Finanzgericht Köln, 14 K 5045/04

Tatbestand

Streitig ist, ob die Einkommensteuer im Hinblick auf die Bestimmungen des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung - Strafbefreiungserklärungsgesetz, StraBEG - (Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2003, 2928, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2004, 22) niedriger festzusetzen ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeiter aus ... in Höhe von insgesamt 409.074 DM. Außerdem erzielte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.788 DM. Mit Bescheid vom 27.05.2003 wurde der Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2001 veranlagt.

Gegen diesen Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01.09.2004 richtet sich die am 30.09.2004 erhobene Klage. Der Kläger macht geltend, dass eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) bestehe. Seine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit würden vollumfänglich der Besteuerung unterworfen, wohingegen hinterzogene Einnahmen nur zu 60 v. H. besteuert würden (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG) und bei einer Nacherklärung im Jahr 2004 einem Steuersatz von nur 25 v. H. unterlägen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG). Dieser partielle Steuerverzicht bei Steuerunehrlichen stehe in krassem Widerspruch zur Behandlung steuerehrlicher Bürger. Auch der Bundesrat habe gegen das StraBEG erhebliche Bedenken gehabt, da der Steuerhinterzieher nicht nur straffrei ausgehe, sondern durch den pauschalierten Steuersatz und den Verzicht auf Zinsen nach §§ 233a, 235 Abgabenordnung 1977 (AO) erheblich besser gestellt werde (BR-Drucks. 15/1661). Da Maßstab der Gleichheitsprüfung das Leistungsfähigkeitsprinzip sei, so dass alle Steuerpflichtigen mit der gleichen Leistungsfähigkeit und nicht lediglich die gleich ehrlichen Steuerpflichtigen zu vergleichen seien, könne eine Ungleichbehandlung nicht mit dem Argument verneint werden, er werde wie alle anderen ehrlichen Steuerpflichtigen behandelt. Für die Ungleichbehandlung bestehe kein sachlicher Rechtfertigungsgrund. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) könne ein Amnestiegesetz aufgrund der im Zweck angelegten Ungleichbehandlung nur in äußerst engen Grenzen gerechtfertigt werden. Die Rechtfertigung einer Steueramnestie sei bereits in Bezug auf die Steueramnestie 1990 finanzgerichtlich beurteilt worden. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) Münster (Urteil vom 17.01.1989, X 8251/86 E) sei der im StrbEG 1990 vorgesehene Verzicht auf eine Nachversteuerung verfassungswidrig gewesen, da der steuerehrliche Bürger keine steuerliche Begünstigung seiner Einkünfte verlangen könne. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 05.10.1986, VII 516/86) sei die über die Straffreiheit hinausgehende Steuerbefreiung eine Verhöhnung der Steuerehrlichen gewesen; das StrBEG 1990 habe Steuerhinterzieher begünstigt, ohne dass dies durch den Gesetzeszweck geboten gewesen sei.

Bei der Frage der Rechtfertigung der durch das StraBEG hervorgerufenen Ungleichbehandlung sei zwischen Kapitaleinkünften und anderen Einkunftsarten zu unterscheiden. Da Vollzugsdefizite aufgrund unterschiedlicher Erhebungsmethoden auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt sein können, müsse sich eine Amnestie auf Bereiche beschränken, in denen krasse Vollzugsdefizite bestünden. Eine korrekturbedürftige Rechtslage in Form eines Vollzugsdefizits habe das BVerfG im Bereich der Kapitaleinkünfte für die Jahre vor 1990 (Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654) und bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften für die Jahre 1997 und 1998 (Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56) festgestellt. Die herrschende Auffassung in der Literatur und ein Teil der Rechtsprechung seien auch für die Zeit nach 1990 von einem strukturellen Erhebungsdefizit im Bereich der Kapitaleinkünfte ausgegangen. Zwar seien die Ermittlungsbefugnisse im Bereich der Kapitaleinkünfte erweitert worden, da es den Finanzbehörden ab 01.05.2005 vereinfacht möglich sei, Anhaltspunkten nach verschwiegenen Kapitaleinkünften nachzugehen. Wesentliche Ursache für das strukturelle Erhebungsdefizit sei jedoch die wegen § 30a AO fehlende Möglichkeit einer flächendeckenden Ermittlung. Das Vollzugsdefizit hätte daher nur beseitigt werden können, wenn entweder eine Abgeltungssteuer eingeführt oder § 30a AO abgeschafft worden wäre. Darüber hinaus hätte im Hinblick auf fehlende Ermittlungsmöglichkeiten im Ausland die Besteuerung der Kapitaleinkünfte attraktiver gestaltet werden müssen. Demnach könne die Amnestie nicht einmal im Bereich der Kapitaleinkünfte gerechtfertigt werden. Der 10. Senat des FG Köln lehne in seinem Vorlagebeschluss vom 22.09.2005 eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Begünstigungen aus dem StraBEG im Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften ab. Dies könne im Streitfall indes dahinstehen.

