Finanzgericht Köln, 13 K 1252/10

Tatbestand

Die Beteiligten streiten zum einen über die Frage, ob und in welcher Höhe Rückstellungen für die Vertragspflege von Bestandskunden zu bilden sind. Zum anderen streiten sie über die Frage, ob bestimmte an die Vorstände der Klägerin ausgezahlte Provisionen eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen.

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft und wurde im Jahre ... gegründet. Ihr Geschäftsgegenstand ist unter anderem die Vermittlung von Versicherungsverträgen und die Beratung und Vermittlung von Finanzierungen für Unternehmen. Die Klägerin hat ein Modell der Unternehmensfinanzierung zur ... erarbeitet. Sie arbeitet nahezu ausschließlich mit ..., A‑Versicherungen und ähnlichen Banken oder Unternehmen (nachfolgend „Kooperationspartner“). Die Klägerin führt die Tätigkeit der B ...beratung mit beschränkter Haftung & Co. KG (nachfolgend „Vorgesellschaft“) im Rahmen eines Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrages fort. Nach diesem Vertrag ist sie in sämtliche Versicherungsverträge der Vorgesellschaft eingetreten.

Im Jahre 1991 schloss die Vorgesellschaft Kooperationsvereinbarungen mit den Dachverbänden der ... . Ausweislich eines als Anlage zum Schreiben des c ... vom .... Januar 1991 beigefügten Mustervertrages bietet die Vorgesellschaft bzw. nunmehr die Klägerin den Kooperationspartnern Produkte zur Unternehmensfinanzierung an, welche diese zusammen mit der Klägerin an Firmenkunden und vermögende Privatkunden (nachfolgend „Endkunden“) vermitteln. Zum Leistungsspektrum der Vorgesellschaft bzw. nunmehr der Klägerin hieß es in den Musterverträgen: „Betreuung der Firmenkunden während der gesamten Vertragslaufzeit, z.B. Unterstützung bei Steuerprüfungen“.

In den Folgejahren schloss die Vorgesellschaft bzw. die Klägerin mit einer Vielzahl von Kooperationspartnern auf diesem Mustervertrag beruhende Verträge ab. Die Verträge sind meist als „Vertriebs- und Kooperationsvertrag“ bezeichnet. In diesen Verträgen ist u.a. geregelt, dass die Klägerin zusammen mit dem Kooperationspartner bestimmte Produkte gegenüber den Endkunden anbietet. Im weiteren Ablauf finden gemeinsame Gespräche der Klägerin sowie den Kooperationspartnern mit den Kunden statt. Hierbei werden die von der Klägerin entwickelten Finanzierungsprodukte bei der A‑Versicherung vermittelt. Die Endkunden haben bei Vertragsabschluss eine Provision (berechnet nach einem Promillewert der Vertragssumme) an die A-Versicherung zu leisten, an der die Klägerin und die Kooperationspartner nach im Einzelfall festgelegten Verhältnissen beteiligt sind. Im Regelfall erhalten die jeweilige ... 2/3 und die Klägerin 1/3 des von der A-Versicherung ausgezahlten Provisionsbetrages. Die Provision wird vertragsbezogen berechnet und ausgezahlt.

In den Kooperationsverträgen verpflichtet sich die Klägerin gegenüber dem Kooperationspartner u.a. zur Erstellung von Anlagekonzepten, zur Information und Beratung über den rechtlichen Rahmen des angebotenen Produktes, zur Durchführung der Vertragsgestaltung und zur Schulung der Mitarbeiter der Vertragspartner. Die Klägerin haftet für falsche Beratungsleistungen („Beraterhaftung“).

Ferner enthalten die Kooperationsverträge zumeist eine „Betreuungsklausel“. In manchen Verträgen wird die oben genannte Formulierung verwendet, in anderen Verträgen ist die oben genannte Formulierung ohne den Zusatz „Unterstützung bei Steuerprüfungen“ enthalten. Für Einzelheiten hinsichtlich der Verträge und der Betreuungsklauseln wird auf die den Beteiligten mit Schriftsatz vom 12. April 2011 übersandte gerichtliche Aufstellung verwiesen. Die Verträge mit der ... D und der Finanzdienste ... P mbH (F... P) enthalten keine Betreuungsklausel.

Im Jahre 2004 bestanden – basierend auf den Kooperationsverträgen – mit Endkunden 2.779 Verträge, in 2005 4.438 Verträge, in 2006 5.231 Verträge. Im außerhalb der Streitjahre liegenden Jahr 2010 bestanden 10.310 Verträge.

Die Klägerin betreute die Vertragskunden während der Vertragsdauer, so auch in den Streitjahren. Hinsichtlich der einzelnen Tätigkeiten der Klägerin wird auf die Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 20. November 2009 und – basierend auf Tätigkeiten im Jahre 2010 – die tabellarische Aufstellung in der Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 18. Oktober 2010 verwiesen.

Ein laufendes Entgelt für die „Vertragspflege“ erhielt die Klägerin in den Streitjahren nicht.

Die Klägerin bildete für das Streitjahr 2004 für die Vertragspflege eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rückstellung in Höhe von 474.540,04 €. In 2005 wurde die Rückstellung gewinnmindernd um 47.824,05 € aufgestockt, in 2006 wurde die Rückstellung gewinnmindernd um 88.173,60 € aufgestockt. Für die Berechnung der Rückstellung wird auf die Anlagen zu den Bilanzen 2004 bis 2006 verwiesen.

Anteilseigner der Klägerin sind F zu 75 % und G zu 25 %. Sie sind die alleinigen Vorstandsmitglieder der Klägerin. Für die Vergütung der Vorstandstätigkeiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18. März 2010 verwiesen. Im Juli 2000 schlossen die beiden Vorstandsmitglieder Dienstverträge mit der Klägerin ab. Nach § 2 Abs. 3 der Dienstverträge erhalten sie zusätzlich zum Grundgehalt (Vorstandsgehalt) weitere Zahlungen. Es handelt sich u.a. um Provisionszahlungen für die Vermittlung von Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen. Die Provision wird nach einem Bruchteil der vermittelten Umsätze berechnet, unterschieden nach durch ... vermittelten und frei vermittelten Verträgen. Für weitere Einzelheiten wird auf die Dienstverträge Bezug genommen.

Darüber hinaus schloss die Klägerin mit beiden Vorständen unter dem .... Juli 2000 „Vermittlungsverträge“ ab. Hiernach sind beide Vorstände für die Gesellschaft in der Vermittlung der Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen auf selbständiger Basis tätig. Die vorgenannten, nach Bruchteilen bemessenen Provisionsansprüche sind auch in diesen Verträgen erhalten. Wechselseitige Bezugnahmen oder Klarstellungen zur Geltung oder zum Rangverhältnis beider Vertragskomplexe enthalten diese Vereinbarungen nicht.

In den Folgejahren einschließlich der Streitjahre vermittelten die Vorstände die vorgenannten Versicherungen und erhielten Provisionen ausgezahlt. Wegen der weiteren Einzelheiten, auch hinsichtlich der genauen Auszahlungen in den Streitjahren, wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 8. Juli 2010, Seite 3, verwiesen.

Die Klägerin verbuchte diese Zahlungen gewinnmindernd als Betriebsausgaben außerhalb der Löhne und Gehälter. Bei den beiden Vorstandsmitgliedern wurden die Einnahmen nach Angaben der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 des Einkommensteuergesetzes – EStG – erfasst.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) mit Bescheiden vom 7. September 2006 (Körperschaftsteuer ‑ KSt – 2004), vom 6. November 2006 (KSt 2005) und vom 17. Januar 2008 (KSt 2006).

