Finanzgericht Köln, 7 K 2413/11

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gebäuderestwert eines im Jahre 1994 abgerissenen Gebäudes als (vergebliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2005 berücksichtigt werden kann.

Der Kläger erwarb im März 1992 das Grundstück "A, K-Straße ..., Q“ mit aufstehendem Gaststättengebäude und angrenzendem Parkplatzgrundstück im Wege der Zwangsversteigerung. Der Substanzwert des Gebäudes wurde in einem Gutachten des Architekten B vom 14.1.1991 auf 858.187,37 DM geschätzt. Das Gutachten war Grundlage für die Zwangsversteigerung. Der Gaststättenbetrieb war ab 1.8.1992 bis Anfang 1993 vermietet. Am 19.2.1993 wurde das Grundstück im Wege der Zwangsvollstreckung geräumt. Im Januar 1994 stellte der Kläger beim Landkreis C einen Bauantrag für die „ Errichtung eines Hotels mit Restauration“. Nach einer Zeitungsanzeige vom 27. und 28.11.1993, mit der ein qualifizierter Pächter gesucht wurde, sollte auf dem Grundstück ein drei bis vier Sternehotel mit 60 Betten und 4 Suiten, Restaurant, Bierstube, Kaffee, Terrassenbetrieb, Wellnessbereich und Konferenzraum entstehen.

Das Gebäude wurde auf der Grundlage einer im Februar 1994 erteilten Abrissgenehmigung in der Zeit von Dezember 1993 bis Ende März 1994 abgebrochen. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Gebäuderestwert zwischen den Beteiligten unstreitig insgesamt 458.560 €. Dem Abbruch des Gebäudes folgte ein vierjähriges Baugenehmigungs- und Petitionsverfahren.

Bereits am 31.12.1993 schloss der Kläger mit Herrn D einen Mietvertrag über ein auf dem Grundstück zu errichtendes Hotel. Der Vertrag stand unter dem Vorbehalt der Erteilung einer Baugenehmigung. Die Baugenehmigung wurde vom Kreis C mit Bescheid vom 24.6.1994 abgelehnt. Herr D hatte den Mietvertrag bereits am 17.5.1994 gekündigt, weil sich aufgrund von Verzögerungen im Bauantragsverfahren bereits abgezeichnet hatte, dass der Vertrag vom Kläger nicht erfüllt werden konnte. Parallel zum Baugenehmigungsverfahren wurde die E & G Baugesellschaft GmbH beauftragt, ein Angebot für die Errichtung eines schlüsselfertigen Hotelneubaus zu erstellen. Dieses Angebot wurde am 24.8.1994 vorgelegt. Die Baugenehmigung für das Hotelprojekt wurde Ende Oktober 1998 erteilt. In den Jahren 1998 bis 2001 wurde vergeblich nach Pächtern für das Hotelprojekt gesucht. Die Hotelkapazität war jedoch letztlich für eine Hotelkette zu klein und für einen Privatpächter zu groß. Daher wurde im Frühjahr 2001 ein Architektenbüro mit der Planung einer größeren Bettenkapazität beauftragt. Die Vorstellung des überarbeiteten Projekts bei der Gemeinde verlief jedoch negativ, so dass - nach Verlängerung der bisher gültigen Baugenehmigung - ein völlig neues Konzept in Auftrag gegeben wurde.

Die zweite Änderung des Bebauungsplans nahm wiederum erhebliche Zeit in Anspruch. Die Änderung des Bebauungsplans konnte wegen Bedenken des Landkreises erst im Dezember 2005 als Satzung beschlossen werden. Der geänderte Plan trat mit Wirkung vom 07.05.2007 in Kraft. Die neue Planung sah nahezu eine Verdoppelung der Bettenzahl vor. Die äußere Form zeigt eine Schiffsform auf. Es handelt sich um ein hochwertiges Fünf-Sterne-Hotel mit Wellnessbereich, großzügiger Lobby und zwei Restaurants.

