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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über den Abzug von Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt seiner in der U. lebenden Schwiegereltern.

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Der Kläger ist als Arbeiter bei der G. AG in M. beschäftigt. Seine 0000 geborene Ehefrau C., die Klägerin, ist Hausfrau. Die Eheleute erzielten ferner Einkünfte aus der Vermietung einer im Streitjahr (2005) erworbenen Eigentumswohnung in der ...straße ... in M.. Sie haben zwei gemeinsame Kinder, nämlich den 0000 geborenen Sohn P. und die 0000 geborene Tochter B., die beide bei ihnen leben und für die der Kläger Kindergeld erhält. Das Nettoeinkommen der Eheleute betrug im Streitjahr (2005) 34.190 €.

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Die Eltern der Klägerin sind Herr E., geb. 0000, und Frau E., geboren 0000. Sie leben in der im ... der U. gelegenen Gemeinde J., die zum Kreis A. und zur Provinz Z. gehört. Die Eltern leben im Ortsteil N. in einem dem Vater gehörenden Haus, das zwei Zimmer und etwa 45 m² Wohnfläche hat. Der Vater bezieht eine Rente aus einer früheren Tätigkeit im ... in Höhe von 220 € monatlich.

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Ausweislich der Familienstandsbescheinigung der Eltern haben diese außer der Klägerin noch den Sohn V. und die Töchter X. und H.. Alle Geschwister sind verheiratet, haben jeweils zwei Kinder und leben wie ihre Eltern in der Gemeinde J.. Der 0000 geborene Sohn V. wohnt mit seiner Familie in unmittelbarer Nachbarschaft seiner Eltern, in einem ebenfalls seinem Vater gehörenden Haus mit zwei Zimmern und 45 m² Wohnfläche, für das er keine Miete zahlen muss. Er hat keinen Beruf gelernt und verdient Geld als Gelegenheitsarbeiter in der .... Seine Ehefrau ist Hausfrau. Sein damals 00 Jahre alter Sohn schloss im Streitjahr seine Schulausbildung mit dem Abitur ab und begann anschließend seinen Militärdienst. Die 00 Jahre alte Tochter des Sohnes V. war im Streitjahr bereits verheiratet und als Hausfrau tätig. Die 0000 geborene Tochter X. lebt mit ihrer Familie im Ortsteil W.. Sie ist Hausfrau und ihr Ehemann ist berufstätig. Ihre Kinder befinden sich noch in der Berufs- und Schulausbildung. Die jüngste Tochter H., geboren 0000, lebt mit ihrer Familie im Ortsteil E.. Wie im Falle ihre Schwester X. ist H. Hausfrau und der Ehemann berufstätig. Die beiden Kinder gehen zur Schule bzw. in den Kindergarten.

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Für die Eltern haben die ... Behörden am 00.00.2006 Unterhaltsbescheinigungen ausgestellt. Daraus geht hervor, dass die Eltern nicht berufstätig sind, keine eigenen Einkünfte oder Vermögen haben und neben dem Kläger keine anderen Personen zu ihrem Unterhalt beitragen. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Angaben dahingehend berichtigt, dass die Rente des Vaters und dessen beide Häuser in der Unterhaltsbescheinigung nicht erklärt worden seien.

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Im Streitjahr zahlte der Kläger insgesamt 7.350 € in fünf Teilbeträgen bei den ... Filialen der Q. Bank und der F. Bank ... in bar ein. Diese überwiesen die Gelder an die ... Muttergesellschaft, welche sie zwischen Januar und Dezember des Streitjahres vor Ort an den Schwiegervater auszahlte. Die Auszahlung der Beträge ist in der mündlichen Verhandlung unstreitig geworden.

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In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr beantragte der Kläger insgesamt 7.350 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG für seine Schwiegereltern abzuziehen. Dies lehnte der Beklagte im Bescheid vom 00.00.0000 ab und wies den Einspruch der Kläger am 00.00.0000 als unbegründet zurück. Diese verfolgen mit der Klage den Abzug weiter.