Im Jahre 2009 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung statt. Der Betriebsprüfungsbericht führte unter anderem aus, die gebildeten Rückstellungen seien nicht zu berücksichtigen. Es fehle an einer vertraglichen Verpflichtung zur Pflege der Verträge. Ferner seien die Leistungen als Pflege von laufenden Geschäftsbeziehungen einzuordnen. Die Provisionszahlungen seien nicht Ausfluss einer selbständigen Tätigkeit der Vorstandsmitglieder, sondern flössen ihnen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter zu. Sie stellten damit keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Infolgedessen änderte der Beklagte mit Bescheiden vom 8. Juli 2009 die Festsetzungen zur Körperschaftsteuer 2004 bis 2006 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO –dahingehend, dass er Rückstellungen gewinnerhöhend auflöste und Provisionszahlungen gewinnerhöhend in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – umqualifizierte.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein. Unter dem 29. September 2009 änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid 2006 aus anderen Gründen. Dieser wurde nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchverfahrens.

In der Folgezeit stellte die Klägerin hinsichtlich der verwehrten Rückstellungen einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung („AdV-Antrag“), den der erkennende Senat mit Beschluss vom 17. Dezember 2009 zum Aktenzeichen 13 V 2983/09 als unbegründet ablehnte. Zur Begründung führte der Senat im Wesentlichen aus, die Verpflichtung zur Bestandspflege sei nur in wenigen Fällen glaubhaft gemacht worden. Auch seien die Voraussetzungen zur Bildung von sogenannten Kulanzrückstellungen nicht schlüssig vorgetragen worden. Anhand der vorgelegten Unterlagen könne keine genaue Abgrenzung der Pflege von Bestandsverträgen zur Pflege von laufenden Geschäftsbeziehungen vorgenommen werden. Die Höhe der tatsächlichen Inanspruchnahme der Klägerin sei unklar, es lägen keine hinreichenden Schätzungsgrundlagen für die Rückstellungsbildung vor.

Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 18. März 2010 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Rückstellungen wiederholte er die Argumente des Senats im AdV-Verfahren. Hinsichtlich der Provisionen verwies er auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, wonach zeitlich und der Höhe nach unbeschränkte Provisionen Umsatztantiemen darstellten. Solche Umsatztantiemen stellten regelmäßig und auch im vorliegenden Fall eine verdeckten Gewinnausschüttung dar. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte Gewinntantiemen anstelle von Umsatztantiemen zugesagt. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass Umsätze zulasten der Rentabilität in die Höhe getrieben würden und dem Gewinnstreben der Klägerin dadurch nicht hinreichend Rechnung getragen werde.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage. Hinsichtlich der Rückstellungen hat die Klägerin ihr Begehren im Klageverfahren dahingehend eingeschränkt, dass nunmehr folgende Rückstellungsbeträge gewinnmindernd berücksichtigt werden sollen:

Jahr 2004: 270.666,81 € (zuvor beantragt: 474.540,04 €)

Jahr 2005: Erhöhung ggü. 2004 um 27.277,75 € (zuvor beantragt: 47.824,05 €)

Jahr 2006: Erhöhung ggü. 2005 um 50.292,21 € (zuvor beantragt: 88.173,60 €)

Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 18. Oktober 2010 nebst Anlagen verwiesen. Die Klägerin hat diese Beträge berechnet, indem sie zunächst im Zeitraum von Januar bis Juni 2010 den Nachbetreuungsaufwand erfasst hat. Diesen Wert hat sie auf 12 Monate hochgerechnet und anhand der Anzahl der Verträge einen durchschnittlichen Nachbetreuungsaufwand pro Vertrag und Jahr von 15 Minuten errechnet. Sodann hat sie anhand der Gehälter der Vorstände (laut Klägerin entfallen auf diese 50 % der Nachbetreuungsleistungen), der Gehälter der anderen Mitarbeiter (übrige 50 % der Nachbetreuungsleistungen) und pauschalierter anderer Kosten (Schreibauslagen, Telefongebühren, Kfz-Kosten) Kosten von 6,20 € je 15 Minuten ermittelt. Anschließend hat die Klägerin für die Jahre 2004 bis 2006 anhand konkreter Tabellen (mit Vertragsnummer, Beginn, Laufzeit, Vertragsende, Restlaufzeit) und einer Abzinsung entsprechend Anlage 9a zum Bewertungsgesetz – BewG – die Rückstellungsbeträge errechnet.

Die Klägerin meint, diese Berechnung sei nicht zu beanstanden:

- Die Rückstellungsbildung sei dem Grunde nach zulässig. Die Klägerin habe einen Bestand von nunmehr ca. 8.000 Verträgen zu pflegen. Aufgrund der abgeschlossenen Verträge bestehe eine rechtliche Verpflichtung zur Betreuung während der gesamten Vertragslaufzeit. Die Erwartungshaltung der Kunden zur Erbringung von Betreuungsleistungen sei unerheblich, unabhängig davon würden die Kunden aber eine Nachbetreuung auch erwarten. Nach dem Vorsichtsprinzip, welches auch für das Steuerrecht gelte, seien die Verpflichtung, Betreuungsleistungen zu erbringen, sowie deren wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag maßgebend. Im Falle der Sparkasse D und der F... P liege zwar in der Tat keine Betreuungsklausel vor. Diese Verträge machten jedoch nur etwa ein Prozent des Bestandes aus, der Fehler sei zudem durch unzureichend erfasste Kfz-Kosten zu kompensieren, weshalb sie an ihrem Klagebegehren festhalte. Ein Bestandspflegeentgelt erhalte sie in keinem der Fälle.

- Die Rückstellungen habe sie auch in zeitlicher Hinsicht seit dem Jahre 2004 bilden dürfen. Erst durch ein Urteil des BFH vom 28. Juli 2004 sei das Thema in das Bewusstsein der Klägerin gerückt, weshalb sie im Wege der Bilanzberichtigung im Jahre 2004 als “erstem offenen Jahr“ die Rückstellung mit Gewinnauswirkung gebildet habe.

- Die Rückstellungsbildung sei auch der Höhe nach gerechtfertigt. Bei der Rückstellungsbildung seien die Anzahl der Verträge (entsprechend Anlage 4 zum Schriftsatz vom 18. Oktober 2010), die Restvertragslaufzeiten, die Höhe der Kosten (entsprechend Anlage 3 zum Schriftsatz vom 18. Oktober 2010) und die nach dem BewG gebotene Abzinsung korrekt berücksichtigt worden.

- Die Höhe der ermittelten Personalkosten auf Basis einer je hälftigen Nachbetreuungstätigkeit durch die Vorstände und die Mitarbeiter sei korrekt und unterliege nicht der Schätzung. Die angestellten Mitarbeiter seien ausschließlich im Innendienst tätig, zeitaufwändige Außentermine führten die Vorstände durch. Hierdurch ergebe sich der erhebliche Zeitanteil der Vorstände für die Nachbetreuung.

- Auch sei der jährlich anfallende Zeitaufwand (entsprechend Anlage 1 und 2 zum Schriftsatz vom 18. Oktober 2010) zutreffend errechnet worden.