Denn auch im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sei eine Ungleichbehandlung gegenüber Steuerhinterziehern nur gerechtfertigt, wenn in den Jahren 1993 bis 2001 ein Vollzugsdefizit bestanden hätte und der Gesetzgeber im Rahmen einer Amnestie einen Neuanfang durch eine umfassende Steuerreform geschaffen hätte. Der Begründung des Gesetzentwurfs zum StraBEG lasse sich entnahmen, dass der Gesetzgeber für sämtliche Einkunftsarten von einem Vollzugsdefizit ausgehe (BT-Drucks. 15/1521). Für das Bestehen eines Vollzugsdefizits bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit spreche auch, dass der Umstand, dass sich die Amnestie auf das gesamte Einkommensteuerrecht erstrecke, damit gerechtfertigt werde, dass die Amnestierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften sonst nicht hätte erfolgreich durchgeführt werden können. Ob tatsächlich im Bereich der selbstständigen Einkünfte ein Vollzugsdefizit bestanden habe, könne indes dahinstehen. In diesem Fall wäre § 18 EStG als verfassungswidrig anzusehen, die Grundlage für eine Besteuerung seiner Einkünfte entfiele. Hätte hingegen kein Vollzugsdefizit bestanden, hätte es einer Amnestie im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht bedurft. Darüber hinaus sei die Erstreckung des StraBEG auf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit auch deswegen nicht gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber keine Maßnahmen getroffen habe, um den Gesetzesvollzug in diesem Bereich zu verbessern. Die Neuregelungen beträfen ausschließlich die Kapitaleinkünfte. Von einer umfassenden Neukonzeption des Steuerrechts, die eine Generalamnestie rechtfertigen könnte, könne keine Rede sein. Soweit als Rechtfertigung für die Erstreckung der Amnestie auf andere Steuerarten vorgebracht werde, die Hinterziehung der Kapitaleinkünfte stehe in der Regel in Zusammenhang mit Schwarzeinnahmen oder einer nicht der Besteuerung unterworfenen Erbschaft, überzeuge dies nicht. Zum einen habe es bereits im Jahr 1988 eine Amnestie für den Bereich der Kapitaleinkünfte gegeben. Zum anderen hätte sicher gestellt werden können, dass die im Rahmen der Amnestie erhaltenen Erkenntnisse nicht für andere Straf- oder Steuerverfahren verwendet würden. Die Ungleichbehandlung sei zudem unverhältnismäßig. Verfassungsrechtlich zulässig wäre es gewesen, den Steuerunehrlichen Straffreiheit für die Vergangenheit zu gewährleisten, die Einkünfte nachzuversteuern und für die Zukunft eine verbesserte Kontrolle zu gewährleisten.