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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 unter Berücksichtigung der als außergewöhnlichen Belastungen geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen von 7.350 € zu ändern.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hat zuletzt – unter Hinweis auf die Rente - nur noch die Bedürftigkeit der Eltern bestritten und geltend gemacht, dass die Zahlungen des Klägers auf alle Angehörigen aufgeteilt werden müssten.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, das Sitzungsprotokoll und die Steuerakte Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

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Der Senat ändert den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO). Denn der angefochtene Verwaltungsakt ist insoweit rechtswidrig und die Kläger sind dadurch in ihren Rechten verletzt, dass die Einkommensteuer festgesetzt wurde, ohne bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens 4.244 € außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (§ 2 Abs. 4 EStG). Die Berechnung des danach festzusetzenden Einkommensteuerbetrages wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Wegen des mit dem Klageantrag begehrten Abzugs von weiteren 3.106 € sind die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen rechtlich nicht zu beanstanden.

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Rechtsgrundlage für den Abzug der als Unterhaltszahlungen geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen ist § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Dessen Voraussetzungen sind in Höhe von 4.244 € erfüllt.

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1. Dem Kläger sind Aufwendungen für den Unterhalt von zwei Personen erwachsen, die seinem Ehegatten gegenüber – der Klägerin - gesetzlich unterhaltsberechtigt sind.

18

Der Kläger hat im Streitjahr an seinen Schwiegervater über die beiden ... Banken unstreitig insgesamt 7.350 € gezahlt. Die Zahlungen dienten zu 2/3 - also in Höhe von 4.900 € - dem Unterhalt der beiden Eltern.

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a) Der Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach bei Unterhaltsaufwendungen dann, wenn die unterstützten Personen mit anderen Personen in einem Haushalt zusammen leben, grundsätzlich nicht darauf abzustellen ist, an welche Person jeweils Beträge überwiesen wurden. Die Unterhaltsleistungen sind vielmehr nach einem allgemeinen Maßstab – grundsätzlich nach Köpfen - aufzuteilen und zwar unabhängig davon, ob die unterhaltenen Personen gesetzlich unterhaltsberechtigt sind oder nicht (BFH-Urteile vom 30. Juni 1989 III R 149/85 BFH/NV 1990, 225; vom 12. November 1993 III R 39/92, BStBl II 1994, 731, vom 19. Juni 2002 III R 28/99, BStBl II 2002, 753, vom 19. Mai 2004 III R 28/99, BFH/NV 2004, 1631 und zuletzt vom 2. Dezember 2004 III R 50/03, BFH/NV 2005, 1009 sowie III R 49/03, BStBl II 2005, 483). Soweit der Beklagte unter Hinweis auf die beiden zu § 33a EStG ergangenen BMF-Schreiben (vom 15. September 1997 IV B 5-S 2285-40/97 unter 5, BStBl I 1997, 826 und 9. Februar 2006 IV C 4-S 2285-5/06 Tz. 19, BStBl I 2006, 217) geltend macht, in die Aufteilung seien alle 14 Angehörigen der Klägerin einzubeziehen, weil diese in J. alle "am selben Ort leben", geht diese Auffassung über die zitierte BFH-Rechtsprechung hinaus und wird vom Senat nicht geteilt. Diese beruht auf dem Gedanken, dass Unterstützungsleistungen an mehrere Personen innerhalb einer Haushaltsgemeinschaft nach der Lebenserfahrung allen Mitgliedern zu gleichen Teilen zugute kommen sollen. Leben mehrere Personen räumlich nahe zusammen, bedarf deshalb die Frage, ob zwischen ihnen eine Haushaltsgemeinschaft besteht, der Überprüfung. Möglicherweise ist das BMF-Schreiben in diesem Sinne zu verstehen, da es sich gerade auf die BFH-Rechtsprechung stützt. Unabhängig vom Bestehen einer Haushaltsgemeinschaft lässt sich die Aufteilung von Unterhaltszahlungen jedenfalls nicht rechtfertigen.

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b) Im Streitfall leben die beiden Schwestern der Klägerin nicht im selben Ortsteil wie die Eltern. Sie haben eigene Wohnungen und bilden mit ihren Ehemännern sowie ihren Kindern jeweils eigene Haushaltsgemeinschaften, die durch die Ehemänner versorgt werden. Für eine Einbeziehung in den Haushalt der Eltern der Klägerin sind keine Gründe vorgetragen oder sonst ersichtlich.