Parallel zur angestrebten Änderung des Bebauungsplans beauftragte der Kläger im Jahr 2005 die T Hotel u. Freizeit GmbH mit der Entwicklung eines Businessplans und eines Hotelkonzepts. Angesichts der anzustrebenden Größe des Projekts, die einen dauerhaften erfolgreichen Hotelbetrieb ermöglichen sollte, stellte sich in mehreren Gesprächen bei der T Hotel u. Freizeit GmbH und mit Mitarbeitern der Sparkasse P am 16.11.2005 heraus, dass das Projekt aufgrund des angestiegenen Investitionsvolumens von 10-12 Mio. € vom Kläger nicht mehr realisierbar war. Deshalb beschloss der Kläger Ende 2005, das Hotelprojekt nicht in eigener Verantwortung durchzuführen und das Grundstück zu verkaufen. Seine Vermietungsabsicht gab er Ende 2005 endgültig auf.

In Bezug auf den Verkauf des Grundstücks gab es im Jahr 2007 einen ersten Vertragsentwurf zwischen dem Kläger und der F Immobilien AG. Er sah eine Übertragung des Grundstücks verbunden mit einer Abtretung der Rechte aus der Projektierung für einen Gesamtkaufpreis i.H.v. 2 Mio. € vor. Dieser Entwurf wurde letztlich aber nicht umgesetzt.

Mit Notarvertrag vom 28.05.2008 erfolgte schließlich ein Verkauf des Grundstücks an die F Verwaltungs GmbH & Co. KG zu einem Kaufpreis von 2 Mio. €, der ebenfalls die Abtretung der Rechte aus der Projektierung vorsah. Der Kaufvertrag stand jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, dass eine entsprechende Baugenehmigung erteilt werde. Hierfür hätte der Bebauungsplan noch einmal geändert werden müssen, weil nunmehr eine dreistöckige Bebauung angestrebt wurde. Dies konnte nicht erreicht werden. Die F Verwaltungs GmbH & Co. KG trat daher im Jahr 2009 von dem Kaufvertrag zurück.

Nach Auskunft des Bauamtes Q vom 13.04.2011 ist der Bebauungsplan für die Errichtung eines Hotels rechtskräftig. Das Hotel könnte realisiert werden. Abgelehnt wurde allerdings die Änderung des Bebauungsplans, um ein zusätzliches Stockwerk zu ermöglichen. Die Bebauungsmöglichkeit selbst wird nicht infrage gestellt. Ein Bauantrag lag der Gemeinde jedoch (noch) nicht vor.

Zwischenzeitlich wurde das unbebaute Grundstück (zumindest ab 2001) zur Verringerung der Kosten für ca. 4000 DM/2000 € jährlich verpachtet (Trampolin, Hüpfburg).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 machten die Kläger für das Objekt A, K-Straße ..., Q, einen Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 724.884 € geltend. Dieser Verlust resultierte daraus, dass neben Einnahmen i.H.v. 5.480 € Werbungskosten in Höhe von insgesamt 730.364 € geltend gemacht wurden. Die Werbungskosten ergaben sich im Wesentlichen aus “ Projektkosten" in Höhe von insgesamt 725.039,35 €, die zwischen 1992-2005 angefallen seien.

Diese Projektkosten entfielen i.H.v. 458.560 € unstreitig auf den Gebäudeabrisswert im Jahre 1994 und im Übrigen in Höhe von insgesamt 266.480,07 € auf folgende Planungskosten (vergebliche “ Herstellungskosten"):

- Kosten für den Abbruch des aufstehenden Gebäudes,

- Rechts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit diversen Baugenehmigungsverfahren,

- Architekturkosten für die Erstellung bzw. Änderung von Bauplanungen

- Beratung- und Planungskosten im Zusammenhang mit dem Betrieb des zu errichtenden Hotelkomplexes.

Da dem ursprünglich geplanten Bauvorhaben kein weiteres Bauvorhaben des Klägers folge, seien die in den Jahren 1992-2005 angefallenen (vergeblichen) Anschaffung-und Herstellungskosten von insgesamt 725.039,35 € nach dessen Auffassung im Wege der erhöhten Absetzungen nach § 9 Absatz 1 S. 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.12.1996 X R 65/95, BStBl II 1997,603). Dabei sei der Werbungskostenabzug im Streitjahr 2005 vorzunehmen, da in diesem Jahr die Vermietungsabsicht endgültig aufgegeben worden sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.2.1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455).