Ausgehend von den Verhältnissen des Jahres 2010 sei für die Streitjahre ein zeitlicher Aufwand von 15 Minuten je Vertrag und Jahr ermittelt worden. Dieser Zeitaufwand sei im Hinblick auf andere von der Rechtsprechung entschiedene Fälle (Zeitaufwand dort 20-60 Minuten je Vertrag und Jahr) und in der Literatur vertretene Auffassungen (Zeitaufwand bis zu 120 Minuten je Vertrag und Jahr) realitätsgerecht. Es sei unschädlich, dass die Unterstützung bei Steuerprüfungen als beispielhafte Tätigkeit aufgeführt worden sei, wobei auch die Unterstützung bei Steuerprüfungen zur Nachbetreuung zähle. Tatsächlich gliedere sich die Arbeit in verschiedene weitere Tätigkeiten, die im Einzelnen im Klageverfahren aufgeführt worden seien. Häufig hätten Kunden etwa Rückfragen zum Darlehenszins, die Auszahlung von Rentenplänen werde oft verändert oder die Rückzahlung von Altdarlehen werde begehrt. Die Kundenbetreuung sei außerdem teilweise mit erheblichen Fahrtätigkeiten verbunden, die Fahrzeit übersteige hier oftmals die Besprechungszeit. Der vom Beklagten vorgenommene Vergleich von Rückstellungsbildung und jährlichen Personalkosten gehe fehl, weil mit der Rückstellung der Vertragsaufwand für mehrere Jahre bzw. Jahrzehnte abgegrenzt werden müsse. Der Beklagte verkenne, dass die Rückstellung eine Gewinnabgrenzung zu den als Betriebseinnahme erfassten Provisionszahlungen darstelle und zudem in den Folgejahren jeweils gewinnerhöhend aufzulösen sei.

- Es sei auch kein Abschlag wegen vorzeitiger Kündigungen vorzunehmen, ebenso wenig seien die ermittelten Nachbetreuungszeiten um Zeiten für Neuakquise zu kürzen. Die von der Klägerin geführten Verträge würden aufgrund der für die Kunden günstigen Konditionen von diesen nicht gekündigt, sondern im Rahmen der laufenden Bestandspflege allenfalls angepasst. Zeiten oder Aufwendungen für Neuakquise seien in den Aufstellungen nicht enthalten. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Klägerin ausschließlich im Zusammenwirken mit den ... (Kreditgewährung) neue Verträge abschließe und derartige Neuabschlüsse bei der Bestandspflege nicht vorgesehen seien.

- Anhand der umfangreichen im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen sei der Vertragspflegeaufwand nunmehr – anders als im AdV-Verfahren – sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach hinreichend nachgewiesen. Die Beweisanforderungen seien, auch unter Beachtung der jüngeren BFH-Rechtsprechung, eingehalten. Der Beklagte überziehe die Beweisanforderungen.

Zu den Provisionszahlungen trägt die Klägerin vor:

- Die geleisteten Versicherungsprovisionen seien in der Versicherungsbranche sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach üblich. Sie würden auch unter Fremden eingeräumt werden.

- Entgegen der Auffassung des Beklagten liege wirtschaftlich keine Umsatztantieme vor. Bei solchen Tantiemen erhielte der Begünstigte einen festen Anteil vom Gesamtumsatz. Dort bestehe in der Tat die Gefahr der „Gewinnabsaugung“. Vorliegend würden die Provisionen aber personenbezogen berechnet und nur bei tatsächlichen Vermittlungsleistungen ausgezahlt. Maßgeblich sei vorliegend, welchen Umsatz das jeweilige Vorstandsmitglied mit der Vermittlung von Kapitallebensversicherungen oder Rentenversicherungen erzielt habe. Die Provision korreliere daher mit einem Ausgangsumsatz, weshalb die Gefahr der Gewinnabsaugung nicht bestehe. Es handele sich dadurch um eine besondere Tätigkeitsvergütung, die nicht Bestandteil des Dienstvertrages zur Vorstandsvergütung sei. Die vom Beklagten geforderte Gewinntantieme wäre kontraproduktiv, da sie keine individuelle Arbeitsleistung des jeweiligen Vorstandsmitgliedes honorieren würde.

- Hilfsweise für den Fall, dass man eine Umsatztantieme annehme, gebe es jedenfalls keinen Automatismus zur verdeckten Gewinnausschüttung. Das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung bezwecke keine Schlechterstellung von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter, sondern eine Gleichbehandlung mit Dritten. Da die vereinbarte Berechnungsgrundlage der Provisionszahlungen branchenüblich sei, scheitere jedenfalls ein Drittvergleich. Es könne auch nicht argumentiert werden, dass die gezahlten Vorstandsgehälter bereits alle Leistungen abgelten. Hier lägen nämlich zusätzliche, von der Vorstandstätigkeit getrennte Leistungen vor.

Die Klägerin beantragt,

1. den Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 8. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2010 dahingehend zu ändern, dass

a) Rückstellungen aus Vertragspflege i.H.v. (erstmals) 270.666,81 € und

b) Provisionszahlungen i.H.v. 431.825,66 € gewinnmindernd berücksichtigt werden,

2. den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 27. August 2013 dahingehend zu ändern, dass

a) Rückstellungen aus Vertragspflege i.H.v. (ggü. 2004 zusätzlich) 27.277,75 € und

b) Provisionszahlungen i.H.v. 124.200,82 € gewinnmindernd berücksichtigt werden,

3. den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 27. August 2013 dahingehend zu ändern, dass

a) Rückstellungen aus Vertragspflege i.H.v. (ggü. 2005 zusätzlich) 50.292,21 € und

b) Provisionszahlungen i.H.v. 230.609,15 € gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren.

Zu den Vertragspflegerückstellungen trägt er ergänzend vor: Auch unter Berücksichtigung der jüngeren BFH-Rechtsprechung lägen die Voraussetzungen zur Rückstellungsbildung nicht vor. Der BFH verlange eine eindeutige Vertragsregelung, aus der sich insbesondere der Umfang der Betreuungspflichten ergeben müsse. Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen genügten diesen Anforderungen nicht. Es könne bereits nicht erkannt werden, dass die Bestandsverträge eine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung für die Klägerin darstellten. Die Vertragspflichten seien nicht hinreichend konkret benannt worden. Die vorgelegten Vertragsklauseln würden außer der „Unterstützung bei Steuerprüfungen“ keine konkreten Tätigkeiten benennen. Einzelne Vereinbarungen (hier: ... D und F... P) enthielten gar keine Betreuungsverpflichtung. Darüber hinaus sei in vielen Fällen zweifelhaft, ob Vertragspartner überhaupt eine Nachbetreuung erwarten. Etwaige andere Äußerungen des erkennenden Senats im AdV-Verfahren hätten keine Bindungswirkung für das vorliegende Hauptsacheverfahren.

Unklar sei auch, warum Rückstellungen ab 2004 zulässig sein sollen, obwohl sich derartige Verpflichtungen nach dem Vortrag der Klägerin bereits in den Vorjahren aufgedrängt hätten. Ebenso sei die von der Klägerin vorgenommene Rückrechnung von Betreuungszeiten aus dem Jahre 2010 auf die Jahre 2004 bis 2006 unzulässig, erforderlich seien jahresaktuelle Berechnungen. Für die Übertragung von Daten des Jahres 2010 auf die Streitjahre könnten nicht lediglich die langen Vertragsdauern angeführt werden; das Finanzgericht habe zu klären, ob und wie sich die Verhältnisse im Jahre 2010 gegenüber den Streitjahren geändert haben.