Im Ergebnis stelle seine Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Aufgrund dieser Ungleichbehandlung könne er verlangen, nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG besteuert zu werden. Der Anspruch könne ihm direkt durch das erkennende Gericht zugesprochen werden, da er unmittelbar aus der Verfassung resultiere und die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG und das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Gleichbehandlung geböten. Zumindest sei § 1 StraBEG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass nicht nur bei der Besteuerung des Steuerhinterziehers eine Bemessungsgrundlage von 60 v. H. der Einnahmen zu einem Steuersatz von 25 v. H. zugrunde gelegt werde, sondern auch bei den steuerehrlichen Bürgern. Soweit eine solche Auslegung des § 1 StraBEG als nicht möglich erscheine, sei § 18 i.V.m. § 32c Einkommensteuergesetz (EStG) verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass Bemessungsgrundlage und Steuertarif denen des StraBEG entsprächen. Soweit das Gericht der Auffassung sein sollte, die Gewährung eines unmittelbaren aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierenden Anspruchs auf Gleichbehandlung oder eine verfassungskonforme Auslegung der § 1 StraBEG, § 18 EStG seien nicht zulässig, wäre das Verfahren auszusetzen und die Regelung des § 18 EStG dem BVerfG zur Entscheidung über die Frage der Verfassungsmäßigkeit vorzulegen. Zwar habe das BVerfG (Urteil vom 27.06.1991 2 BvL 3/89, BStBl II 1991, 652) im Verfahren eines steuerehrlichen Bürgers gegen die Besserstellung durch das StrbEG 1990 entschieden, dass eine Vorlage unzulässig sei. Diese Entscheidung sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Streitgegenstand sei seine Schlechterstellung gegenüber Steuerhinterziehern auf der Grundlage des § 18 EStG. Sollte das BVerfG die Vorschrift für nichtig erklären, wäre der angefochtene Einkommensteuerbescheid aufzuheben. Das BVerfG könne einen Verstoß des Gesetzgebers gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch heilen, indem die übergangene Gruppe in die gesetzliche Vergünstigung einbezogen werde. Sollte das BVerfG seine Einbeziehung in den Anwendungsbereich des StraBEG verfügen, wäre der angefochtene Bescheid antragsgemäß zu ändern. Unabhängig von der Frage einer Ungleichbehandlung gegenüber Steuerhinterziehern verstoße § 18 EStG auch deswegen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ein strukturelles Erhebungsdefizit bestehe.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27.05.2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01.09.2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 409.074 DM unter Anwendung der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes von 25 v. H. nach Maßgabe von § 1 StraBEG der Einkommensteuer unterworfen werden,

hilfsweise

dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob § 18 EStG i.V.m. § 32c EStG im Hinblick auf das StraBEG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, vorliegend sei ein sachlich billigenswerter Grund für eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips darin zu sehen, dass der Gesetzgeber Maßnahmen ergriffen habe, die zu einer Korrektur der ungleichen Besteuerung und damit zu einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit führen sollten. Im Rahmen des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit seien weitere Änderungen vorgenommen worden So bestehe ab 01.04.2005 gemäß § 93 Abs. 7, § 93b AO die Möglichkeit zum automatisierten Abruf von Konteninformationen. Neben den bereits bestehenden Prüfungsmöglichkeiten gemäß §§ 45d, 50b EStG seien Kreditinstitute nunmehr gemäß § 24c EStG verpflichtet, eine zusammenfassende Bescheinigung über sämtliche Kapitalerträge und private Veräußerungsgeschäfte auszustellen. Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Zinszahlungen in der EU gebe es durch § 45e EStG Verbesserungen in der Effektivität der Besteuerung. Weiterhin seien der Zollfahndung durch das Gesetz zur Regelung des Zollfahndungsdienstes vom 16.08.2002 (BGBl I 2002, 3202) eine Reihe von Befugnissen eingeräumt worden. Bereits vom 01.01.2002 an könnten die Finanzbehörden gemäß § 27b Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) ohne vorherige Ankündigung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübten, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um steuererhebliche Sachverhalte festzustellen. Darüber hinaus sei teilweise eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft eingeführt worden, die Vorsteuererstattung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht sowie diverse Haftungs- und Kontrollvorschriften erlassen worden (§§ 18f, 13b, 25d UStG). Im Rahmen dieser Änderungen hätte der Gesetzgeber eine Steueramnestie als "Reform-Annex” erlassen dürfen. Eine Straffreistellung als "Brücke in die Steuerehrlichkeit” hätte nicht ausgereicht, da diese bereits in Form einer Selbstanzeige nach § 371 AO existiert habe. Dass der Gesetzgeber sich für einen pauschalen Steuersatz mit Abgeltungswirkung entschieden habe, sei auch nicht unverhältnismäßig. Die nach der Rechtsprechung erforderlichen gewichtigen Gründe für die Ungleichbehandlung in Form einer befristeten Besserstellung des nicht ordnungsgemäß veranlagten Steuerpflichtigen seien vor allem in der Aussicht auf Steuermehreinnahmen und Kapitalrückfluss aus dem Ausland zu sehen. Hinzu kämen steuertechnische Erwägungen, wie eine sonst kaum zu bewerkstelligende Nachveranlagung. Die Amnestie habe auch auf Einkunftsarten ohne Vollzugsdefizit ausgedehnt werden können, da sie nicht nur unversteuertes Vermögen "repatriieren”, sondern auch unversteuertes Kapital im Inland oder "konsumierte” und nicht erklärte Einnahmen habe umfassen sollen. Auf Fälle wie den vorliegenden könne das StraBEG ausgedehnt werden. Dies würde dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit widersprechen. Eine Vorlage an das BVerfG komme nicht in Betracht. Ungeachtet der Tatsache, dass er - der Beklagte - das StraBEG für verfassungsgemäß halte, würde der Kläger, wenn die Verfassungswidrigkeit feststellt werden sollte, nicht begünstigt. Er unterfalle nicht dem StraBEG, da er ordnungsgemäß veranlagt worden sei.

