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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines vom Beklagten an die Klägerin gerichteten Vorlageersuchens.

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Bei der Klägerin handelt es sich um eine Bank, bei der die Steuerpflichtige Frau T ein Konto unterhält.

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Im Rahmen einer Außenprüfung verlangte der Betriebsprüfer zur Klärung etwaiger nicht erklärter Einnahmen und Erstellung einer Geldverkehrsrechnung von der Steuerpflichtigen die Vorlage von Kontoauszügen für das bei der Klägerin geführte Konto. Nachdem dieses Vorlageverlangen erfolglos geblieben war, da die Steuerpflichtige angegeben hatte, nicht mehr im Besitz der Unterlagen zu sein, forderte der Beklagte mit Zustimmung der Steuerpflichtigen die Klägerin am 29.06.2007 gemäß § 97 der Abgabenordnung (AO) auf, Kontoauszüge für das Konto mit der Kontonummer ... für den Zeitraum August 2002 bis September 2004 zur Verfügung zu stellen.

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Mit Schreiben vom 18.07.2007 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie nach § 97 Abs. 2 S. 1 AO zur Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Unterlagen in der Regel erst dann verpflichtet sei, wenn sie als Vorlagepflichtige eine Auskunft nicht erteilt habe. Ein Auskunftsersuchen sei aber bisher nicht an sie gerichtet worden. Die Vorlage von Kontoauszügen könne nach § 97 AO aber erst nach einem erfolglosen Auskunftsersuchen nach § 93 AO gefordert werden.

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Erneute Aufforderungen des Beklagten vom 31.07. und 18.09.2007 zur Vorlage der Kontoauszüge wies die Klägerin am 09.08. bzw. 08.10.2007 ebenfalls zurück, wobei sie gleichzeitig darauf hinwies, dass sie einem Auskunftsersuchen bei Vorlage der rechtlichen Voraussetzungen unverzüglich nachkommen werde.

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Der Beklagte wertete das Schreiben der Klägerin vom 18.07.2007 als Einspruch und wies diesen durch Einspruchsentscheidung vom 02.11.2007 als unbegründet zurück.

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Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen das Vorlageersuchen.

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Die Klägerin ist der Ansicht, dass das in § 97 Abs. 2 S. 1 AO zum Ausdruck kommende Hierarchieverhältnis zwischen den unterschiedlichen Formen des Eingriffs der Finanzverwaltung nicht eingehalten worden sei. Für den Beklagten bestehe kein Ermessen, ob er ein Auskunfts- oder ein Vorlageverlangen wähle. Der Wortlaut des Gesetzes gebe eine klare Reihenfolge der Beweismittel vor, von der hier nicht abgewichen werden könne. Auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit führe vorliegend nicht zu einem Vorrang des Vorlageersuchens, da der Beklagte auch mit dem Auskunftsersuchen genau die Informationen und Unterlagen erhalte, die er benötige. Insbesondere erfolge eine Auskunft über Kontoumsätze regelmäßig durch Vorlage von Kopien der Kontoauszüge oder vergleichbarer Archivunterlagen. Der Vorzug eines Vorlageverlangens für den Beklagten bleibe unklar. Die Regelung des § 97 Abs. 2 S. 1 AO solle sicherstellen, dass die Finanzbehörde im Rahmen der Verhältnismäßigkeit die möglichst schonendste Eingriffsart wähle. Der Beklagte könne diese vorgeschriebene Reihenfolge der Einholung von Beweismitteln nicht außer Acht lassen, um aus fiskalischen Motiven der Kostentragungspflicht bei Auskunftsersuchen zu entgehen. Dies gelte auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH vom 08.08.2006 (VII R 29/05 BStBl 2007 II, 80). Dort habe dieser gerade nicht die Frage beantwortet, ob ein Vorlageverlangen auch ohne vorheriges Auskunftsersuchen gestellt werden könne. Auch sei dieser Entscheidung keine "stillschweigende Wertung" in diesem Sinne zu entnehmen. Ferner greife eine Suspendierung der Vorschrift des § 97 Abs. 2 AO durch § 200 Abs. 1 S. 4 AO im Verhältnis zu Dritten nicht.