Jedenfalls sei die Höhe der Rückstellungsbildung nicht nachvollziehbar. Die Datenlage sei schlecht, eine Vielzahl der von der Klägerin aufgeführten Tätigkeitsnachweise seie unbrauchbar oder wenig aussagefähig. Die von der Klägerin schlagwortartig bezeichneten Tätigkeiten seien teilweise unverständlich und ließen keine genaue Zuordnung zu Bestandsverträgen oder Neuverträgen zu. Oftmals sei unklar, wie viel Zeit auf die Vertragspflege und wie viel Zeit auf den Abschluss von Neuverträgen entfalle. Letztere dürften bei der Rückstellungsbildung nicht berücksichtigt werden. Bei der Zeitberechnung sei nicht angegeben, wie oft bestimmte Tätigkeiten während der Laufzeit ausgeübt werden. Bestimmte Tätigkeiten, etwa Grundlagengespräche, seien wohl nur selten nötig. Der von der Klägerin errechnete Zeitaufwand sei nicht glaubhaft. Ausweislich der Internetseite der Klägerin sei diese primär im Bereich der Finanzierung tätig. Die Klägerin betreibe keine klassischen Vertragspflege oder Nachbetreuung, sondern vertreibe eigene Modelle im Rahmen der Industrieberatung Die Bestandspflege könne, müsse jedoch nicht hiermit verbunden sein. Der von der Klägerin ermittelte Zeitaufwand von ca. 20 % der Gesamtarbeitszeit erscheine im Hinblick auf diese Tätigkeiten der Klägerin überhöht. Die Rückstellungsbildung stehe auch in keinem angemessenen Verhältnis zu den jährlichen Personalkosten.

Bei der Schätzung sei auch zu berücksichtigen, ob und inwieweit ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt werde. Das erkennende Gericht müsse hier zunächst tatsächliche Feststellungen (tatsächliche Stornoquote oder zumindest Anhaltspunkte für eine nachvollziehbare Schätzung) treffen, um einen solchen Erfahrungssatz aufzustellen.

Für alle Ungewissheiten dem Grunde und der Höhe nach trage die Klägerin die Feststellungslast, eine Begrenzung der Sachaufklärungspflicht oder eine Minderung des Beweismaßes seien auch unter Berücksichtigung jüngerer Rechtsprechung nicht geboten. Der BFH stelle hohe Anforderungen an die Nachvollziehbarkeit einer Schätzung, auch eine Schätzung des Finanzgerichts müsse diesen Anforderungen gerecht werden.

Erstmals mit Schriftsatz vom 17. September 2013 trägt der Beklagte vor, eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach scheitere daran, dass der Klägerin die Provisionen von der A-Versicherung zugeflossen seien, die in Streit stehenden Verträge aber (überwiegend) mit den ... geschlossen worden seien und die Vermittlungsleistung selbst gegenüber den Kunden erbracht worden sei. Eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückständen verlange ein Ungleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen in einem schwebenden Geschäft. Es sei erforderlich, dass Leistung und Gegenleistung aus derselben Vertragsbeziehung resultieren. Da die Klägerin gegenüber der A‑Versicherung nicht zur Leistung verpflichtet sei und sich folglich auch nicht in einem Erfüllungsrückstand befinden könne, von dieser aber die Provisionen erhalte habe, scheide eine Rückstellung aus.

Ein Erfüllungsrückstand ergebe sich auch nicht aus den Verträgen der Klägerin mit den Kooperationspartnern. Die vorgelegten „Vertriebs- und Kooperationsverträge“ beschrieben gegenseitige Verpflichtungen der Klägerin und der Kooperationspartner im Zusammenhang mit dem Vertrieb des „B-Rentenmodells“. Soweit sich die Klägerin hier möglicherweise in einem Erfüllungsrückstand befinde, könne hierfür jedenfalls keine Rückstellung angesetzt werden, da die Kooperationspartner keine Vorleistung erbracht hätten, durch welche das Gleichgewicht der gegenseitigen Leistungsbeziehungen gestört werden könnte.

Selbst wenn ein Erfüllungsrückstand zu bejahen wäre, könne dieser richtigerweise allenfalls nach § 5 Abs. 5 EStG durch Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens periodengerecht abgegrenzt werden. Bei den Kooperationspartnern wäre korrespondierend ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Ferner wendet der Beklagte ein, die Frage der Passivierung einer Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtungen sei in der Rechtsprechung keineswegs abschließend geklärt. In der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte lägen widersprüchliche Entscheidungen vor.

Außerdem könne eine Rückstellung jedenfalls nicht für Geschäfte angenommen werden, welche von der Vorgesellschaft (B ...beratung mit beschränkter Haftung & Co. KG) abgeschlossen wurden und in welche die Klägerin eingetreten sei. Für solche Fälle der Einzelrechtsnachfolge scheide ein Erfüllungsrückstand aus, weil die Erlöse selbst seinerzeit von der Vorgesellschaft vereinnahmt worden seien.

Bei der Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a e) EStG) mit 5,5 % sei ungeklärt, auf welchen Zeitpunkt der Nachbetreuungspflichten abzustellen sei. Es dürfte wohl nicht möglich sei, zum jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln, welche Verträge bereits nachbetreut worden seien und damit künftig keine (abzuzinsende) Nachbetreuung mehr erforderten. Außerdem sei ungewiss, ob bei den Berechnungsmodalitäten die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld mit Fälligkeit in einem Betrag entsprechend Tabelle 2 des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) im Bundessteuerblatt (BStBl) I 2005, 699 oder Tilgung in gleichen Jahresraten entsprechend Tabelle 3 des BMF-Schreibens vorzunehmen sei. Auch stelle sich die Frage, ob und in welcher Weise bei kontinuierlicher Erfüllung eine unterjährige Abzinsung zu erfolgen habe, also zwischen den Abzinsungsfaktoren für volle Jahre zu interpolieren sei.

Unter dem 27. August 2013 hat der Beklagte Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2005 und 2006 aus anderen Gründen erlassen, die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung – FGO – Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist in weiten Teilen begründet. Die angefochtenen Körperschaftssteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin durfte weitestgehend Rückstellungen für Vertragspflege bilden. Nur soweit sie Kunden der ... D oder der Finanzdienste ... P mbH (F... P) betreute, ist eine Rückstellungsbildung nicht zulässig (zum Ganzen nachfolgend 1.). Die an die Vorstände gezahlten Provisionen stellen keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar (hierzu nachfolgend 2.).

1. Der Beklagte hat Rückstellungen für Vertragspflege in Höhe der im Tenor genannten Beträge in den Streitjahren zu Unrecht außer Ansatz gelassen.

Nach § 249 des Handelsgesetzbuches – HGB – sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der handelsrechtliche Ansatz auch für die Körperschaftbesteuerung maßgeblich.

Mit Rückstellungen für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen hat sich der BFH in vier Urteilen am 19. Juli 2011 (X R 26/10, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, Sammlung der nichtveröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH/NV – 2011, 2032; X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, Betriebsberater – BB – 2011, 2665) befasst. Die Rechtsprechung knüpft insbesondere an die frühere Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2004 (XI R 63/03, BStBl II 2006, 866) an. Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung an (BMF-Schreiben vom 20. November 2012 IV C 6 – S 2137/09/10002, BStBl I 2012, 1100). Die Rechtsprechung des BFH wird seither von den Finanzgerichten (FG) umgesetzt (vgl. jüngst etwa Urteil des FG Hamburg vom 6. September 2012 2 K 90/12, EFG 2013, 191; Urteil des Hessischen FG vom 30. Oktober 2012 1 K 1264/07, EFG 2013, 599; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4. Juni 2013 6 K 2289/11, EFG 2013, 1313; Urteil des FG Münster vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F, EFG 2013, 1479).

Nach der vorgenannten Rechtsprechung – der sich der erkennende Senat anschließt – dürfen Rückstellungen für in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte und bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich eintretende Belastungen gebildet werden. Eine Beschränkung auf Fälle wesentlicher Verpflichtungen sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Rückstellungen könnten auch für Erfüllungsrückstände eines Versicherungsvertreters zur Betreuung von Versicherungsverträgen gebildet werden, wenn eine rechtliche Pflicht zur Nachbetreuung bestehe und der Steuerpflichtige kein laufendes Entgelt für die Betreuung erhalte.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend größtenteils dem Grunde (a.) und der Höhe nach (b.) erfüllt.

a. Die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung liegen dem Grunde nach vor, soweit nicht Verträge mit der ... D oder der F... P betreut werden.

