Finanzgericht Köln, 4 K 2910/10

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger deshalb keinen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (im Folgenden: EStG) bei seinen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit bilden darf, weil er die maßgebliche Gewinngrenze überschreitet.

Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Freiberufler (Arzt) selbständige Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Für das Streitjahr erklärte er einen Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 64.088 €. Hierin enthalten war die Auflösung einer für das Kalenderjahr 2006 gebildeten Ansparabschreibung nach § 7g EStG in Höhe von 89.450 € und ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 10.734 €. Darüberhinaus beantragte er die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages in Höhe von 122.400 €, der ebenfalls im angegebenen Gewinn berücksichtigt war.

Der Beklagte berücksichtigte den beantragten Investitionsabzugsbetrag im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) stehenden Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18.02.2010 nicht und führte zur Begründung aus, dass der Gesamtgewinn die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 c EStG in Höhe von 100.000 € überschreite.

Hiergegen legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein.

Am 23.03.2010 erging ein wegen anderer Punkte nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 2008. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Am 25.03.2010 begründeten die Kläger ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 und führten zur Begründung aus, dass der Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 122.400 € zu gewähren sei, weil der für die Gewinngrenze maßgebliche Gewinn aus selbständiger Arbeit 86.304,84 € (64.088 - 89.450 – 10.734 + 122.400) betrage, weil nach § 7g Abs. 1 Ziffer 1 EStG weder der Investitionsabzugsbetrag noch seine Auflösung die Gewinngrenze von 100.000 € beeinflusse.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.08.2010 wies der Beklagte den Einspruch, soweit er den beantragten Investitionsbetrag in Höhe von 122.400 € betraf, als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass der maßgebliche Gewinn i.S.d. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 c EStG 186.488 € betrage (64.088 € + 122.400 €). Denn der Gewinn ermittle sich nach den Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG, wobei der Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 122.400 € vorerst den Gewinn nicht mindern dürfe. Dagegen seien aufgelöste Rücklagen in Höhe von 89.450 € und der Gewinnzuschlag nicht mindernd herauszurechnen. Denn der im Gesetzestext genannte Wortlaut „ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags“ beziehe sich nur auf den neu zu bildenden Investitionsabzugsbetrag (hier: 122.400 €). Dagegen gehörten zum nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn zwingend auch die Auflösung von Rücklagen nach § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG a.F. und deren Verzinsung nach § 7 g Abs. 5 EStG a.F.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Einspruchsbegehren weiter.

Daneben begehrten sie noch den Abzug von Beiträgen an eine berufsständische Vereinigung in Höhe von 12.081 €. Am 02.11.2012 hat der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid erlassen und diesen Beitrag berücksichtigt, nachdem dieser bei der Einspruchsentscheidung – trotz Vorlage des entsprechenden Beleges im Einspruchsverfahren – versehentlich außer Acht gelassen worden war.

Der Kläger ist der Ansicht, dass sowohl die Auflösung der alten Rücklage (einschließlich Gewinnzuschlag) als auch der Investitionsabzugsbetrag den für die Gewinngrenze maßgeblichen Gewinn nicht beeinflussen. § 7 g Abs. 1 EStG sei ab 2008 als Fördermaßnahme für kleine Unternehmen, deren Gewinn die Grenze von 100.000 € nicht überschritten habe, als Nachfolge der Ansparabschreibungsregelung eingeführt worden. Herauszustellen sei, dass diese Vorschrift als Fördermaßnahme für kleine Unternehmen gesetzgeberisch gewollt und geschaffen worden sein. Aus der Gesetzesvorschrift sei auch nicht zu entnehmen, dass die ab 2008 geltende Regelung in Verbindung mit der bis einschließlich 2007 möglichen Ansparabschreibung stehe. Da somit beide Vorschriften unabhängig voneinander bestünden, die Förderung aber gewollt war, müsse unterstellt werden, dass der Gesetzgeben losgelöst von früheren Maßnahmen zur Förderung der Investitionen eine völlig eigenständige Förderung gewollt und geschaffen habe. Sinn und Zweck bei der Überprüfung der Grenzen könne also nur der jeweils finanziell erwirtschaftete Jahresgewinn sein, so dass Auswirkungen früherer Fördermaßnahmen für die 2008 geltende Regelung keinen Einfluss haben dürften. Man müsse davon ausgehen, dass der Gesetzgeber an die negativen Auswirkungen früherer Fördermaßnahmen nicht gedacht habe, sie auch nicht gewollt und aus diesem Grunde einfach eine Übergangsregelung vergessen habe, so dass die Auflösung der Ansparabschreibung für frühere Kalenderjahre bei der Berechnung der Höhe der Gewinngrenze 2008 unberücksichtigt gelassen werden müsse.