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Anders liegt es hinsichtlich des Bruders V.. Er lebt in unmittelbarer Nachbarschaft seiner Eltern und in einem Haus, das seinem Vater gehört. Diese Umstände sprechen für eine Haushaltsgemeinschaft. Andererseits bleibt die räumliche Trennung der beiden Familien bestehen. Der Sohn hat als Gelegenheitsarbeiter zudem eigene Einkünfte und darf das väterliche Haus unentgeltlich nutzen. Bei dieser Sachlage hält es der Senat nicht für angemessen, nach der Kopfzahl alle Personen aus dem Haushalt des Sohnes V. an den Unterhaltsleistungen zu beteiligen, zumal seine Tochter seinerzeit bereits verheiratet war und der Sohn den Militärdienst angetreten hat. Bei einer solchen Aufteilung würde sich eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung der Kläger ergeben. Der Senat teilt vielmehr die 7.350 € Unterhaltsleistungen des Klägers in drei gleiche Anteile zu je 2.450 €, nämlich einen Anteil jeweils für den Vater und die Mutter der Klägerin – zusammen also 4.900 € - und einen Anteil für die ganze Familie des Bruders.

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c) Der Klägerin gegenüber sind nur deren Eltern gesetzlich unterhaltsberechtigt gewesen. Die Unterhaltspflicht ist nach inländischen Maßstäben zu bestimmen, auch wenn die unterhaltenen Personen – wie hier – nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, weil sie im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 33 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 EStG). Die Unterhaltspflicht der Klägerin folgt aus § 1601 BGB, da sie und ihre Eltern Verwandte in gerader Linie sind, weil sie unmittelbar von ihnen abstammt (§ 1589 Satz 1 und 3 BGB). Die weiteren Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruches nach den §§ 1602, 1603, 1606 BGB spielen für die Prüfung der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung im Sinne des § 33a Abs. 1 EStG keine Rolle. Insoweit gehen dessen typisierende Bestimmungen vor (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BStBl II 2007, 108).

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Gegenüber dem Bruder V., dessen Ehefrau und den beiden Kindern war die Klägerin nicht gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet. Es bestehen lediglich Verwandtschaften bzw. eine Schwägerschaft in der Seitenlinie (§§ 1589 Satz 2, 1590 BGB).

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2. Der Abzug scheitert nicht an den Voraussetzungen, die sich aus § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergeben.

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a) Weder die Kläger noch eine andere Person hatten Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltenen Personen.

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b) Die unterhaltene Mutter besitzt kein, der Vater nur ein geringes Vermögen (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG).

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Eine selbstgenutzte Wohnung – wie im Streitfall das von den Eltern bewohnte Haus mit 45 m² Wohnfläche und zwei Zimmern - ist jedenfalls dann ein nur geringes Vermögen, wenn der Verkehrswert nicht mehr als 15.500 € beträgt (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, § 33a Rn. 27 m.w.N.). Der Senat hat keine Zweifel, dass diese Wertgrenze nicht überschritten ist.

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Das andere Haus des Schwiegervaters kann im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG im Ergebnis ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Denn der Schwiegervater überlässt dieses Objekt seinem Sohn V. und dessen Familie, ohne dafür eine Miete zu verlangen. Nach den Angaben der Klägerin ist der Sohn nur Gelegenheitsarbeiter. Der Senat kann offen lassen, ob der im Streitjahr 00-jährige Vater gegenüber seinem seinerzeit 00-jährigen Sohn nach ... Recht unterhaltspflichtig war. Ungeachtet dessen kann vom Vater nicht verlangt werden, dass er seinen Sohn und seine Schwiegertochter zwingt, aus dem Haus auszuziehen, und es verkauft, um seinen eigenen Unterhalt von dem Erlös zu bestreiten, bis dieser aufgebraucht ist.

29

c) Die Rechtsprechung des BFH zur sog. Erwerbsobliegenheit (vgl. Urteile vom 13. März 1987 III R 206/82, BStBl II 1987, 599; vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BStBl 2005, 483) ist im Streitfall nicht einschlägig, da sie sich nur auf Personen im erwerbsfähigen Alter bezieht. Die Eltern haben im Streitjahr aber bereits das 00. bzw. das 00. Lebensjahr vollendet.