Entscheidungsgründe

A. Die Sache ist entscheidungsreif.

Eine Aussetzung des Verfahrens kommt nicht in Betracht. Gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Zwar hält der 10. Senat des FG Köln in seinem Vorlagebeschluss vom 22.09.2005 (10 K 1880/05, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 1878) die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG insoweit für verfassungswidrig, als sie für gesetzestreue Steuerpflichtige zu einer höheren steuerlichen Belastung führen als das StraBEG für Steuerstraftäter. Davon ist der Kläger auch betroffen, weil seine Einkünfte aus Kapitalvermögen in dem angefochtenen Bescheid mit 6.788 DM angesetzt worden sind. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens bis zu einer Entscheidung des BVerfG über die Vorlage hält der Senat jedoch nicht für geboten. Denn das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 10.01.2008 über die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde gegen die Besteuerung privater Wertpapiergeschäfte im Jahr 1999 (2 BvR 294/06, Der Betrieb 2008, 273) auf die Abmilderung des neu eingeführten Kontenabrufverfahrens (§ 93 Abs. 7 und 8, § 93b AO) durch die Amnestieregelung hingewiesen, ohne an der bis zum 31.03.2005 befristeten Möglichkeit der Straf- und Bußgeldbefreiung und an der deutlichen Minderung der auf die nacherklärten Tatsachen entfallenden Steuerschuld irgendwelche verfassungsrechtlichen Zweifel anklingen lassen. Vor diesem Hintergrund und angesichts der Tatsache, dass der Kläger eine zeitnahe Entscheidung wünscht, hat der Senat von einer Aussetzung des Verfahrens abgesehen.

B. Die Klage ist jedoch unbegründet.

I. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, nach Maßgabe der im StraBEG festgelegten Vergünstigungen besteuert zu werden.

Der Kläger fällt nicht unter die Bestimmungen des StraBEG. Nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 StraBEG gelten bei Verkürzung von Einkommensteuer als Einnahmen grundsätzlich 60 v. H. der einkommensteuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soweit sie auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 nicht berücksichtigt wurden; grundsätzlich sind 25 v. H. der Summe der erklärten Beträge zu entrichten. Die in § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 StraBEG vorgesehene pauschalierte Besteuerung setzt voraus, dass Einnahmen nacherklärt werden. Da der Kläger seine Einkünfte ordnungsgemäß erklärt hat, wird er von dem Regelungsbereich des StraBEG nicht erfasst.

Eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Regelungen des StraBEG, die eine deutlich niedrigere Steuerbelastung vorsehen, änderte nichts daran, dass die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften der §§ 18, 32a EStG zu besteuern sind. Es ist daher nicht entscheidungserheblich, ob der Senat das StraBEG für verfassungswidrig hält.

Denn selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgt, dass die durch das StraBEG ausgelöste unterschiedliche Behandlung von steuerehrlichen und steuerunehrlichen Bürgern gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, würde ihn eine Nichtigerklärung des StraBEG durch das BVerfG nicht begünstigen, da nicht zwingend wäre, dass der Gesetzgeber eine gesetzliche Neuregelung treffen würde, die in seinem Sinne läge (vgl. Verwaltungsgericht Minden, Urteil vom 16.02.2005, 11 K 1528/04, n.v., nachfolgend Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 09.05.2007, 14 A 1256/05, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2007, 262; FG Köln, Urteil vom 01.03.2007, 9 K 7050/02, EFG 2007, 1159; FG Düsseldorf Urteil vom 16.03.2007, 18 K 12/05 E, EFG 2007, 1607).

