen zwischen der Klägerin und den Reiseveranstalter. Nachdem den Reiseveranstalter zuvor im Rahmen des sog. Katalogverkaufsverfahrens eine Provision, die zweifelsfrei Teil des versicherungsteuerpflichtigen, von den Reisekunden zu begleichenden Entgelts war, gezahlt wurde, enthalten die vorliegend streitgegenständlichen Verträge keine Entgeltvereinbarungen im Hinblick auf die von den Reiseveranstaltern im Zusammenhang mit dem Verkauf der Reiseversicherungen erbrachten Leistungen. Hierfür sollten die Reiseveranstalter im Streitzeitraum nunmehr den sog. Verkaufsaufschlag als originär von den Reisekunden zu zahlendes Entgelt für Geschäftsbesorgungsleistungen vereinnahmen. An den tatsächlichen Gegebenheiten bzgl. der (früheren) Verkaufsleistungen bzw. der (nunmehrigen) Geschäftsbesorgungsleistungen hat sich – soweit für das Gericht nach dem Vortrag der Beteiligten ersichtlich – hingegen nichts Maßgebliches geändert.

(7) Schließlich ist der Streitfall entgegen der Ansicht der Klägerin nicht vergleichbar nicht mit dem Fall, den das FG Bremen mit Urteil vom 14. Dezember 2005 (2 K 186/05, EFG 2006, 1113) zu entscheiden hatte. In jenem Fall des FG Bremen hatte der Versicherungsnehmer die höheren Entgelte von seinen Kunden vereinnahmt (wovon aber wie vereinbart die nur darin enthaltenen Versicherungsprämien an den Versicherer weitergezahlt wurden), weil er Verwaltungsaufgaben des Versicherers bei der Abwicklung und Regulierung der Schadensfälle übernommen hatte. Hierzu gab es eigenständige Entgeltvereinbarungen mit den jeweiligen Versicherten. Vor diesem Hintergrund hatte das FG Bremen das über die Prämie hinausgehende Entgelt als „nicht an den Versicherer zu bewirkendes“ Entgelt, angesehen, weil der Versicherer für die Übernahme des Wagnisses gerade nur die Prämie erhielt.

Vorliegend ist eine vergleichbare Verlagerung von Verwaltungsaufgaben, die an sich dem Versicherer (der Klägerin) oblegen hätten, und damit eine separate Besorgungsleistung und ein entsprechendes Entgelt rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich. Vielmehr haben es die Reiseveranstalter lediglich übernommen, nach den Vorgaben der Klägerin die Reiseversicherungspakete den Kunden zum Verkauf anzubieten und die hierfür erforderlichen vertraglichen Formalitäten zu erledigen. Die Schadensregulierung erfolgte, da die Reiseveranstalter die Wahrnehmung der an sich ihnen als Versicherungsnehmer zustehenden Rechte den Reisekunden erlaubt hatten, ohne Einschaltung der Reiseveranstalter direkt zwischen der Klägerin und den Reisekunden.

IV. Die Berechnung der vom Beklagten nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 VersStG festgesetzten Versicherungsteuer lässt keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen hat die Klägerin auch nicht erhoben, im Gegenteil haben die Beteiligten bereits im Verwaltungsverfahren Einvernehmen hinsichtlich der Höhe der streitigen Versicherungsteuerbeträge erzielt.

100

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

101

VI. Die Revision wird zugelassen, weil der versicherungsteuerrechtlichen Behandlung der von Reiseveranstaltern vereinnahmten sog. Verkaufsaufschläge im Zusammenhang mit dem Verkauf von Reiseversicherungen eine grundsätzliche Bedeutung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt und zu dieser Frage die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

102

VII. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.

103

VIII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.