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Gründe I.

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Nachdem der Kläger seiner Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuer-Erklärung 2009 nicht nachgekommen war, erließ der Beklagte am 31.8.2001 einen Einkommensteuer­bescheid 2009, in dem er die Besteuerungsgrundlagen schätzte. Der Kläger legte durch seinen damaligen steuerlichen Berater mit Schreiben vom 4.10.2011 Einspruch ein. Mit Schreiben vom Mittwoch, dem 5.10.2011 forderte der Beklagte den Kläger zur Ein­spruchsbegründung die ausstehende Steuererklärung an und setze zugleich eine Ausschlussfrist gemäß § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO -- zur Angabe der Tatsa­chen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung sich der Kläger be­schwert fühle, insbesondere der bei der Schätzung nicht berücksichtigten steuermin­dernden Sachverhalte. Diese Frist endete mit Ablauf des 3.11.2011 (Donnerstag). Am Mittwoch, dem 9.11.2011, ging die Einkommensteuersteuererklärung beim Beklagten ein. Dieser wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 als unbegründet zurück. Die eingereichte Steuererklärung könne nach § 364b Abs. 2 AO nicht berücksichtigt werden, da sie erst 6 Tage nach Ablauf der Frist eingereicht worden sei.

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Die daraufhin am 25.11.2011 erhobene Klage begründete der - steuerlich beratene - Kläger unter Hinweis auf die dem Beklagten vorliegende Steuererklärung und begehrte erklärungsgemäße Veranlagung. Er wies darauf hin, dass sich der Vorberater gegen die diesem gesetzte Frist nicht gewehrt habe, da „der Erlass“ vorsehe, dass zuvor eine einfach Frist gesetzt werde und dann erst die Ausschlussfrist; zudem sehe „der Erlass“ vor, dass die Frist zur Anforderung der Steuererklärung 6 bis 8 Wochen umfassen solle. Nachdem der Beklagte am 16.12.2011 einen erklärungsgemäßen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2009 erlassen hatte, haben beide Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt.

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II.

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Die Kosten des Verfahrens waren -- nach summarischer, für die zu treffende Kosten­entscheidung hinreichender Prüfung BFH-Beschluss vom 25.07.1991 III B 555/90,BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876)-- den Beteiligten nach § 138 Abs. 1 der Fi­nanzgerichtsordnung  --FGO-- je zur Hälfte aufzuerlegen, weil nicht abzusehen war, wie die Kostenentscheidung zu treffen gewesen wäre, wenn das Verfahren sich nicht in der Hauptsache erledigt hätte.

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Denn dass die Kostenfolge des § 137 Satz 3 FGO den Kläger trifft, gilt nur, wenn Erklä­rungen und Beweismittel - hier die vor Erlass der Einspruchsentscheidung eingereichte Steuererklärung -- im Einspruchsverfahren nach § 364b AO rechtmäßig zurückgewie­sen worden wären (BFH-Beschluss vom 13.05.2004 IV B 230/02, BFHE 206, 194, BStBl II 2004, 833). Wäre die Ausschlussfrist seitens des Beklagten hingegen nicht rechtmäßig gesetzt worden, träfe den Beklagten bei der hier anzunehmenden Stattgabe der Klage die Kostenpflicht, da er in diesem Falle den Einspruch des Klägers zurück­gewiesen hätte, obwohl ihm die Steuererklärung bereits vorlag, also gerade die rechts­widrige Zurückweisung der nach Fristablauf, aber vor Erlass der Einspruchsentschei­dung eingereichten Steuererklärung diese Einspruchsentscheidung rechtswidrig macht (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1999 I R 103/97, BFH/NV 2000, 2 für den Fall fruchtlosen Fristablaufs und Eingang der angeforderten Steuererklärung erst im Klageverfahren).

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Ob die hier gesetzte Ausschlussfrist, die eine konkrete Dauer einschließlich Postlauf­zeiten vom 5.10. bis 3.11.2011 hatte, also von knapp unter einem Monat, als hinrei­chend lang bemessen erachtet worden wäre, ist ungewiss.