Für die Rückstellungsbildung dem Grunde nach verlangt der BFH zum einen, dass der Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung enthält. Hieraus folgt zugleich, dass der Vertreter kein Bestandspflegeentgelt erhalten darf (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 866; hieran anschließend BFH-Urteil in BStBl II 2012, 856).

Ferner verlangt der BFH, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen im Einzelfall rechtlich verpflichtet ist; freiwillige Leistungen sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BStBl II 2012, 856 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860). Eine Klausel, wonach ein Versicherungsvertreter „im Rahmen seiner Möglichkeiten laufenden Kontakt mit den Versicherungsnehmern“ pflegt, haben der BFH (Urteil in BStBl II 2012, 856) und das FG Rheinland-Pfalz (Urteil in EFG 2013, 1313) dabei als nicht ausreichend betrachtet.

aa. Die Klägerin erhält vorliegend – was zwischen den Beteiligten unstreitig und durch entsprechende Auskünfte nachgewiesen ist – für die laufende Nachbetreuung kein Bestandspflegeentgelt. In ihrer bei Vertragsabschluss erhaltenen Abschlussprovision ist dadurch auch ein Entgelt für die weitere Vertragsbetreuung enthalten.

bb. Der weit überwiegende Teil der Verträge enthält ferner eine den vorgenannten Anforderungen genügende Betreuungsklausel. Ausweislich der abgeschlossenen Verträge ist die Klägerin verpflichtet, die Kunden während der gesamten Vertragslaufzeit zu betreuen. Der erkennende Senat sieht eine solche Klausel als genügend an. Die hier verwandte Klausel normiert nach ihrem eindeutigen Wortlaut eine rechtliche Verpflichtung und unterscheidet sich dadurch von den in der Rechtsprechung anders entschiedenen Fällen („bemüht sich“; „pflegt im Rahmen seiner Möglichkeiten“ o.ä.). Eine weitere Konkretisierung der Tätigkeiten ist – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht erforderlich. Die einzelnen Betreuungstätigkeiten während der Vertragslaufzeit lassen sich ‑ insbesondere bei langen Laufzeiten – bei Vertragsschluss schwer abschließend beschreiben. Eine abschließende Aufzählung würde zudem das Risiko beinhalten, dass einzelne Tätigkeiten vergessen werden und es während der Laufzeit zum Streit kommt. Eine solche Situation ist von den Vertragsparteien nicht beabsichtigt. Eine beispielhafte Aufzählung („insbesondere“) ist nach Auffassung des Senates zwar möglich, jedoch nicht erforderlich. Der Umstand, dass die Betreuungsklauseln vorliegend oftmals die „Betreuung bei Steuerprüfungen“ ausdrücklich aufführen und andere – möglicherweise viel näherliegende – Tätigkeiten nicht, kann deshalb nicht zum Nachteil der Klägerin wirken.

Die von der Klägerin mit der Sparkasse D und der F... P geschlossenen Verträge enthalten hingegen keine Betreuungsklausel. Mangels rechtlicher Pflicht zur Betreuung dürfen Rückstellungen insoweit nicht gebildet werden. Nach dem Vortrag der Klägerin ist hiervon 1 % der Verträge betroffen. Der Senat hat nach Lage der Akten keinen Grund, an diesem Vortrag der Klägerin zu zweifeln. Die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen sind deshalb um 1 % des Gesamtbetrages zu vermindern.

cc. Die Klägerin durfte die Rückstellung – entgegen der Ansicht es Beklagten – auch erstmals im Jahre 2004 bilden und in den Jahren 2005 und 2006 erhöhen. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu dieser Vorschrift sind unzutreffende Aktivierungen und Passivierungen grundsätzlich auch dann erfolgswirksam zu korrigieren, wenn die Ertragsteueransprüche für die Veranlagungszeiträume, in denen sich die unrichtige Bilanzierung bereits steuerrechtlich ausgewirkt hat, schon verjährt sind (etwa BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BStBl II 1988, 886; vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044; BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192). Nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung muss die Passivierung erfolgsmindernd in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres nachgeholt werden, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BStBl II 1989, 407; ebenso Urteil des FG Münster vom 13. September 2007 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931). Vorliegend ist das Streitjahr 2004 der erste offene Veranlagungszeitraum, in welchem die Klägerin die bisher unterlassene Rückstellungsbildung nachholen konnte.

dd. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist vorliegend eine Rückstellung nach §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und kein passiver Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP) nach §§ 250 Abs. 2 HGB, 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu bilden.

In Fällen eines Erfüllungsrückstandes sind nach gefestigter Rechtsprechung des BFH (vgl. nur BFH-Urteile in BStBl II 2012, 856; in BFH/NV 2011, 2032; in BFH/NV 2011, 2035; in BB 2011, 2665; BFH-Urteil vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BStBl II 2013, 196) Rückstellungen zu bilden. Der BFH fordert dabei – wie oben ausgeführt – ausdrücklich, dass in der Abschlussprovision das Entgelt für die Bestandspflege enthalten sein muss. Die tragenden Grundsätze dieser Urteile sind für den Beklagten schon aufgrund der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt und aufgrund des BMF-Schreibens (in BStBl I 2012, 1100) bindend, weshalb es verwundert, warum der Beklagte ohne nähere Erläuterung von den Verwaltungsanweisungen abweicht.

Unabhängig davon erachtet der Senat die Rückstellungsbildung – im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung – auch als systematisch überzeugender. Der pRAP dient der periodengerechten Ertragsabgrenzung, die Rückstellung dagegen der periodengerechten Aufwandsabgrenzung. Mit dieser Abgrenzung hat sich der BFH in einem Urteil zu Abschlussgebühren bei Bausparverträgen (BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 23/96, BStBl II 1998, 381) beschäftigt. Mit dem Abschluss eines Bausparvertrages sei zwar ein Pflegeaufwand während der Laufzeit verbunden, die vom Bausparer zu entrichtende Abschlussgebühr sei jedoch gleichwohl keine konkret zuzuordnende Gegenleistung für die Sparphase und/oder die (etwaige) spätere Kreditgewährung. Sie sei auch kein unbestimmter Bestandteil eines Gesamtentgelts, sondern stelle vielmehr eine Gegenleistung dar, die dem jeweiligen Bausparvertrag als Entgelt für den eigentlichen Vertragsabschluss zuzuordnen sei. Durch die Abschlussgebühr würden unmittelbar lediglich die eigentlichen Abschlusskosten, insbesondere die Kosten der erstmaligen Vertragsbearbeitung sowie die Abschlussprovisionen und der der Bausparkasse entstehende Werbeaufwand ausgeglichen.

Diese Grundsätze sind auf die vorliegend gezahlten Versicherungsprovisionen übertragbar. Auch bei den hier von der Klägerin erhaltenen Provisionen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang mit den über die Vertragslaufzeit entstehenden Kosten. Eine passive Rechnungsabgrenzung der vereinnahmten Provision über die gesamte Vertragslaufzeit erscheint dadurch nicht sachgerecht. Die Bildung einer Rückstellung ist demgegenüber aufgrund der Anknüpfung an konkrete Parameter zur Ermittlung eines Aufwandes präziser und bewirkt sachgerechte Periodenergebnisse.

ee. Für die Rückstellungsbildung ist es entgegen der Ansicht des Beklagten unerheblich, dass die Klägerin eine Betreuungspflicht aus Verträgen mit den Kooperationspartner (zumeist Sparkassen) hat, die eigentliche Betreuungsleistung aber gegenüber den Endkunden erbracht wird und die bei Vertragsabschluss anfallende Provision von der A‑Versicherung ausgezahlt wird.