Die Kläger beantragen schriftsätzlich sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 02.11.2012 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit als Arzt ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 122.400 € gewinnmindernd berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Es treffe nicht zu, dass § 7g Abs. 1 Ziffer 1c EStG eindeutig zu entnehmen sei, dass ein Investitionsabzugsbetrag oder seine Auflösung die Gewinngrenze von 100.000 € nicht beeinflussen dürfe. Die Vorschrift spreche ausdrücklich nur vom Investitionsabzugsbetrag, was vorliegend auch berücksichtigt worden sei. Im Gesetz sei jedoch keine Rede davon, dass die Auflösung eines solchen, aus den Vorjahren stammenden Betrages, der nicht zu Investitionen geführt habe, nicht für die Berechnung der Gewinngrenze herangezogen werden dürfe. Gleiches müsse hier auch für die Auflösung einer Ansparabschreibung und deren Verzinsung aus dem Jahr 2006 gelten. Dass nur der jeweils finanziell erwirtschaftete Gewinn des Jahres zur Prüfung der Gewinngrenze von 100.000 € herangezogen werden dürfe, erschließe sich ihm nicht. Ebenso wenig könne er beurteilen, ob der Gesetzgeber - wie die Kläger ausführten - negative Auswirkungen früherer Fördermaßnahmen nicht bedacht und Übergangsregelungen vergessen habe. In einem Beschluss vom 17.09.2009 12 V 2521/09 E (EFG 2010, 30) habe das FG Münster in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung die Fragestellung gestreift, ob aufzulösende Ansparabschreibungen und Verzinsung derselben bei Berücksichtigung der Gewinngrenze zu berücksichtigen seien und dies bejaht. Die Beschwerde sei vom BFH mit dem nicht dokumentierten Beschluss vom 08.12.2009 VIII B 226/09 als unbegründet zurückgewiesen worden. Hieraus ergebe sich auch der Antrag auf Revisionszulassung. Im Hinblick auf die zu entscheidende Rechtsfrage werde in verschiedenen Kommentierungen darauf hingewiesen, dass die Auflösung der Rücklagen i.S.d. § 7g Abs. 3 EStG a.F. nach dem 31.12.2007 den maßgebenden Gewinn zur Anwendung dieser Vorschrift erhöhe und demzufolge zum Wegfall der Förderung im Auflösungsjahre führen könne (so B. Meyer in Hermann/Heuer/Raupach EStG-Kommentar 2011 § 7g Rz. 50). Durch die Überschreitung der Gewinngrenze von 100.000 € im § 7g Abs. 3 EStG neuer Fassung als Folge der Erhöhung des maßgebenden Gewinns um die aufgelösten Rücklage aufgrund nicht durchgeführter Investitionen unterbleibe die Möglichkeit einer Neubildung nach der neuen Gesetzesfassung (Jürgen Pitzke, NWB Fach 3, 14674). Auch Schäffer/Poeschel im Einkommensteuerrecht Band 2, 89. Ergänzungslieferung wiesen wörtlich darauf hin, dass der maßgebende Gewinn auch eventuell aufgelöste Ansparrücklagen enthalte.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 02.11.2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 122.400 € bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit als Arzt zu berücksichtigten.

Der Investitionsabzugsbetrag kann gemäß § 52 Abs. 23 i.V.m. § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, 1912) – im Folgenden EStG -, d.h. in dem nach dem 17. August 2007 endenden Wirtschaftsjahr bis zum 31. Dezember 2008 nur in Anspruch genommen werden, wenn der Gewerbebetrieb, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages, einen Gewinn von nicht mehr als € 100.000 hat (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe c EStG).

Der Gewinn ermittelt sich durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG).