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2005 mit Bescheid vom 14.04.2008 auf 49.479 € fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt A, in Q, erkannte er dabei von den i.H.v. 266.480,07 € geltend gemachten "übrigen" Projekt- und Planungskosten einen Betrag in Höhe von insgesamt 256.496,97 € als Werbungskosten an. Bezüglich der Differenz i.H.v. 9.983,10 € einigten sich die Beteiligten insoweit auf einen „Sicherheitsabschlag", weil der Kläger die Kosten für die Jahre 1993-1996 nicht mehr hinreichend belegen konnte. Den Gebäuderestwert in Höhe von unstreitig 458.560 € erkannte der Beklagte nicht als vergebliche Werbungskosten an. Er vertrat die Auffassung, dass diese Kosten mangels Errichtung eines neuen Gebäudes den Anschaffungskosten des Grund-und Bodens zuzurechnen seien.

Der Einkommensteuerbescheid vom 14.04.2008 erging unter anderem vorläufig gemäß § 165 Absatz 1 S. 2 AO in Bezug auf die Einkünfte aus dem Objekt A, da die Höhe der abzugsfähigen Kosten noch nicht abschließend geprüft werden könnten.

Der fristgerechte Einspruch der Kläger, mit denen sie die Berücksichtigung des Gebäuderestwerts i.H.v. 458.560 € als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machten, blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2011 vertrat der Beklagte weiterhin die Auffassung, dass der Buchwert des abgerissenen Gebäudes (nachträgliche) Anschaffungskosten für den Grund und Boden darstelle. Zur Begründung verweist er insoweit im Wesentlichen auf die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 12.06.1978 (GrS 1/77, BStBl II 1978, 620). Danach seien der Gebäuderestwert und die Abbruchkosten eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zuzurechnen, wenn das in Abbruchabsicht erworbene Gebäude beseitigt werde, ohne dass an seiner Stelle ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt werde. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob das Gebäude objektiv noch einen Wert gehabt habe und ob der Steuerpflichtige für den Erwerb des Gebäudes einen Kaufpreisanteil habe aufwenden müssen.

Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden kämen als Werbungskosten nicht in Betracht.

Der Restbuchwert und die Abbruchkosten könnten zwar grundsätzlich im Wege einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen sein, wenn ein Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben werde und sich der Steuerpflichtige erst später entschließe, das Gebäude abzureißen. Diese AfaA wäre dann allerdings im Jahr des Abbruchs vorzunehmen. Eine Nachholung in einem späteren Veranlagungszeitraum komme für AfaA nicht in Betracht.

Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger weiterhin die Berücksichtigung des Gebäuderestwerts als Werbungskosten.

Der Abzug des Restbuchwerts als Werbungskosten sei zuzulassen, weil es sich hierbei nicht um Anschaffungskosten des Grundstücks, sondern um Herstellungskosten des ursprünglich geplanten Neubaus handele. Diese seien durch den Wegfall des Vorhabens im Jahr 2005 zu vergeblichen Aufwendungen geworden, die im Falle des Bekanntwerdens ihres Fehlschlags als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sofort abzugsfähig seien.

Die Rechtsprechung gehe davon aus, dass vergebliche Aufwendungen, die im Falle ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung offensichtlich in die Herstellungskosten eines geplanten und zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes eingegangen wären, in wirtschaftlichem Zusammenhang mit beabsichtigten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung stünden. Sie seien - wenn auch vergeblich - dazu bestimmt, der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu dienen und daher als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sofort abziehbar, weil es mangels Nutzung des herzustellenden Wirtschaftsguts nicht zu einer Verteilung des Aufwands gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG kommen könne (Hinweis auf BFH-Urteile vom 13.11.1973 VIII R 157/70, BStBl II 1974, 161; vom 14.2.1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; vom 9.9.1980 VIII R 44/78, BStBI II 1981, 418; vom 4.7.1990 GrS 1/89, BStBI. II 1990, 830; ähnlich v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 136 (Mai 2011)).

Der Buchwert des alten Gebäudes sei vorliegend sofort abziehbar, weil es sich bei bestimmungsgemäßer Verwendung um Herstellungskosten des geplanten Hotelbetriebs gehandelt hätte. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof gehörten der Buchwert und die Abbruchkosten eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes zu den Herstellungskosten eines neu zu errichtenden Gebäudes, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung des neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stünden und das Gebäude in Abbruchabsicht erworben worden sei.

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Das Grundstück, das weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen sei, sei mit Abbruchabsicht erworben worden. Dies ergebe sich bereits daraus, dass der Kläger innerhalb der ersten drei Jahre nach Erwerb mit den Abbrucharbeiten begonnen habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.6.1918 GrS 1/77, BStBI II 1978, 620).

Der Beklagte gehe unzutreffend davon aus, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Abriss und Neubau nur dann bestehe, wenn tatsächlich ein neues Gebäude errichtet werde.

Der Ausgangssituation beim Abzug vergeblicher Aufwendungen sei immanent, dass es auf die Absicht des Steuerpflichtigen bei Vornahme der streitgegenständlichen Aufwendungen ankommen müsse (vgl. BFH vom 13.11.1973 VIII R 157/70 BStBI II 161; v. BORNHAUPT in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §9 Rz. B 817 ff. (Mai 2011)). Wenn man nur auf das tatsächliche Geschehen abstelle, würden Aufwendungen auf ein bereits erworbenes Grundstück, die in die Herstellungskosten eines neu zu errichtenden Gebäudes eingehen sollten, sich aber als vergeblich herausstellten, rückwirkend immer zu nachträglichen Anschaffungskosten auf das Grundstück führen. Dies könne jedoch nicht zutreffen. Entweder handele es sich um Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Eine rückwirkende Umqualifizierung sei nicht möglich.

Im Streitfall sei bereits beim Abriss des alten Gebäudes beabsichtigt gewesen, das Grundstück nicht bloß in einen unbebauten Zustand zu versetzen, sondern es mit einem Hotel zu bebauen. Dieses habe ausweislich des Mietvertrags mit Herrn D über einen noch zu erstellenden Hotelbetrieb zu dem Zweck der Einnahmeerzielung aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erfolgen sollen. Der Mietvertrag sei bereits Ende Dezember 1993 geschlossen worden, während die Abrissarbeiten im darauffolgenden Frühjahr begonnen worden seien. Im Mietvertrag verpflichtete sich der Kläger zur Überlassung des Hotelbetriebs ab April 1995. Ein enger zeitlicher Zusammenhang sei also grundsätzlich auch beabsichtigt gewesen. Auch die Bemühungen um die Änderungen des Bebauungsplans und der Antrag auf Baugenehmigung sowie die parallele Beauftragung eines Planungsbüros zur Erstellung eines Entwurfs für einen schlüsselfertigen Neubau zeigten, dass eine Bebauung geplant gewesen sei. Zur Bebauung des Grundstücks sei es bis zum Jahr 2005 nicht gekommen, weil die Abstimmungsschwierigkeiten mit der Gemeinde Q eine erhebliche Zeitverzögerung zur Folge gehabt hätten, die die bis dahin erstellten Hotelpläne aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung unrentabel erscheinen ließen.

Auch eine vom Beklagten befürchtete mögliche steuerliche "Doppelberücksichtigung" von Planungskosten stehe der Anerkennung des Gebäuderestwertes als vergebliche Herstellungskosten nicht entgegen. Sie sei vielmehr als systemgerecht hinzunehmen.

Das Steuerrecht kenne nämlich zum einen kein durchgängiges Korrespondenzprinzip. Zum anderen sei die Nichterfassung werterhöhender Planungskosten, so sie denn im Einzelfall einen eigenständigen Wertfaktor bei einem späterem Verkauf darstellten, Folge der dem deutschen Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Grundentscheidung einer Trennung zwischen steuerpflichtiger Einkommens- und steuerfreier Vermögenssphäre.

Der Abzug des Buchwerts sei letztlich im Streitjahr 2005 vorzunehmen. Da es sich bei den vorgenommenen Aufwendungen in Folge des Abbruchs nicht um Anschaffungskosten, sondern um beabsichtigte Herstellungskosten handele, sei nicht eine AfaA im Jahr 1994 vorzunehmen gewesen, sondern der Werbungskostenabzug im Jahr 2005. Der Werbungskostenabzug vergeblicher als Herstellungskosten gedachter Aufwendungen entstehe in dem Veranlagungszeitraum, in dem sich mit großer Wahrscheinlichkeit herausstelle, dass es zu einer Aufteilung der Aufwendungen im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 EStG nicht kommen werde (BFH vom 14.2.1978 VIII R 9/76, BStBI II 1978, 455; vom 9.9.1980 VIII R 44/78, BStBI II 1981, 418). Bis zu diesem Zeitpunkt hindere § 7 EStG den Steuerpflichtigen am AfA –Abzug, weil die Nutzung des Wirtschaftsguts noch nicht begonnen habe. Erst mit Wegfall der Nutzungsabsicht falle auch das Hindernis des Aufwendungsabzugs weg.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 14.4.2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2011 dahingehend zu ändern, dass ein zusätzlicher Werbungskostenabzug i.H.v. 458.560 € bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgenommen wird,

im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2011.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den Gebäuderestwert i.H.v. 458.560 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts A als weitere Werbungskosten zu berücksichtigen.

1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen diese schon an, bevor damit zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht. Ein dahin gehender Zusammenhang besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, durch den Erwerb eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endgültig gefasst und (noch) nicht wieder aufgegeben hat. Vorab entstandene Aufwendungen können selbst dann - bis zum Zeitpunkt der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht - abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28.09.2010 IX R 37/09, BFH/NV 2011, 36, und vom 15. 12. 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863, m.w.N.).

Handelt es sich bei den vorweggenommenen und zugleich vergeblichen Werbungskosten um sofort abziehbare Werbungskosten, gilt in zeitlicher Hinsicht das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG, d.h. die Ausgaben sind nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie tatsächlich geleistet worden sind (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl. 2008, § 9 Rz. 35).

Handelt es sich hingegen um Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut, sind diese Werbungskosten abweichend von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum geltend zu machen, in dem sich mit großer Wahrscheinlichkeit herausgestellt hat, dass der Steuerpflichtige entgegen seiner ursprünglichen Absicht keine Einnahmen im Zusammenhang mit den getätigten Aufwendungen wird erzielen können und es mangels hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts zu keiner Verteilung des Aufwands nach den in § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG angeführten Vorschriften mehr kommen kann (vgl. FG München, Urteil vom 25. 9. 2008 15 K 4747/06, juris, BFH-Urteil vom 14. 2.1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 166). Bis zu diesem Zeitpunkt ist eine Geltendmachung der Aufwendungen in Form der AfA gem. § 7 EStG nicht möglich, da eine Nutzung eines Wirtschaftsguts noch nicht begonnen hat. Erst in dem Zeitpunkt, in dem sich die Erfolglosigkeit des Aufwands herausstellt, entfällt dieses Hindernis (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. 2. 1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455). Die Aufwendungen sind dann unabhängig von § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG sofort und in vollem Umfang abziehbar.

Diese zeitliche Zuordnung von Werbungskosten entgegen dem Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG ist insoweit konsequent, als § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG es ermöglicht, die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, in Form der AfA als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Hieraus folgt aber auch, dass nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten in Betracht kommen, die sich auf die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer Wirtschaftsgüter beziehen. Aufwendungen für den Grund und Boden scheiden als sofort abzugsfähige Werbungskosten aus (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 28.09.2010 IX R 37/09, BFH/NV 2011, 36; vom 14. 2. 1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; FG München, Urteil vom 25. 9. 2008 15 K 4747/06, juris; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl. 2008, § 6 Rz. 140 "Erschließungskosten").

Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Gebäuderestwert i.H.v. 458.560 € nicht um abzugsfähige vorweggenommene und vergebliche Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt. Der Gebäuderestwert stellt im Streitfall nämlich nicht abzugsfähige (nachträgliche) Anschaffungskosten auf den Grund und Boden dar.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats vom 12. 6. 1978 (GrS 1/77, BStBl II 1978, 620) sind beim Abbruch eines im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes der Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten zwar grundsätzlich den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zuzurechnen, wenn das Gebäude bereits mit Abbruchabsicht erworben wurde und an der Stelle des abgerissenen Gebäudes ein neues Gebäude errichtet wird (vgl. BFH-Urteile vom 4.12.1984 IX R 5/79, BStBl II 1985, 208; vom 20.4.1993 IX R 122/88, BStBl II 1993, 504, und vom 6.12.1995 X R 116/91, BStBl II 1996, 358). Wird an der Stelle des abgerissenen Gebäudes ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut hergestellt, so ist die Vernichtung des alten Gebäudes Voraussetzung für die Errichtung des neuen Wirtschaftsguts. Damit besteht nach Auffassung des Großen BFH-Senats zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, der es rechtfertigt, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620). Wenn der alleinige Zweck des Abbruchs darin besteht, die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts zu ermöglichen, so ist der Abbruch der Beginn der Herstellung. Zwar wird auch der Grund und Boden hinsichtlich seiner Verwertbarkeit und Nutzbarkeit berührt. Eine Berücksichtigung des Wertes des alten Gebäudes beim Wert des Grund und Bodens erscheint trotzdem nicht gerechtfertigt, weil der Wertverlust wirtschaftlich enger mit dem Neubau zusammenhängt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620).

Wird dagegen das in Abbruchabsicht erworbene Gebäude beseitigt, ohne dass an seiner Stelle ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt wird, sind die Abbruchaufwendungen allein den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zuzurechnen, selbst wenn das abgebrochene Gebäude objektiv noch einen Wert hatte oder der Steuerpflichtige für den Erwerb des Gebäudes einen Kaufpreisanteil aufwenden musste (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620).

Für einen Erwerb in Abbruchabsicht soll nach Auffassung des Großen BFH-Senats sprechen, wenn der Abbruch innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren seit dem Erwerb geschieht. Wer ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude entgeltlich erwirbt, hat sich im allgemeinen vor Abschluss des Kaufvertrages vergewissert, dass und in welchem Umfange er das Gebäude für seine Belange werde verwerten können. Bricht er das Gebäude alsbald ab, so bringt er damit erfahrungsgemäß zum Ausdruck, dass es für ihn nicht von Wert war. Es kann deshalb in der Regel angenommen werden, dass der Steuerpflichtige mit dem Erwerb einen anderen Zweck verfolgt hatte als den, das Gebäude zu nutzen, insbesondere wenn er alsbald ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut auf dem erworbenen Grundstück erstellt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.6.1978 GrS 1/77 BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Hiervon ausgehend ist der Gebäuderestwert nach der Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall als (nachträgliche) Anschaffungskosten zu behandeln, obwohl die Kläger das alte Gebäude innerhalb von drei Jahren nach Erwerb des Grundstücks abgerissen haben und ursprünglich auch ein neues Hotel errichten wollten. Entscheidender Gesichtspunkt ist insoweit, dass es letztlich nicht zu einem Neubau gekommen ist, in dessen Herstellungskosten der Gebäuderestwert hätte einfließen können.