Für die Rückstellungsbildung ist entsprechend den o.g. Vorgaben des BFH entscheidend, dass eine Betreuungspflicht besteht und kein laufendes Bestandspflegeentgelt gezahlt wird. Die weitergehende Anforderung, dass die Provision bei Vertragsabschluss aus dem gleichen rechtlichen Verhältnis wie die Betreuungsverpflichtung resultieren muss und überdies die Provisionszahlung vom Gläubiger der Betreuungsverpflichtung geschuldet und ausgezahlt sein muss, vermag der Senat der o.g. Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen.

Der Senat sieht auch keinen Anlass, solche weitergehenden Anforderungen zu verlangen. Er hält auch drei- oder mehrseitige Vertragsverhältnisse, wie sie oftmals im Wirtschaftsleben anzutreffen sind, für unschädlich. Für ihn ist dabei entscheidend, dass Rückstellungen ihrer Natur nach für dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden dürfen (§ 249 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Rückstellungen dienen der Abgrenzung von Verbindlichkeiten und nicht von Einnahmen. Diese Trennung von Ausgaben- und Einnahmenseite würde vermischt, wenn man wie der Beklagte einen Zufluss aus demselben rechtlichen Verhältnis und überdies noch von demselben Vertragspartner fordert.

ff. Aus denselben Gründen ist es für die Rückstellungsbildung – entgegen der Ansicht des Beklagten – auch unschädlich, dass die Klägerin in Verträge der Vorgesellschaft eingetreten ist.

Der BFH hat sich in seiner in BFH/NV 2011, 2032 veröffentlichten Entscheidung mit dem Fall befasst, dass ein Sohn möglicherweise in Verträge des Vaters eingetreten ist, in denen möglicherweise ein Erfüllungsrückstand besteht. Der BFH hat die Sache daraufhin an die Vorinstanz zurückverwiesen und dieser aufgegeben, nähere Feststellungen zur Rechtsnachfolge und zum Erfüllungsrückstand zu treffen. Hierdurch hat der BFH zugleich zum Ausdruck gebracht, dass diese Feststellungen entscheidungserheblich sind, also bei Vorliegen beider Voraussetzungen eine Rückstellung gebildet werden darf. Nach Auffassung des BFH steht die Rechtsnachfolge der Rückstellungsbildung also nicht entgegen. Diese Auffassung teilt der erkennende Senat, da die Rückstellung ‑ wie oben ausgeführt - der periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen und nicht von Erträgen dient, wodurch die Einnahmenseite insoweit unbeachtlich ist.

Im Streitfall liegt ein Erfüllungsrückstand aus den o.g. Gründen vor. Ebenso liegt eine Rechtsnachfolge vor, da die Klägerin in die Verpflichtungen der Vorgesellschaft unstreitig durch den Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag eingetreten ist.

gg. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist unerheblich, ob die Endkunden in jedem Falle eine Betreuung durch die Klägerin „erwarten“. Die Rückstellungsbildung soll eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit aufwandswirksam abgrenzen und basiert dadurch auf einer Prognoseentscheidung des Kaufmanns. Eine Rückstellungsbildung könnte dem Grunde nach allenfalls dann ausscheiden, wenn feststeht, dass kein einziger Endkunde eine Betreuungsleistung erwartet. Dann fehlt es bereits an einer Verbindlichkeit. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die dokumentierten Bestandspflegeleistungen der Klägerin zeigen. Die Kunden erwarten gewöhnlich die Nachbetreuung. Dem Umstand, dass einige Kunden die Leistungen möglicherweise selten oder gar nicht in Anspruch nehmen, wird im Rahmen der Zeiterfassung und der daraus folgenden Rückstellungshöhe ausreichend Rechnung getragen.

ee. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist es unerheblich, ob die Nachbetreuung der Versicherungsverträge für die Klägerin eine wesentliche wirtschaftliche Belastung darstellt. Durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. nur Urteil in BStBl II 2012, 856, Tz. 31 ff. der in Juris abgedruckten Entscheidungsgründe) ist geklärt, dass sich den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführungen und den Regelungen des EStG keine Einschränkung auf „wesentliche Verpflichtungen“ entnehmen lässt. Überdies sind die Verpflichtungen der Klägerin vorliegend wesentlich, wie der sechsstellige Rückstellungsbetrag im Streitjahr 2004 und die fünfstelligen Erhöhungsbeträge in den Streitjahren 2005 und 2006 zeigen.

b. Abgesehen von den dem Grunde nach bereits nicht zu berücksichtigenden Betreuungsleistungen mit Endkunden der ... D und der F... P sind die zuletzt von der Klägerin berechneten Rückstellungen auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

aa. Die von der Klägerin geführten Aufzeichnungen sind – entgegen der Ansicht des Beklagten – ausreichend. Dem erkennenden Senat steht nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO eine Schätzungsbefugnis zu (siehe zu dieser Befugnis BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 2032 sowie Urteil des FG Münster vom 8. September 2010 6 K 1533/07 F, EFG 2011, 336). Der Senat folgt in seiner Schätzung weitestgehend der von der Klägerin angestellten Rückstellungsermittlung.

In seinem Leiturteil vom 19. Juli 2011 (in BStBl II 2012, 856) hat der BFH detaillierte Vorgaben zur Ermittlung der Rückstellungshöhe gemacht. Die Nachbetreuungsverpflichtung sei eine Sachleistungsverpflichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG, die mit den Einzel- und Gemeinkosten zu bewerten sei. Der Steuerpflichtige habe den jeweiligen Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr durch eine genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten darzulegen. Er habe anzugeben, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringe und wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen sei. Diese Aufzeichnungen müssten nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden, im Einzelfall könnten fundierte Stichproben ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen. Ferner seien die Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit und die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge darzulegen. Es seien vertragsbezogene Aufzeichnungen zu führen. Ein Erfahrungssatz, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt werde, sei zu berücksichtigen. Die Aufzeichnungen müssten so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung möglich sei. Da der Rückstellungsposten seiner Natur nach die Schätzung von Aufwand sei, könne ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern diese geeignet seien, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen genügen diesen Anforderungen. Die Klägerin hat im Jahre 2010 über einen Zeitraum von sechs Monaten vertragsbezogen Tätigkeiten aufgezeichnet. Die von der Klägerin angewandte Methode, diese Tätigkeiten auf ein Jahr hochzurechnen und durch Division der im Jahre 2010 betreuten Gesamtfälle eine „Durchschnittsbetreuungszeit je Vertrag und Jahre“ zu ermitteln, erscheint dem Senat sachgerecht, da über diesen Zeitraum eine fundierte Stichprobe möglich ist.

Entgegen der Ansicht des Beklagten hält es der Senat auch für zulässig, Betreuungszeiten anhand einer Ermittlung im Jahre 2010 vorzunehmen und auf die Streitjahre (2004 bis 2006) zurückzutragen. Der BFH hat in der o.g. Rechtsprechung (Urteil in BStBl II 2012, 856, Tz. 57 der in Juris abgedruckten Entscheidungsgründe) ausdrücklich anerkannt, dass auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen wird. Der Senat hält vorliegend eine Rückrechnung für zulässig und realitätsgerecht, weil aufgrund der gleichförmigen Verträge und der langen Vertragslaufzeiten eine hohe Vergleichbarkeit zwischen den Jahren besteht.

Die weiteren Berechnungsschritte der Klägerin (Ermittlung der Kosten je Vertrag und Jahr; Rückstellungsberechnung für die Jahre 2004 bis 2006 anhand der Anzahl der Verträge, Restlaufzeiten, ermittelten Kosten und Abzinsung) sind vertragsbezogen und zeigen durch den hohen Detaillierungsgrad das Bemühen der Klägerin, die Rückstellung möglichst realitätsgerecht zu bemessen.