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Die Klägerin beantragt,

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die Vorlageersuchen vom 29.06.2007, 31.07.2007 und 18.09.2007 betreffend das Konto ... für den Zeitraum August 2002 bis September 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.11.2007 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte hält weiterhin an seiner Auffassung fest, dass ein Vorlageverlangen auch ohne vorhergehendes Auskunftsersuchen zulässig sei. Schon der Wortlaut der Vorschrift ("soll", "in der Regel") mache deutlich, dass nicht in jedem Fall eines Vorlageverlangens diesem ein Auskunftsersuchen vorauszugehen habe. Vielmehr stehe es im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes im Rahmen einer erforderlichen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung darüber zu entscheiden, welcher Beweismittel es zur Feststellung der steuererheblichen Tatsachen bedürfe. Im vorliegenden Fall sei erst die konkrete Vorlage der Kontoauszüge zur Sichtung und Prüfung – welche ohnehin nur den Finanzbehörden zuzubilligen sei – das geeignete Mittel der Wahl. Eine Auskunftserteilung über die Kontostände nach § 93 AO sei vorliegend untauglich, jedenfalls weniger geeignet.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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I. Die Klage ist unbegründet.

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Das Vorlageersuchen vom 29.06.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Bei den weiteren Schreiben vom 31.07.2007 und 18.09.2007 handelt es sich in Bezug auf das erstmalige Ersuchen vom 29.06.2007 lediglich um Verfügungen mit wiederholendem bzw. konkretisierendem Charakter.

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Gegenstand des Klageverfahrens ist allein die Frage, ob das Ergehen eines Vorlageersuchens ohne vorheriges Auskunftsersuchen ermessensfehlerhaft war. Der Beklagte hat die gesetzlichen Grenzen des ihm eingeräumten Ermessens aber nicht überschritten und von seinem Ermessen auch nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung widersprechenden Weise Gebrauch gemacht.

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Im Rahmen seiner Ermittlungen durfte sich das Finanzamt der Beweismittel bedienen, die es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhaltes für erforderlich hielt (§ 92 S. 1 AO). Zu diesen Beweismitteln zählt auch die Vorlage von Urkunden anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren. Die Befugnis hierfür ist in § 97 AO normiert. Die rechtlichen Voraussetzungen für die Ausnutzung dieser Befugnis waren im vorliegenden Fall erfüllt.

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1. Nach § 97 Abs. 1 S. 1 AO kann die Finanzbehörde von Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen.

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Ein Vorlageverlangen im Sinne dieser Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 08.08.2006 VII R 29/05, BStBl II 2007, 80) nur dann vor, wenn das Finanzamt die vorzulegenden Unterlagen so konkret und eindeutig benennt, dass sich die geforderte Tätigkeit des Vorlageverpflichteten auf rein mechanische Hilfstätigkeiten wie das Heraussuchen und Lesbarmachen der angeforderten Unterlagen beschränkt. Bei Bankunterlagen setzt das voraus, dass das Finanzamt bereits weiß, welche Konten und Depots oder sonstigen Bankverbindungen der Steuerpflichtige bei dem in Anspruch genommenen Kreditinstitut unterhält. Überlässt es die Behörde dagegen der in Anspruch genommenen Bank zu ermitteln, ob und ggf. welche Unterlagen über welche Konten, Depots u.ä. vorhanden sind, die dem Finanzamt auf sein Ersuchen hin vorgelegt werden müssen, und gibt es dem Ersuchten auf, die erbetenen Unterlagen nach abstrakten Vorgaben zusammenzustellen, so liegt materiell ein Auskunftsersuchen vor, welches zum Teil mit einem Vorlageersuchen kombiniert ist. In diesem Fall verlangt das Finanzamt nämlich von dem Verpflichteten nicht mehr nur mechanische Hilfstätigkeiten, sondern eine eigene intellektuelle Leistung, was typisch für eine Auskunftserteilung im Sinne des § 93 AO ist.

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2. Unter Berücksichtigung dieser nach Ansicht des Senats tauglichen Abgrenzungskriterien, stellte die Aufforderung vom 29.06.2007 ein isoliertes Vorlageersuchen dar. Denn der Beklagte hat Kontoauszüge für ein bestimmtes Konto und einen klar eingegrenzten Zeitraum verlangt. Eigene Ermittlungen oder intellektuelle Leistungen der Klägerin wurden damit nicht gefordert. Die Klägerin hat auch in der mündlichen Verhandlung zum Ausdruck gebracht, dass sie diese rechtliche Einordnung des konkreten Ersuchens für zutreffend hält.