Der Große Senat des BFH macht in seinem Beschluss vom 12.6.1978 (GrS 1/77, BStBl II 1978, 620) keine unmittelbaren Ausführungen dazu, wie der Fall zu beurteilen ist, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs und des Abbruchs zwar ein Neubau geplant war, diese Absicht aber später aufgegeben wurde. Das erkennende Gericht versteht die o.g. Entscheidung allerdings in dem Sinne, dass die Beurteilung, ob Abbruchkosten und ein Gebäuderestwert Herstellungskosten oder (nachträgliche) Anschaffungskosten auf den Grund und Boden darstellen, letztlich entscheidend von der Art der späteren Grundstücksnutzung durch den Erwerber abhängt. Dies bedeutet für Konstellationen wie im Streitfall, dass ein Steuerpflichtiger, der ein noch nicht verbrauchtes Altgebäude in Abbruchabsicht erworben hat, um auf dem Grundstück ein neues Gebäude zu errichten, die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten beim Grund und Boden als nachträgliche Anschaffungskosten zu erfassen hat, falls er sich nach dem Abbruch entschließt, nun doch kein neues Gebäude herzustellen (so auch Offerhaus, StBp 1978, 290; Stobbe in HHR § 6 EStG, Anm. 672; a. A. Beisse, Inf. 1978, 534, der in diesen Fällen den Restbuchwert des zum Abbruch erworbenen Gebäudes und die Abbruchkosten im Wege der AfaA gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG gewinnmindernd ausbuchen möchte).

Für eine solche „strenge“ Anwendung der BFH-Rspr. spricht nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere der Wortlaut der BFH-Entscheidung. Der Große BFH-Senat stellt nämlich ausdrücklich darauf ab, ob anstelle des in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt wird. Nur für diesen Fall kommt eine „Umqualifizierung“ der (anteiligen) Kosten für das Altgebäude in Herstellungskosten für das neue Wirtschaftsgut in Betracht. Werde das in Abbruchabsicht erworbene Gebäude beseitigt, ohne dass an seiner Stelle ein neues Gebäude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt werde, so habe das alleinige Ziel des Erwerbs des Grundstücks in dem Erwerb des Grund und Bodens bestanden. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob das Gebäude objektiv noch einen Wert gehabt habe und ob der Steuerpflichtige für den Erwerb des Gebäudes einen Kaufpreisanteil habe aufwenden müssen. Jedenfalls habe der Steuerpflichtige wirtschaftlich auch einen Kaufpreisanteil für das Gebäude zum Zwecke des Erwerbs des Grund und Bodens aufgewendet (BFH-Beschluss vom 12. 6. 1978 GrS 1/77 , BStBl II 1978, 620).

Aus diesen Ausführungen des Großen Senats ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es für die Qualifizierung als Herstellungskosten oder (nachträgliche) Anschaffungskosten auf den Grund und Boden entscheidend auf die Verwendungsabsicht zum Erwerbs- oder Abbruchzeitpunkt ankommen soll.

Die Entscheidung des erkennenden Gerichts wird darüber hinaus von der Überlegung getragen, dass, anders als z.B. Projektierungs- und Planungskosten, weder die Kosten für den Abbruch eines Gebäudes noch der Restbuchwert des Altgebäudes unmittelbar in ein neues Wirtschaftsgut eingehen. Sie stehen vielmehr in direktem Zusammenhang mit der Anschaffung eines (bebaubaren) Grund und Bodens (vgl. Stobbe in HHR § 6 EStG, Anm. 688). Durch den Abbruch wird der Boden in einen anderen, nämlich baureifen Zustand versetzt, nicht aber irgendetwas für die Herstellung des Gebäudes geleistet. Wenn man ein bebautes Grundstück erwirbt, um es neu zu bebauen, so führt man das Grundstück durch den Abbruch in den betriebsbereiten Zustand, also die Herstellung eines unbebauten (neu bebaubaren) Grundstücks. War das Ziel des Erwerbs ein unbebautes Grundstück, so gehören die Abbruchkosten aufgrund des Merkmals der „Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand“ (§ 255 Abs. 1 HGB) grundsätzlich zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Stobbe in HHR § 6 EStG, Anm. 688, m.w.N.).

Besteht bei Erwerb eines bisher bebauten Grundstücks eine Abbruchabsicht, so wird der Kaufpreis aus der Sicht des Erwerbers nur den Erwerb eines bebaubaren Grundstücks betreffen. Der Kaufpreis wird, auch soweit er auf den Restbuchwert des alten Gebäudes entfällt, dafür bezahlt, um ein unbebautes, bebaubares Grundstück zu erwerben. Nach der Definition der Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 HGB gehört somit bei Abbruchabsicht der gesamte Kaufpreis einschließlich des Restbuchwertes für das alte Gebäude zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (vgl. Stobbe in HHR § 6 EStG, Anm. 688, m.w.N.).