Soweit der Beklagte die in den einzelnen Rechenschritten enthaltenen Unwägbarkeiten bemängelt und deshalb die Berechnungen der Klägerin insgesamt verwerfen möchte, kann dem nicht gefolgt werden. Der Beklagte verkennt, dass die Rückstellung schon tatbestandlich eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und ihr damit ein gewisses Maß an Unsicherheit innewohnt. Der Senat verweist in diesem Zusammenhang auf Entscheidungen des BFH zu Garantierückstellungen (etwa Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, BStBl II 2011, 612), in denen der BFH solche Pauschalrückstellungen akzeptiert und lediglich verlangt, dass der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muss oder dass sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen. Der Senat sieht es schon aus Gründen der Rechtsanwendungsgleichheit als geboten an, die unterschiedlichen Unterarten der Verbindlichkeitsrückstellungen hinsichtlich der Nachweisanforderungen gleich zu behandeln.

Soweit der Beklagte bemängelt, dass in den Aufzeichnungen (Erfassung der Nachbetreuungszeiten) der Klägerin auch Verträge mit Kunden der ... D enthalten sind, ist dem zuzustimmen. Der Senat sieht im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis gleichwohl davon ab, die Aufzeichnungen alleine deshalb zu verwerfen oder eine weitere Kürzung des Rückstellungsbetrages vorzunehmen. Die in den Aufzeichnungen enthaltenen Betreuungsleistungen gegenüber diesen Kunden sind so marginal, dass sie es nicht rechtfertigen, die Aufzeichnungen zu verwerfen. Mit dem oben bereits genannten 1-prozentigen Abschlag für diese Kunden wurde der Rückstellungsbetrag bereits vermindert. Hierdurch wurde dem Umstand, dass gegenüber diesen Kunden keine rechtliche Betreuungspflicht besteht, bereits hinreichend Rechnung getragen.

100

bb. Die von der Klägerin konkret durchgeführten Berechnungsschritte sind vorliegend nicht zu beanstanden und decken sich deshalb – mit Ausnahme der Kunden der ... D und der F... P – mit der Schätzung durch den Senats.

101

In einem ersten Schritt hat die Klägerin einen Betreuungsaufwand von 15 Minuten je Vertrag und Jahr ermittelt. Sie hat dabei – den Vorgaben der Rechtsprechung folgend – den Aufwand nach einzelnen Verträgen erfasst. Der vom Beklagten geäußerten Kritik, diese Tätigkeitsbeschreibungen seien zu ungenau und ließen eine Prüfung nicht zu, vermag der Senat nicht zu folgen. Aufgrund der Aufzeichnungen sowie der ergänzenden Äußerungen der Klägerin in Schriftsätzen sowie in der mündlichen Verhandlung steht für den Senat fest, dass die Tätigkeiten der Nachbetreuung der Versicherungsverträge dienten. Anhaltspunkte für Tätigkeiten zur Neuakquise hat der Senat bei der gebotenen stichpunktartigen Betrachtungsweise nicht entdecken können. Für diese Auffassung des Senats ist auch prägend, dass der von der Klägerin ermittelte Zeitaufwand von 15 Minuten pro Jahr angesichts des spezialisierten Versicherungsproduktes (kombiniertes Finanzierungs- und Versicherungsprodukt) und der ausgewählten Kundengruppe (Firmenkunden oder vermögende Privatkunden) plausibel erscheint. Hinzu kommt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend vorgetragen hat, dass Neuverträge ausschließlich gemeinsam mit einer Kreditvermittlung durch die ... erfolgen und derartige gemeinsame Aktivitäten nicht bei den Gesprächen zur Bestandskundenpflege stattfinden.

102

In einem zweiten Schritt hat die Klägerin einen Kostenansatz von 6,20 € je 15 Minuten ermittelt. Hierbei hat sie die konkreten Vorstands- und Mitarbeitergehälter mit je 50 % in die Berechnung eines Stundenlohns einbezogen und diesen um 3,50 € sonstige Kosten erhöht. Auch diese Bewertungsansätze sind nicht zu beanstanden. Die Vertreter der Klägerin haben in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, dass erhebliche Teile der Kundenbetreuung im Außendienst erfolgten und nur die beiden Vorstände im Außendienst beschäftigt seien. Aufgrund erheblicher Fahrzeiten vergrößere sich dieser Zeitanteil weiter, so dass im Ergebnis von einer hälftigen Teilung des Zeitaufwands zwischen Vorständen und Mitarbeitern auszugehen sei. Der Senat hat keine Veranlassung, an diesen Angaben zu zweifeln. Sie erscheinen dem Senat aus den vorgenannten Erwägungen (spezialisiertes Versicherungsprodukt, ausgewählte Kundengruppe) plausibel. Gleiches gilt für den Ansatz von 3,50 € sonstigen Kosten je 15 Minuten, die aufgrund der Fahrtätigkeiten und weiterer Kostenfaktoren (Miete, Verbrauchsmaterial, Telefonkosten, etc.) plausibel erscheinen.

103

In einem dritten Schritt hat die Klägerin – getrennt nach Streitjahren – die Rückstellungen je Vertrag und Abschlussstichtag berechnet. Hierbei hat sie zu jedem Vertrag die Restlaufzeit ermittelt und den im zweiten Schritt ermittelten Kostenansatz mit dem in Anlage 9a zum BewG enthaltenen Vervielfältiger multipliziert, also die Rückstellungskosten abgezinst. Die Abzinsung erfolgte entsprechend dem Kapitalwert einer wiederkehrenden, zeitlich beschränkten Leistung. Diese Berechnungsschritte sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Die vertragsbezogene Ermittlung von Laufzeiten/Restlaufzeiten entspricht den Vorgaben der Rechtsprechung. Auch entspricht die von der Klägerin gemäß Anlage 9a zum BewG vorgenommene Abzinsung (diese Anlage entspricht Tabelle 3 im BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2-S 2175-7/05, BStBl I 2005, 699) den Anforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e), der eine Abzinsung mit 5,5 % vorschreibt. Soweit der Beklagte die Anwendung der Tabelle 2 des BMF-Schreibens (in BStBl I 2005, 699) fordert, kann der Senat dem nicht folgen. Zum einen ist das BMF‑Schreiben als Verwaltungsanweisung für den Senat nicht bindend. Zum anderen sieht Tabelle 2 die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld vor, die nach bestimmter Zeit in einem Betrag fällig ist. Die hier im Streit stehende Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ist eine laufende und keine einmalige Leistung, weshalb die Anwendung der Tabelle 3 des BMF-Schreibens (entspricht Anlage 9a zum BewG) sachgerechter ist. Soweit der Beklagte eine Interpolation des Kapitalwertes entsprechend der unterjährig erbrachten Nachbetreuungsleistungen fordert, verweist der Senat erneut auf das Wesen der Rückstellung als Schätzungsposten. Ferner wird auf das Stichtagsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB i.V.m. §§ 8 Abs. 1 KStG, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verwiesen, welches eine unterjährige Interpolation entbehrlich macht.

104

Es ist auch nicht zu beanstanden, dass die Klägerin keine Kürzung der Verträge oder Restlaufzeiten aufgrund vorzeitiger Stornierung der Verträge vorgenommen hat. Nach dem glaubhaften Vortrag der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung und nach Aktenlage bestehen keine Anhaltspunkte für eine anzusetzende „Stornoquote“.