Eine vom Kläger angestrebte verfassungskonforme Auslegung des StraBEG dergestalt, dass sich die dort vorgesehene niedrigere Steuerbelastung auch auf Steuerehrliche erstreckt, kommt nicht in Betracht. Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - ihre Einkünfte ordnungsgemäß erklärt haben, werden von dem Regelungszweck des StraBEG nicht erfasst, so dass die in dem Gesetz genannten Rechtsfolgen nicht auf sie ausgedehnt werden können. Die Grenze der verfassungskonformen Auslegung würde überschritten, wenn der nach dem ausdrücklichen Wortlaut des StraBEG begünstigte Personenkreis auf solche Steuerpflichtigen ausgedehnt würde, die weder im Gesetzeswortlaut genannt sind noch sich im Wege der Auslegung aus dem Gesetzeswortlaut entnehmen lassen. Das BVerfG hat bereits zum Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen - StrbEG - (Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) entschieden, dass eine Ungleichbehandlung des Steuerehrlichen mit einem Steuerunehrlichen nicht dadurch beseitigt werden könne, dass das Amnestiegesetz auf Steuerpflichtige ausgedehnt wird, die ihre Einkünfte ordnungsgemäß angegeben haben. Nach Auffassung des BVerfG widerspricht es dem verfassungsrechtlichen Postulat der Besteuerungsgleichheit, einen besonderen Befreiungstatbestand auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen, wenn der Befreiungstatbestand lediglich dem bisher steuerverkürzenden Steuerpflichtigen den Weg zur Legalität ebnen will (BVerfG-Urteil vom 27.06.1991, 2 BvL 3/89, a.a.O.).

II. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers gegen eine Besteuerung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Streitjahr greifen nicht durch. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung zu der hilfsweise vom Kläger begehrten Vorlage beim BVerfG.

1. Die Besteuerung des Klägers richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 18, 32a EStG. Gemessen daran ist die einkommensteuerliche Behandlung des Klägers verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Argument der Klägers, im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit liege ein Vollzugsdefizit vor, greift nicht. Ein strukturelles Erhebungsdefizit, wie es das BVerfG bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften (Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, a.a.O.) und privaten Spekulationsgeschäften (Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, a.a.O.) festgestellt hat, besteht im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit eindeutig nicht. Nach der Rechtsprechung des BVerfG führt eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (vgl. BFH-Beschluss vom 29.10.2003, V B 45/03, BFH/NV 2004, 540 unter Hinweis auf das BVerfG-Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, a.a.O.). Die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen führt nicht ohne weiteres zur Gleichheitswidrigkeit. Verfassungsrechtlich verboten ist lediglich der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2005, IX R 49/04, BStBl II 2006, 178; BFH-Beschluss vom 19.12.2007, IX B 219/07, BFH/NV 2008, 467 jeweils unter Hinweis auf das BVerfG-Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, a.a.O.).

Hiervon ist bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit nicht auszugehen. Selbst wenn in Einzelfällen die Bereitschaft zu wahrheitsgemäßen Angaben fehlt, führt die daraus resultierende Belastungsungleichheit nicht zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung. Denn das diesbezügliche Vollzugsdefizit ist nicht im Gesetz angelegt. Das BVerfG hat die gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen bei den Kapitaleinkünften und den privaten Spekulationsgeschäften deshalb als verfassungswidrig angesehen, weil die Anwendung der allgemeinen Ermittlungsbefugnisse durch besondere Verfahrensregelungen (z. B. Bankenerlass, § 30a AO) eingeschränkt war, so dass dem Gesetzgeber die Ungleichheit bei der Besteuerung zuzurechnen war. Die Entdeckungsgefahr nicht erklärter Betriebseinnahmen ist hingegen ungleich höher, weil sich die einschlägigen wirtschaftlichen Vorgänge in der Regel in der Buchführung bzw. den dazu gehörigen Unterlagen (§§ 140 ff. AO) wieder finden und die Möglichkeit einer Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 AO) besteht.

2. Eine andere verfassungsrechtliche Beurteilung ist nicht deswegen erforderlich, weil die Vorschriften der §§ 18, 32a EStG in Folge der Einführung des StraBEG für gesetzestreue Steuerpflichtige zu einer höheren Belastung führen als das StraBEG für Steuerstraftäter.