Der Große Senat des BFH hielt diese Auslegung im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen zwar nicht für gerechtfertigt, soweit es zu der Errichtung eines neuen Wirtschaftsgutes kommt. In diesem Falle wollte er diese Kosten dem abschreibbaren Wirtschaftsgut anstatt dem Grund und Boden zuordnen. Dass diese Rechtsfolge aber auch dann gelten soll, wenn von dem Erwerber kein neues Wirtschaftsgut geschaffen wird, dafür ergeben sich keine Anhaltspunkte.

Eine entsprechende weite Auslegung ist nach Überzeugung des erkennenden Senats aus „wirtschaftlichen“ Gründen auch nicht erforderlich.

Wird in einem solchen Fall das nunmehr unbebaute Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig veräußert, so werden der Gesamtkaufpreis einschließlich der Anschaffungsnebenkosten und somit auch der Restbuchwert und die Abbruchkosten ohnehin bei der Ermittlung des Spekulationsgewinns einkünftemindernd berücksichtigt.

Sollte das Grundstück dagegen, wie im Streitfall, ohne Errichtung eines Neubaus letztlich außerhalb der Spekulationsfrist steuerfrei weiterverkauft werden, so ist die Berücksichtigung dieser (originären) Anschaffungskosten eines bebaubaren Grund und Bodens schon deshalb nicht geboten, weil mangels Versteuerung des Veräußerungserlöses die Anschaffungskosten gänzlich unberücksichtigt bleiben.

Eine Berücksichtigung des Restbuchwerts als „vergebliche“ Herstellungskosten ergibt sich im Streitfall auch nicht im Hinblick auf die Literaturmeinung, wonach der Steuerpflichtige dann ausnahmsweise den Gebäuderestwert und die Abbruchkosten einkünftemindernd berücksichtigen könne, wenn die ursprüngliche Absicht, ein Gebäude zu errichten, an Gründen scheitere, die er nicht zu vertreten habe. Dies soll insbesondere bei einem zwischenzeitlich erlassenen Bauverbot gegeben sein (vgl. Offerhaus, StBp 1978, 290; Stobbe in HHR § 6 EStG, Anm. 672). Der Kläger hat im Streitfall nämlich nicht aufgrund behördlicher Anordnung oder anderweitiger unvertretbarer Gründe von einer eigenen Bebauung abgesehen. Er hat seine Bebauungs- und Vermietungsabsicht aufgegeben, weil er das geplante Projekt zuletzt für wirtschaftlich zu riskant hielt. Die Voraussetzungen für die in der Literatur diskutierte Ausnahme liegen nicht vor. Der erkennende Senat kann deshalb offenlassen, ob er dieser Auffassung grundsätzlich folge.

Im Streitfall stellen der Restbuchwert in Höhe von 458.560 € und die Abbruchkosten somit (nachträgliche) Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten auf (unbebauten) Grund und Boden dar. Eine Berücksichtigung als (vergebliche) vorab entstandene Werbungskosten scheidet mithin aus (vgl. BFH-Urteil vom 28. 9 2010 IX R 37/09, BFH/NV 2011, 36).

Dass der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid im Rahmen der anerkannten „vegeblichen Werbungskosten“ in Höhe von insgesamt 256.496 € unzutreffender Weise auch Abbruchkosten berücksichtigt hat, ist für die Entscheidung des Gerichts unerheblich. Eine Verböserung des Bescheides kommt nicht in Betracht.

Eine für die Kläger günstige Entscheidung würde sich im Übrigen auch dann nicht ergeben, wenn man davon ausginge, dass sie das Grundstück entgegen ihrer bisherigen Einlassung ohne Abbruchabsicht erworben haben. Dann wären der Restbuchwert nämlich im Jahr des Abbruchs im Wege einer AfaA und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen gewesen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. 6.1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620).

Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).