105

2. Der Beklagte hat die im Tenor genannten Provisionszahlungen zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt.

106

Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121 m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFH/NV 2011, 154 m.w.N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494; vom 9. Dezember 2010 I R 28/09, BFH/NV 2011, 850). Für Vorstände einer Aktengesellschaft ergibt sich diese Pflicht aus § 93 Abs. 1 des Aktiengesetzes – AktG –.

107

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N.; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BFH/NV 2011, 154 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 I B 68/11, BFH/NV 2012, 612). Wie der BFH in der Grundsatzentscheidung unter Berufung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 7. November 1995 (2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34) ausgeführt hat, ist das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen nicht unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein für eine vGA sprechendes Beweisanzeichen (vgl. BFH, BStBl II 1998, 545 m.w.N.). Entscheidend bleibt die Tatsache, dass Vereinbarungen, die bewusst die Höhe des von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig festlegen, aufgrund der typischerweise fehlenden Interessengegensätze Möglichkeiten zur Gewinnmanipulation eröffnen, die gerade durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert werden sollen (vgl. z.B. BVerfG in BStBl II 1996, 34; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BStBl II 1986, 469; BFH-Urteil vom 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806). Folgerichtig wird bei unklaren oder nicht nachweisbar getroffenen Vereinbarungen keine vGA allein aus diesem Grunde angenommen, wenn es anderweitige Beweismittel gibt. Ein solches Beweismittel bildet bei Dauerschuldverhältnissen die ständige Praxis und Übung ab dem Zeitpunkt, in dem sie erstmals sichtbar nach außen in Erscheinung tritt (vgl. nur BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BStBl II 1990, 645; vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BStBl II 1992, 362).

108

Eine vGA scheidet hiernach aus. Allein aus formellen Gründen ist eine vGA nicht anzunehmen. Die zwischen den Vorständen und der Klägerin getroffenen Provisionsvereinbarungen sind zwar zunächst nicht hinreichend klar, dieser Mangel wurde aber jedenfalls in den Streitjahren durch die ständige Übung geheilt (a.). Auch halten die zwischen den Vorständen und der Klägerin getroffenen Vereinbarungen einem materiellen Fremdvergleich stand (b.).

109

a. Die in den Dienstverträgen und Vermittlungsverträgen getroffenen Provisionsvereinbarungen halten einer formellen Prüfung stand. Die im Juli 2000 getroffenen Vereinbarungen sind zwar insoweit unklar, als in zwei Vertragsdokumenten die Provisionsansprüche einerseits als Gehaltsbestandteil und andererseits als selbständiges Entgelt geregelt werden. Derartige Unklarheiten sind jedoch durch die nachfolgende langjährige Übung beseitigt, wonach die Klägerin diese Einnahmen als Betriebsausgabe außerhalb der Löhne und Gehälter verbuchte und die Vorstände diese Zahlungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärten. Die langjährige Übung ergibt sich vorliegend daraus, dass im Juli 2000 jeweils zwei Vereinbarungen (Dienstvertrag, Vermittlungsvertrag) getroffen wurden, in der Folgezeit aber nur die Vermittlungsverträge laufend im Zahlungsverkehr und in der Buchhaltung umgesetzt wurden und sich dadurch jedenfalls in den Streitjahren (2004 bis 2006) bereits eine dauerhafte Praxis herausgebildet hat.

110

b. Die Provisionsvereinbarungen halten auch einer materiellen Prüfung stand. Sie stellen weder eine Umsatztantieme dar, noch sind die Provisionszahlungen als variable Vergütungsbestandteile aus anderen Gründen zu beanstanden.

111

Vom Erfolg des Unternehmens abhängige Vergütungen des Geschäftsführers sollen in der Regel nur in einem Anteil am Jahresgewinn und nicht am Umsatz bestehen (hierzu etwa BFH-Urteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BStBl II 1978, 234; vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321). Umsatztantiemen erkennt die Rechtsprechung ausnahmsweise an, wenn besondere Gründe vorliegen (z.B. in der Gründungsphase oder bei Branchenüblichkeit der Tantieme) und die Tantieme zeitlich und höhenmäßig derart begrenzt ist, dass keine Gewinne unberechtigt vermindert werden. Außerhalb der restriktiven Anerkennung von Umsatztantiemen können erfolgsabhängige Vergütungen auch aus anderen Gründen unangemessen sein. Der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132) beanstandet es in der Regel nicht, wenn die variablen Vergütungsbestandteile höchstens 25% der Gesamtvergütung ausmachen. Oberhalb dieser Grenze ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Bei dieser Prüfung kommt es etwa darauf an, ob der Vergütungsbestandteil branchenüblich ist und durch entsprechende Begrenzungen derart gedeckelt ist, dass er die Leistung des Vergütungsempfängers zutreffend widerspiegelt.

112

Vorliegend erhalten beide Vorstandsmitglieder Provisionszahlungen, die für die individuelle Vermittlung von Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen gewährt werden. Die Provisionen sind durch Promille-Sätze (angewandt auf die Vertragssumme) begrenzt. Die so bemessenen Provisionszahlungen stellen sich aufgrund der spezifischen Anknüpfung an einzelne Vertragsabschlüsse nicht als allgemeine Umsatztantiemen dar. Sie stellen vielmehr einen variablen auf einen Teil der Tätigkeiten bezogenen Vergütungsbestandteil dar. Dieser macht zwar mehr als 25 % der Gesamtvergütung in den Streitjahren aus, die Vergütungen sind jedoch gleichwohl gerechtfertigt. Maßgeblich ist hierbei für den Senat, dass nach dem Vortrag der Klägerin und nach den Branchenkenntnissen des Senats derartige Provisionszahlungen dem Grunde und der Höhe nach branchenüblich sind und mit der Anknüpfung an einen Promillewert der Abschlusssumme eine hinreichende Begrenzung eintritt. Die individuelle Bemessung nach vermittelten Verträgen zeigt in den Streitjahren, dass die Provisionen unabhängig von der Beteiligungsquote der Beteiligten sind. Obwohl Herr F zu 75 % an der Klägerin beteiligt ist, erhielt er in der Summe weniger Provisionszahlungen als Herr G. Hieran zeigt sich für den Senat, dass die Provisionszahlungen die konkrete Vermittlungsleistung widerspiegeln und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung beruhen.

113

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Vorliegend hat der Beklagte als unterliegender Beteiligter die Kosten zu tragen. Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Klägerin ausweislich des Tatbestandes und Tenors hinsichtlich der Bestandpflegerückstellungen zunächst höhere Rückstellungsbeträge begehrt und ihr Begehren erst im Klageverfahren eingeschränkt hat. Er erkennt auch, dass die Klägerin bezogen auf ihr zuletzt geäußertes Begehren zu einem geringen Teil (Verträge mit der ... D und F... P) unterlegen ist. Maßgeblich ist aber nur, inwieweit sich die allein angefochtene Körperschaftsteuer verringert. Vorliegend ergibt sich eine Körperschaftsteuer von 0 € nach dem ursprünglichen Begehren, dem eingeschränkten Begehren und dem Urteilsausspruch. Unter diesem rein auf die festgesetzte Körperschaftsteuer bezogenen Blickwinkel hat die Klägerin voll obsiegt.

114

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

115

Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO besteht. Die hier maßgeblich im Streit stehende Behandlung von Bestandspflegerückstellungen ist durch jüngere BFH-Rechtsprechung (vgl. nur Urteil in BStBl II 2012, 856) hinreichend geklärt. Die vorgenannte Entscheidung des Senats weicht von dieser von der Finanzverwaltung akzeptierten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 1100) Rechtsprechung nicht ab. Die Würdigung des vorliegenden Einzelfalls stellt sich hierbei als tatrichterliche Würdigung dar, die nach § 118 Abs. 2 FGO nicht revisibel ist.