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3. Die durch den Beklagten angeforderten Kontoauszüge wurden auch "für die Besteuerung anderer Personen benötigt" (§ 97 Abs. 1 S. 2 AO) und waren erforderlich. Hierfür genügt es, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zum Ergebnis gelangt, dass die Vorlage zur Sachverhaltsaufklärung hinsichtlich steuererheblicher Tatsachen zu führen vermag (vgl. zu § 93 AO BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85, BStBl II 1988, 359). Zur Erstellung einer Geldverkehrsrechnung bzw. zur Klärung, ob der Steuerpflichtigen über die bislang erklärten Einnahmen weitere – ggf. steuerpflichtige – Einnahmen zuzurechnen waren, war nur die Anforderung von Kontoauszügen und deren Prüfung geeignet und konnte zur Sachverhaltsaufklärung beitragen.

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4. Für die Inanspruchnahme anderer Personen als des Steuerpflichtigen – wie hier – gilt § 93 Abs. 1 S. 3 AO entsprechend (§ 97 Abs. 1 S. 3 AO). Das bedeutet, dass andere Personen erst dann zur Vorlage von Urkunden aufgefordert werden sollen, wenn zuvor der beteiligte Steuerpflichtige erfolglos zur Urkundenvorlage aufgefordert wurde oder ein Vorlageersuchen an den Beteiligten aufgrund der Umstände des Falles aus der Sicht des Finanzamts keinen Erfolg verspricht. Dies war hier der Fall, da die Steuerpflichtige Frau T angegeben hatte, nicht mehr im Besitz der Unterlagen zu sein.

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5. Die Regelung des § 97 Abs. 2 S. 1 AO, wonach die Vorlage einer Urkunde in der Regel erst dann verlangt werden soll, wenn der Vorlagepflichtige eine Auskunft nicht erteilt hat, steht der Rechtmäßigkeit des Ersuchens nicht entgegen. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte auf ein gleichzeitiges oder vorheriges Auskunftsersuchen nach § 93 AO verzichtet hat.

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a. § 97 Abs. 2 S. 1 AO spricht ausdrücklich vom Regelfall. Als "Soll"-Vorschrift bringt sie zum Ausdruck, dass die Behörde zwar in der Regel nach ihr verfahren muss, jedoch – über die im Gesetz selbst genannten Einschränkungen für Beteiligte hinaus – in atypischen Fällen von dieser vorgegebenen Beweismittel-Reihenfolge abweichen darf; ob ein atypischer Fall vorliegt, ist am Sinn und Zweck der Vorschrift zu messen (vgl. zum vergleichbaren § 93 Abs.1 Satz 3 AO BFH-Urteil vom 27.10.1981 VII R 2/80, BStBl II 1982, 141). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers darf die Finanzbehörde im Ausnahmefall auch vor Ausschöpfung der in § 93 Abs. 1 S. 1 AO genannten Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung Urkunden anfordern.

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b. Die Frage, welche Maßnahmen die Behörde zur Ermittlung des Sachverhaltes im Einzelfall ergriffen haben muss, bevor sie ermessensfehlerfrei ein Vorlageersuchen an andere Personen – wie z.B. hier an eine Bank – richten darf, kann indes nicht schematisch beantwortet werden. Maßgeblich ist vielmehr, welchen Zweck die Finanzbehörde im einzelnen Fall erreichen will und welche Mittel zur Sachverhaltsaufklärung erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sind.

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c. Die Subsidiaritätsklausel ist Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Danach soll grundsätzlich die zunächst weniger einschneidende Maßnahme, soweit sie zur Sachverhaltsaufklärung bzw. zum Beweis geeignet ist, gewählt werden. Dieser Grundsatz ist aber hier gewahrt. Denn dem Beklagten war die konkrete Kontoverbindung bereits bekannt. Allein die Vorlage der Kontoauszüge für den konkret benannten Zeitraum konnte zur weiteren Sachverhaltsaufklärung führen.

