Finanzgericht Köln, 15 K 4227/06

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Kürzung des Vorwegabzugs in Höhe von jeweils 6.136,00 € nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG in der Fassung der Streitjahre 2002 bis 2004.

Die Kläger sind Ehegatten und werden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin bezog nur in 2002 Arbeitslohn für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis in Höhe von 1.800,00 €, darüber hinaus waren ihr in allen Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Der Kläger ist mit einem Stammkapital von 25.000 DM zu 25 % an der "G... GmbH" (kurz: G-GmbH) beteiligt. Die Gewinnverteilung erfolgt entsprechend dem Verhältnis der Geschäftsanteile (§ 8 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags, Bl. 13 d.A.). Darüber hinaus erzielt er als Geschäftsführer der G-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Arbeitslohn des Klägers betrug in den Streitjahren für 2002 65.295 €, für 2003 64.413 € und für 2004 67.782 €. Neben dem Kläger sind an der G-GmbH die beiden Brüder und der Vater des Klägers jeweils zu 25 % beteiligt und ebenfalls zur Geschäftsführung befugt (vgl. den Gesellschaftsvertrag § 4 als Anlage zur notariellen Urkunde des Notars T vom 09.11.1990, Ur-Nr. 1868/1990 und den Handelsregisterauszug vom 08.07.2004). Lt. Gesellschafterbeschluss vom 12.09.1995 (Bl. 22 ff. d.A.) erfolgte eine Ergänzung der Anstellungsverträge des Klägers und seiner zwei Brüder im Hinblick auf deren betriebliche Alterversorgungen. Danach wurde ihnen eine Pensionszusage nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. eine Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von monatlich 6.000 DM zugesagt. Im Falle des Todes sollte eine Witwenrente in Höhe von 60 % des zugesagten Altersruhegeldes gewährt werden. Mit Datum vom 12.10.1995 schlossen der Kläger und seine Brüder, mit Ausnahme des Vaters des Klägers, mit der G-GmbH entsprechende Verträge zur betrieblichen Altersversorgung ab. Die Sicherung der Ansprüche erfolgte über Rückdeckungsversicherungen der G-GmbH bei der D Lebensversicherung AG, L, an deren Ansprüchen den Geschäftsführern ein erstrangiges Pfandrecht eingeräumt wurde.

Die Kläger machten für die Streitjahre folgende Versicherungsbeiträge in ihren Einkommensteuererklärungen geltend: 7.731 € für 2002; 8.956 € für 2003 und 9.828 € für 2004. Der Beklagte kürzte jeweils den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. Nr. 2 EStG in Höhe von 6.136 € und bezog dabei in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auch den Arbeitslohn des Klägers ein. Für die weitere Berechnung des Sonderausgabenabzugs wird auf die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2002 vom 07.04.2004 in der Gestalt vom 16.08.2004; 2003 vom 22.07.2005 und 2004 vom 21.07.2005 in der Gestalt vom 26.01.2006 Bezug genommen.

Die gegen die jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen eingelegten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass einem Mitgesellschafter-Geschäftsführer der G-GmbH keine Altersversorgung zugesagt und somit die Altersvorsorge des Klägers auch durch den Gewinnverzicht des Mitgesellschafter-Geschäftsführers finanziert worden sei. Dabei sei es unerheblich, aus welchem Grunde dem einen Geschäftsführer keine Pensionszusage erteilt worden sei.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 25.09.2006 erhoben die Kläger die vorliegende Klage. Der fehlende Abschluss einer Altersversorgung für den Vater des Klägers sei auf dessen gesundheitlichen Zustand im Zeitpunkt der Beschlussfassung zurückzuführen, der den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung für die Pensionszusage ausschloss. Darüber hinaus sei es aufgrund der gesundheitlichen Beeinträchtigungen nicht vorhersehbar gewesen, ob eine Erdienbarkeit der Pension hätte erreicht werden können. Um eine steuerlich nachteilige verdeckte Gewinnausschüttung insoweit zu vermeiden, habe der Vater auf eine Pensionszusage verzichtet.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 vom 07.04.2004 in der Gestalt vom 16.08.2004 und Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25.09.2006 die Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung eines lediglich vom Arbeitslohn der Klägerin berechneten Vorwegabzugs neu festzusetzen; darüber hinaus unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2003 vom 22.07.2005 und des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 21.07.2005 in der Gestalt vom 26.01.2006 und Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25.09.2006 die Einkommensteuer jeweils unter Berücksichtigung eines ungekürzten Vorwegabzugs in Höhe von 6.136,00 € neu festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt vollumfänglich auf seine in der Einspruchsentscheidung dargelegte Rechtsansicht Bezug.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 25.04.2008 und 30.04.2008 (Bl. 67 f. d.A.) übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Entscheidung des Gerichts konnte auf Grund der übereinstimmenden Verzichtserklärungen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ergehen, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO.

2. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 25.09.2006 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auch der Arbeitslohn des Klägers einzubeziehen war.

a. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG steht zusammenveranlagten Ehegatten für sog. Vorsorgeaufwendungen ( § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 6.136 € zu. Der Vorwegabzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG allerdings dann um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis zählen Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Der Kläger unterliegt als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH im Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften (§ 1 des Sozialgesetzbuches VI - SGB VI) nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Er hat sein vertraglich vereinbartes Anwartschaftsrecht auf seine Altersversorgung durch die G-GmbH jedoch nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen i.S. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erworben.

b. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, fasst unter den Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur Geldzahlungen, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.10.2002, XI R 25/01, BStBl II 2004, 546 unter II.1.). Dieses Verständnis folgt aus dem Zweck des Vorwegabzugs, der diejenigen Steuerpflichtigen begünstigen soll, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen. Bei nicht rentenversicherungspflichtigen Steuerpflichtigen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt wird, wollte der Gesetzgeber eine Kürzung des Vorwegabzugs (vgl. BT-Drucks. 8/292, S. 21). Hingegen sollte den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren müssen, der Vorwegabzug ungekürzt zustehen (vgl. auch BT-Drucks. 11/2157, S. 144). Verzichtet der Steuerpflichtige für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, steht ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.10.2002, XI R 25/01, BStBl II 2004, 546 unter II.1.; ebenso Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.11.2007 10 K 5655/04, EFG 2008, 531).

c. Ein solcher Sonderfall, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Anwartschaft auf Altersrente ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erlangt, ist im Streitfall nicht gegeben.

aa. Hat eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) nur einen Gesellschafter, so erwirbt dieser seine Anwartschaft auf eine Alterspension von der GmbH immer durch ausschließlich eigene Beitragsleistungen. Die Gesellschafter einer GmbH haben nach § 29 des Gesetzes betreffend die GmbH Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss bzw. nach Liquidation Anspruch auf Vermögensverteilung gemäß § 72 GmbHG. Sagt eine GmbH ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Wirtschaftlich betrachtet erwirbt der Gesellschafter seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf den Jahresüberschuss. Bei ihm wird der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen demnach nicht gekürzt. (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.10.2002, XI R 25/01, BStBl II 2004, 546 unter II.1.; kritisch dazu insbesondere Briese, DStR 2005, 1087; dagegen Ahmann, HFR 2005, 959).

bb. Hat eine GmbH zwei oder mehrere zu gleichen Teilen beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, denen sie die gleiche Altersvorsorge zusagt, so ist deren Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ebenfalls nicht zu kürzen. Sie erlangen alle ihre mögliche Anwartschaft auf Altersvorsorge auch durch eine Minderung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche. Entscheidend ist jedoch, dass jeder Gesellschafter-Geschäftsführer seine Anwartschaft auf Altersrente ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erlangt. Bei zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, denen die gleiche Alterspension zugesagt wird, liegt ein Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche proportional zu ihrer Beteiligungsquote vor (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.02.2005, XI R 29/03, BStBl II 2005, 634 unter II.3. m.w.N.). Hiervon kann auch bei mehreren gleich hoch beteiligten, aber unterschiedlich alten Gesellschafter-Geschäftsführern ausgegangen werden, wenn ihnen die gleiche Altersversorgung zugesagt wird. Bei typisierender vorausschauender Betrachtungsweise wird sich ein höherer Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche des einen der Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen höheren Verzicht des anderen in späteren Jahren ausgleichen. Eine andere Beurteilung würde bei gleicher Beteiligungsquote und gleicher Direktzusage den älteren Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der höheren jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung steuerlich schlechter stellen als den jüngeren Mitgesellschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.02.2005, XI R 29/03, BStBl II 2005, 634 unter II.3.b. mit Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG).