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3. Die auf die Mutter der Klägerin entfallende Unterhaltszahlung von 2.450 € übersteigt den gesetzlichen abziehbaren Höchstbetrag nicht. Die Unterhaltszahlung für den Vater geht hingegen über den Höchstbetrag hinaus. Dieser beträgt beim Vater aufgrund der Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 und 5 EStG 1.794 €. Abziehbar sind deswegen nur die im Tenor zuerkannten 4.244 € (= 2.450 € + 1.794 €). Das ergibt sich im Einzelnen wie folgt:

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a) Bei Aufwendungen für den Unterhalt in der U. mindert sich der in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG geregelte Höchstbetrag von 7.680 € nach § 33 a Abs. 1 Satz 5 EStG um die Hälfte auf 3.840 €. Sind nämlich die unterhaltenen Personen – wie hier – nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Personen notwendig sind. Bei dem dabei anzustellenden Vergleich des Pro-Kopf-Einkommens in der U. und in der Bundesrepublik folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. Februar 2006 I R 60/05, BStBl II 2007, 106) und zieht die für das Streitjahr geltende Ländergruppeneinteilung des BMF (Schreiben vom 17. November 2003 IV C 4 - S 2285 - 50/03, BStBl I 2003, 637) heran. Danach sind die Beträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG im Verhältnis zur U. ab 2004 nur zu ½, also mit 3.840 € anzusetzen. Die auf die Mutter entfallende Zahlung von 2.450 € übersteigt diesen Betrag nicht.

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b) Beim Vater mindert sich der Höchstbetrag von 3.840 € darüber hinaus wegen der Rente gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG auf 1.794 €. Der Senat orientiert sich hinsichtlich der Vorgehensweise an der Berechnung im BMF-Schreiben vom 9. Februar 2006 (IV C 4-S 2285-5/06 Tz. 30 Beispiel 11, BStBl I 2006, 217).

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Die Rente des Vaters von 220 € monatlich ist mit dem vollen Monatsbetrag zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Ertragsanteils handelt es sich um Einkünfte (§ 22 Satz 1 EStG), wegen des verbleibenden Betrages um andere Bezüge im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Hieraus ergibt sich ein Jahresbetrag von 12 x 220 € = 2.640 €. Dieser mindert sich um den Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) von 102 € und die allgemeine Kostenpauschale von 180 €, so dass 2.358 € Einkünfte und Bezüge des Vaters verbleiben. Anrechnungsfrei sind davon nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG 624 €. Dieser Betrag kann hier nur zur Hälfte – mit 312 € - angesetzt werden. Die Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG führt auch bei dieser Grenze zur Anwendung der Ländergruppeneinteilung. Für den Vater müssen deshalb nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG auf den Höchstbetrag von 3.840 € Einkünfte und Bezüge von 2.046 € (2.358 € ./. 312 €) angerechnet werden. Als abziehbarer Höchstbetrag verbleiben 1.794 € (3.840 € ./. 2.046 €).

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c) Weitere Kürzungen kommen im Streitfall nicht in Betracht.

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Die zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages gemäß § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG entfällt, da der Kläger seine Schwiegereltern in jedem Kalendermonat des Streitjahres unterstützt hat.

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Eine Kürzung des Höchstbetrages nach § 33a Abs. 1 Satz 6 EStG unterbleibt ebenfalls. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass andere Familienangehörige die Eltern der Klägerin ebenfalls unterstützt haben. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass Aufwendungen zum Unterhalt des Vaters oder der Mutter außer vom Kläger noch von anderen Personen getragen worden sind. In den Unterhaltsbescheinigungen haben die Eltern diese Frage ausdrücklich verneint. Da die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Unterhaltsbescheinigung ihres Vaters von sich aus berichtigt hat, obwohl bis dahin für Grundvermögen oder Renteneinkünfte nichts ersichtlich war, hat der Senat keinen Anlass, die Bescheinigung im Übrigen anzuzweifeln.

37

Der als Unterstützungszahlung verbleibende Betrag von zusammen 4.244 € liegt angesichts des Nettoeinkommens der Kläger von zusammen 34.190 € deutlich unter der sog. Opfergrenze, die gewährleistet, dass dem Leistenden nach Abzug der Unterhaltszahlungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 214/94, BStBl II 1998, 292). Darüber streiten die Beteiligten nicht.

38

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.