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Es wäre aber reine Förmelei, wenn die Finanzbehörde auch dann zunächst ein Vorgehen nach § 93 AO "wählen" müsste, obwohl ihr die hiermit zu erlangenden Informationen bereits bekannt sind und es um reine Kopien bereits vorhandener Unterlagen geht, die allein nachweisgeeignet sind. Eine ohne Ausnahme zwingende Einhaltung der Subsidiaritätsklausel würde das Verfahren daher nur unnötig teuer und umständlich machen. Es ist aber nicht einzusehen, weshalb die Behörde zu einer solchen umständlichen und im vorliegenden Fall letztlich ungeeigneten Vorgehensweise gezwungen sein sollte, wenn von vorneherein feststeht, dass ein isoliertes Vorlageersuchen einen sicheren Erfolg versprach.

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d. Auch vor dem Hintergrund, dass aufgrund der Neueinführung des § 93 Abs. 7 AO, wonach die Behörde seit dem 01.04.2005 eigene Kontenabfragen mit dem Ziel, die auf den Steuerpflichtigen geführten Bankkonten zu ermitteln, tätigen darf und damit Auskunftsersuchen in Zukunft weniger häufig nötig sein werden, vielmehr das isolierte Vorlageersuchen entgegen der ursprünglichen Praxis zum Regelfall werden dürfte, kann nach Auffassung des Senats zu keiner anderen Wertung führen. Denn die Erweiterung der Befugnisse der Finanzbehörden nach § 93 Abs. 7 AO führt letztendlich zu einer gewissen Entlastung der Kreditinstitute und damit auch zu einer Verringerung des Aufwandes. Auch ist zu berücksichtigen, dass – wenn eine Bank Betroffene des Ersuchens ist – bereits ein Spezialfall im Rahmen der §§ 93, 97 AO vorliegt. Es widerspricht dem grundsätzlich weiterhin im Rahmen der Beweisermittlungen geltenden Grundsatz der Subsidiarität nach § 97 Abs. 2 S. 1 AO nicht, wenn für diesen speziellen Fall der Regelfall – erst Auskunft, dann Vorlage – zum Ausnahmefall wird. Für andere Betroffene gilt dagegen weiterhin, dass regelmäßig die Verpflichtung zur Auskunftserteilung eine weniger fühlbare Belastung als die Vorlage von Urkunden ist.

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e. Auch ist eine zu beanstandende willkürliche und damit unzulässige Umgehung der Kostentragungspflicht nicht erkennbar. Zwar steht der Bank nur dann eine Entschädigung nach § 107 S. 1 AO zu, wenn es sich um ein sog. Auskunftsersuchen handelt. Liegt dagegen ein isoliertes Vorlageverlangen vor, entfällt ein Entschädigungsanspruch.

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Vorliegend mag die Vermeidung der Entschädigungspflicht bei Wahl der Beweismittel durch den Beklagten zwar eine Rolle gespielt haben. Allerdings war dies erkennbar nicht die einzige Motivation. Denn im vorliegenden Fall erlangt der Beklagte – wie bereits ausgeführt – nur durch ein Vorlageersuchen die von ihm begehrten Informationen. Es ist aber widersinnig, die Behörde zunächst auf ein Auskunftsersuchen nach § 93 AO zu verweisen, mit dem sie nur Informationen erlangen könnte, die ihr schon bekannt und damit ohne weiteren Wert für sie sind.

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Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass die Entschädigungspflicht nach § 107 AO den mit einem Auskunftsersuchen nach § 93 AO verbundenen und tatsächlich entstandenen Aufwand abgelten soll. Mit der Vorlage/Kopie von Urkunden ist aber kein erheblicher, unzumutbarer Aufwand verbunden, der erstattet werden müsste. Auch ist zu berücksichtigen, dass die AO gerade im Bereich der Urkundenvorlage regelmäßig keine Erstattung der damit im Zusammenhang stehenden Kosten vorsieht (vgl. z.B. § 147 Abs. 5 AO).

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6. Unter Berücksichtigung der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwertes, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, müssen die Interessen, insbesondere eine Entschädigungserwartung, des von einer Maßnahme nach § 97 AO im Einzelfall Betroffenen nach Auffassung des Senates zurücktreten.

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Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob die Vorschrift bereits wegen § 200 Abs. 1 S. 4 AO nicht anzuwenden ist.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.