Ob bei der Ermittlung des für die Gewinngrenze maßgeblichen Gewinns die Auflösung von in früheren Wirtschaftsjahren gebildeten Ansparabschreibungen nebst Gewinnzuschlag als Betriebseinnahme zu berücksichtigen ist, ist umstritten und bislang höchstrichterlich nicht entschieden. Diesbezüglich haben bislang lediglich für das Streitjahr 2007 das FG Sachsen (Urteil vom 10.11.2011 2 K 1272/11, zitiert nach juris, NZB vom BFH IV B 153/11 nicht dokumentiert als unbegründet abgewiesen) und wohl auch das FG Münster (Urteil vom 17.09.2009 12 V 2521/09 EFG 2010, 30 unter 1. A, Beschwerde vom BFH VIII B 226/09 nicht dokumentiert als unbegründet abgewiesen) eine Berücksichtigung aufzulösender Ansparabschreibungen bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns bejaht. In der Literatur ist die Frage umstritten (für eine Berücksichtigung: B. Meyer in Hermann/Heuer/Raupach EStG-Kommentar 2011 § 7g Rz. 50 mit Verweis auf Jürgen Pitzke, NWB Fach 3, 14674; gegen eine Berücksichtigung: Schmidt/Kulosa Kommentar zum Einkommensteuergesetz 29. Auflage 2010 § 7g Rz. 12, Blümich/Brandis Kommentar zum Einkommensteuergesetz 108. Auflage § 7g Rz. 56 mit Verweis auf Schmidt/Kulosa).

Gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F., der für Ansparabschreibungen, die in vor dem 18. August 2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet worden waren, anzuwenden war, waren nach dem eindeutigen Wortlaut Ansparabschreibungen bei deren Bildung als Betriebsausgabe und bei deren Auflösung als Betriebseinnahme zu behandeln. Nach dem – insoweit im Vergleich zur bis zum 17. August 2007 gültigen Fassung neuen - Gesetzeswortlaut ist – wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist - jedenfalls der neugebildete Investitionsabzugsbetrag nicht zu berücksichtigen (vgl. § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchstabe c „ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages“). Der Wortlaut sieht also eine Berücksichtigung aufzulösender Ansparabschreibungen als Betriebseinnahmen nicht mehr ausdrücklich vor. Ob alleine aus dem Umstand, dass zwar für den Investitionsabzugsbetrag, nicht aber für die Auflösung gebildeter Ansparabschreibungen eine ausdrückliche Regelung getroffen wurde, zwingend zu schließen ist, dass aufzulösende Ansparabschreibungen zu berücksichtigen sind, kann demnach nur durch Auslegung ermittelt werden.

Der Senat ist der Auffassung, dass die Auflösung der in 2006 gebildeten Rücklage aus systematischen Erwägungen und nach dem Sinn und Zweck der Norm unberücksichtigt bleiben muss. Denn wenn bei Ermittlung des maßgeblichen Gewinns für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages der angesetzte Investitionsabzugsbetrag unberücksichtigt bleibt, muss dies korrespondierend auch für die Auflösung früherer Ansparabschreibungen gelten, um eine vollständige Neutralisierung der auf der steuerlichen Investitionsförderung beruhenden Gewinnkorrekturen zu erreichen. Diesbezüglich kann nach Auffassung des erkennenden Senats für die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns für die Gewinngrenze auch nur der reale wirtschaftlich erzielte Gewinn des Kalenderjahres maßgeblich sein, da nur er die wirtschaftliche Leistungskraft eines Steuerpflichtigen widerspiegelt. Zweck der Vorschrift ist es gerade, kleinere und mittlere Betriebe zu stärken und ihnen die Möglichkeit zu geben, notwendige Anschaffungen durch Stundung von Steuerzahlungen leichter zu finanzieren. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck wird aber nicht erreicht, wenn der für die Gewinngrenze maßgebliche Gewinn ohne Berücksichtigung der aktuellen wirtschaftlichen Leistungskraft des Betriebes bestimmt würde und insbesondere erheblichen Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen unterliegende Umstände zur Versagung oder Gewährung des Investitionsabzugsbetrages führen könnten.

Gegen die tatsächlichen und materiell-rechtlichen Voraussetzungen des von den Klägern begehrten Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7 g EStG im Übrigen bestehen keine Bedenken. Auch der Beklagte hat insoweit keinerlei Einwendungen erhoben.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ob bei der Ermittlung des für die Gewinngrenze maßgeblichen Gewinns die Auflösung von in früheren Wirtschaftsjahren gebildeten Ansparabschreibungen nebst Gewinnzuschlag als Betriebseinnahme zu berücksichtigen sind, ist umstritten und bislang höchstrichterlich nicht entschieden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.