Die vorgenannten Grundsätze des entsprechend zur Anwartschaft auf Alterssicherung quotalen Verzichts auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche gelten selbst dann, wenn der durch die Anwartschaft überquotal begünstigte Gesellschafter im Gegenzug eine höhere Arbeitsleistung für die Gesellschaft erbringen muss als der seiner Beteiligungsquote entsprechend versorgte Gesellschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.01.2007, X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, der Grund einer solchen Vereinbarung sei im schuldrechtlichen und nicht im gesellschaftsrechtlichen Bereich angesiedelt) oder der überquotal begünstigte Gesellschafter auf eine inkongruente Gewinnbeteiligung zugunsten der Alterversorgung verzichtet (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29.05.2007 3 K 215/06; EFG 2008, 115 rkr). Auch in diesen Fällen ist eine Kürzung des Vorwegabzugs geboten.

cc. Hat eine GmbH mehrere Gesellschafter, von denen nur einer eine Pensionszusage erhält, so kann dessen Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ebenfalls nur dann ungekürzt bleiben, wenn er seine Anwartschaft auf Altersvorsorge ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf ihm zustehende gesellschaftsrechtliche Ansprüche erlangt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.09.2006, X R 3/05, BFH/NV 2007, 323). Denn durch die Zusage der Altersvorsorge mindert sich auch der Gewinn des nicht durch eine Pensionszusage begünstigten Gesellschafters. Insoweit erwirbt der überquotal begünstigte Gesellschafter seine Anwartschaft auf Alterssicherung zumindest teilweise durch den Gewinnverzicht seines Mitgesellschafters, in dieser Höhe also ohne "eigene" Beitragsleistung.

ee. Im Streitfall hat der Kläger seine Anwartschaft auf Alterssicherung zumindest zu dem Teil, der rechnerisch auf die Beteiligungsquote seines Mitgesellschafters – den Vater des Klägers - entfällt, durch Minderung der Vermögensansprüche eines Dritten und damit auch durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seines Mitgesellschafters erworben. Der Kläger war lediglich zu 25 % an der G-GmbH beteiligt, so dass er auch nur in dieser Höhe auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche an der Beteiligung am Jahresüberschuss verzichten konnte (§ 8 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags). Von den vier Gesellschafter-Geschäftsführern der GmbH wurde jedoch nur dreien eine Pensionszusage in jeweils gleicher Höhe erteilt. Die Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche aller Gesellschafter-Geschäftsführer durch Bildung und Zuführungen in die Pensionsrückstellung entsprach nicht der Beteiligungsquote des Klägers.

Bei dieser vom Bundesfinanzhof entwickelten typisierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es unerheblich, aus welchem konkreten – hier steuerlichen - Grund der Vater des Klägers auf seine Pensionszusage verzichtet hat. Allein entscheidend ist vielmehr der Umstand, dass tatsächlich einem Gesellschafter keine Pensionszusage erteilt wurde und es daher zu der überquotalen Begünstigung eines Mitgesellschafters, hier des Klägers, kommt. Dies folgt aus dem Zweck des Vorwegabzugs, nachdem derjenige begünstigt werden soll, der seine Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe selbst aus eigenem Vermögen finanzieren muss. Ist ein Steuerpflichtiger nicht in voller Höhe wirtschaftlich durch die Aufwendungen belastet, steht ihm der Vorwegabzug nur in gekürzter Form zu. Wer die Aufwendungen für den Steuerpflichtigen letztendlich aus welchem Grund trägt, spielt insoweit keine Rolle.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.