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Denn da der Wortlaut der Norm die Dauer der Ausschlussfrist des § 364b AO bestimmt, ist sie nach pflichtgemäßem Ermessen je nach den Umständen des Einzelfalles ange­messen lang zu setzen. Dazu wird in der herrschenden Literatur die Meinung vertreten, dass zwar generell keine Mindestdauer der Frist berücksichtigt werden müsse oder es eine allgemeine Richtschnur für diese gebe (Seer in: Tipke/Kruse, AO und FGO, § 364b AO, Rz.23; Tiedchen, BB 1996, 1030, 1040; Brockmeyer in: Klein, AO, 10.Aufl. 2009, § 364b, Rz. 8; Bartone in: Beermann/Gosch, AO, FGO, § 364b AO, Rz. 25), doch sieht die Literatur überwiegend eine Frist innerhalb eines Monats als unangemessen an (Brockmeyer in: Klein, AO, 10.Aufl. 2009, § 364b, Rz. 8; Pahlke in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 364b, Rz. 22; Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 364b AO, Rz.55; Dumke in: Schwarz, AO, § 364b, Rz.22 m. w. Nachw.). Auch der geltende AEAO zu § 364b AO, Nr. 2 Satz 2 schreibt dem Beklagten vor, die Frist „soll mindestens einen Monat“ betragen. Die Rechtsprechung hat eine Frist von 15 Tagen (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 27.11.1997 5 K 118/97 U, EFG 1998, 435, zustimmend Brockmeyer in: Klein, AO, 10.Aufl. 2009, § 364b, Rz. 8) sowie von 3 Wo­chen (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 13.08.1997 2 K 848/97 F, EFG 1997, 1284) für rechtswidrig erachtet. Wird vom Beklagten die Einreichung einer Steuererklä­rung nebst Gewinn- und Verlustrechnung gefordert, sieht Tiedchen (BB 1996, 1030, 1040) eine Frist von 4 Wochen als „eher knapp“ bemessen an. Zu beachten dürfte auch sei, dass der BFH für die gerichtlichen Ausschlussfristen der FGO eine Frist von vier Wochen -- anstelle einer Monatsfrist --als ausreichend und nicht ermessensfehlerhaft angesehen hat (BFH-Beschluss vom 22.11.1995 IV B 50/95, BFH/NV 1996, 348), ande­rerseits auch Fristen von 3 Wochen für angemessen gehalten hat, dies z. B. bei einer Fallgestaltung, in der es letztlich um die Abgabe von Steuererklärungen ging und die hierfür vorgesehenen gesetzlichen Fristen um mehrere Jahre überschritten waren (BFH-Urteil vom 8.7.1998 I R 23/97, BFHE 186, 309,  BStBl II 1998, 628).

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Falls damit für eine Unterschreitung der Zeitdauer von einem Monat überhaupt ermes­sengerecht Raum bleiben kann, so dürfte es erforderlich sein, dass der Beklagte die Unterschreitung der festgesetzten Monatsfrist spätestens in seiner Einspruchsentschei­dung, mit der er nach Fristablauf zugegangene Steuererklärung zurückweist, seine Er­messenerwägungen dargelegt (vgl. Brockmeyer in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 364b, Rz. 7 m. w. Nachw.; Pahlke in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 364b, Rz. 22).

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Daran jedenfalls fehlt es hier. Hätte nämlich der Beklagte seine Fristsetzung etwa mit „einem Monat nach Zugang diesen Schreibens“ (vgl. Bartone in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 364b AO, Rz. 25) bestimmt, wäre bei Aufgabe dieser Verfügung zur Post - wie hier offenbar geschehen -- und der Bekanntgabe dieser Fristsetzung als eines Verwaltungsakts (str., aber wohl hM, vgl. dazu Brockmeyer in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 364b, Rz.13 m. w. Nachw.) gemäß § 122 Abs. 2 AO im vorliegenden Fall der Zugang der Steuererklärung noch innerhalb der Monatsfrist erfolgt. Ausführungen zur Ermessensausübung für die Festsetzung der Frist, also insbesondere zur Unterschreitung der Monatsfrist enthält die Einspruchsentscheidung des Beklagten jedoch nicht.

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Allein die Tatsache, dass sich der Kläger mit seinem Einspruch gegen einen Schät­zungsbescheid wandte und er seit längerem seiner Pflicht zur Abgabe der Steuererklä­rungen nicht nachgekommen war, reicht für eine solche Darlegung der Ermessensaus­übung nicht aus. Denn es ist des weiteren umstritten, ob für die Rechtmäßigkeit der Fristbestimmung überhaupt die Dauer des Besteuerungsverfahrens und des Ein­spruchsverfahrens Bedeutung hat (dagegen: Dumke in: Schwarz, AO, § 386b, Rz.22 am Ende; dafür offenbar Seer in: Tipke/Kruse AO und FGO, § 364b AO, Rz.23, der auch eine kürzere Frist im Einzelfall für angemessen ansieht, und als Beispielsfall den­jenigen eines Einspruchsführers nennt, der mehrere Monate mit der Begründung in Verzug ist).