Der Gesetzgeber war vom Standpunkt einer am Gedanken der Gerechtigkeit orientierten Betrachtungsweise aus verfassungsrechtlich nicht gehalten, die im StraBEG vorgesehene pauschalierte Besteuerung auf Steuerehrliche zu erstrecken. Es liegt im Wesen einer jeden Amnestie, dass damit eine Ungleichbehandlung verbunden ist. Der Gesetzgeber hat bei einer Amnestie einen weiten Gestaltungsspielraum, ohne dass er allerdings willkürlich differenzieren darf. Bei welchen Sachverhalten in besonderem Maße ein Gesamtinteresse an einer Befriedung besteht, hat er allein zu entscheiden. Auch ist es eine Frage seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, in welchem Umfang er solche Sachverhalte einer Sonderregelung unterwerfen will (vgl. BVerfG-Urteil vom 15.12.1959, 1 BvL 10/55, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 10, 234). Das StraBEG stand im Rahmen eines steuerlichen Gesamtprogramms, dessen Ziel es war, durch eine attraktive Regelung für die Vergangenheit einen Anreiz zu bieten, in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren und damit einen Beitrag zum Rechtsfrieden zu leisten (vgl. BT-Drucks 15/1309). Dem Umstand der "Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" kam entscheidende Bedeutung zu. Eine deutlich niedrigere Steuerbelastung ist sachgerecht, diesen Zweck zu erfüllen. Dem lässt sich nicht - mit dem Kläger - entgegenhalten, dass die Straffreiheit ausreichend gewesen wäre, den Gesetzesweck zu erfüllen. Wenn der Gesetzgeber selbst den Zweck des StraBEG als Anreiz zur "Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" beschreibt, so ist die niedrigere Steuerbelastung nach der von guten Gründen getragenen gesetzgeberischen Einschätzung generell besser geeignet, dieses Problems Herr zu werden, als das bloße Mittel der Straffreiheit.

Der Kläger verkennt auch, dass die mit der Amnestie verbundene niedrigere Besteuerung grundsätzlich keine Ungleichheit herbeiführen, sondern im Gegenteil größere Besteuerungsgleichheit herstellen soll. Denn der bisherige Rechtszustand war unzureichend. Die Selbstanzeige nach §§ 371, 378 Abs. 3 AO hat keinen ausreichenden Anreiz zur "Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" geschaffen. Würde den Steuerunehrlichen - wie vom Kläger vorgeschlagen - wie bisher nur in Form der Straffreiheit ein Anreiz zur freiwilligen Rückkehr in die Legalität geboten, so würde dies, weil diese weiter darauf hoffen würden, dass der steuerlich erhebliche Sachverhalt nicht aufgedeckt wird, umso mehr den Anspruch auf Gleichbehandlung derjenigen Steuerpflichtigen berühren, die bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ihre Einkünfte in vollem Umfang erklären (in diesem Sinne auch Niedersächsisches FG Urteil vom 26.08.2005, 16 K 465/02 E, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2006, 1094).

Würde die pauschalierte Besteuerung des StraBEG für alle Steuerpflichtigen übernommen, ergäben sich zudem neue Gleichheitsprobleme, insbesondere gegenüber den Beziehern niedriger Einkommen. Es ist nämlich zu bedenken, dass im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden muss, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356). Würde der im StraBEG vorgesehene Steuersatz von 25 v. H. unterschiedslos für alle Steuerpflichtigen gelten, wirkte er in dem einen wie in dem anderen Fall definitiv. Mit der Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes würde eine verminderte Leistungsfähigkeit der Bezieher niedriger Einkommen nicht sachgerecht berücksichtigt. Würde man in dem Steuersatz von 25 v. H. dagegen lediglich eine Obergrenze sehen, würde die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Besteuerung niedriger Einkommen nicht angemessen ausgestaltet (siehe dazu BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BFH/NV 2006, Beilage 3, 368).

Nach alledem ist nicht davon auszugehen, dass die Vorschriften des EStG deshalb verfassungswidrig geworden sind, weil aufgrund von Ausnahmeregelungen des StraBEG die Steuer niedriger festgesetzt werden kann. Trotz der der Steueramnestie innewohnenden Ungleichheit besteht kein Grund für die Annahme, dass das BVerfG die Vorschriften der §§ 18, 32a EStG für nichtig erklären würde (siehe auch FG Düsseldorf Urteil vom 16.03.2007, 18 K 12/05 E, a.a.O.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Vor dem Hintergrund des Vorlagebeschlusses des 10. Senats des FG Köln vom 22.09.2005 (10 K 1880/05, a.a.O.) wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen.