1

Tatbestand

2

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aktien der belgischen Firma "CP" zum Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte der Klägerin oder zu dem der belgischen Betriebsstätte gehören und, sollten die Anteile der deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sein, ob Gehaltszahlungen der CP an den Beigeladenen zu 2 verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen und als dessen Sonderbetriebseinnahmen im Inland zu erfassen sind.

3

An der Klägerin, deren Kommanditkapital zu Beginn der Streitjahre 500.000,-- DM betrug, waren in den Streitjahren beteiligt die W-GmbH als Komplementärin ohne Einlage und Beteiligung am Gewinn sowie der Beigeladene zu 2 als alleiniger Kommanditist. Der Vater des Beigeladenen hatte seinen Kommanditanteil in Höhe von 212.500,-- DM (42,5 %) mit Vertrag vom 20. Dezember 1995 mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 auf den Beigeladenen unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Übertragungsvertrag Bezug genommen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Vater bis zu seinem Tod am 28. Dezember 1998 Mitunternehmer der Klägerin war. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war ab 20. Dezember 1995 der Beigeladene.

4

Die Klägerin hatte bis 1973 auf ihrem Betriebsgelände in der Stadt C Pflegemittel selbst hergestellt und vertrieben. Im Jahre 1973 gründeten die damaligen Gesellschafter der Klägerin in Belgien die Firma CP. Diese übernahm ab diesem Zeitpunkt die Herstellung der Produkte sowie den Vertrieb außerhalb Deutschlands. Bei der Klägerin verblieben die Gesamtleitung, die Forschungsabteilung sowie der Vertrieb in Deutschland. Eventuell vorhandene immaterielle Wirtschaftsgüter wie zum Beispiel das know how, die Rezepturen, das Logo und Ähnliches wurden nicht auf die CP übertragen.

5

Anfang 1998 waren an der CP beteiligt:

6

Die Klägerin mit 10 %,

7

der Beigeladene zu 2 mit 70 % (diese Anteile befanden sich im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin),

8

die Beigeladene zu 1 mit 20 %.

9

1997 gründete die Klägerin in Belgien eine Betriebsstätte (im folgenden "WSB" abgekürzt). Diese übernahm den weltweiten Vertrieb der Produkte der CP (also auch nach Deutschland). Dies geschah durch Lohnherstellungsvertrag vom 17. Dezember 1997, der zum 01.01.1998 in Kraft trat. In diesem Vertrag übertrug die CP an die WSB ihren Kundenstamm gegen eine Abfindung. Der Vertrag legte Mindestabnahmemengen sowie den Abnahmepreis mit den Vollkosten der CP zuzüglich 9,5 % Aufschlag fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

10

Die Leitung der belgischen Betriebsstätte sowie die dort durchzuführenden Arbeiten lagen in den Händen fremder Angestellter.

11

Die weitere Umstrukturierung nahm die Klägerin wie folgt vor:

12

• Durch Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1998 erhöhte die Klägerin ihr Festkapital um 750.000,-- DM.
• Aufgrund Einbringungsvertrags vom 29. Dezember 1998 übertrug der Beigeladene zu 2 20.999 Aktien der CP (das entspricht 70 % des Grundkapitals und damit seiner gesamten Beteiligung) auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe des vorgenannten Kapitalanteils von 750.000,-- DM.
• Durch Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1998 ordnete die Klägerin 23.999 Aktien der CP (das entspricht 80 % des Grundkapitals) der belgischen Betriebsstätte zu.
• Mit Aktienkaufvertrag vom 29. Dezember 1998 erwarb die WSB weitere 6.001 Aktien der CP zum Kaufpreis von 1,1 Mio. DM.

13

Wegen der Einzelheiten wird auf die vorstehend erwähnten Beschlüsse bzw. Verträge Bezug genommen.

14

Nach der Umstrukturierung hielt die Klägerin sämtliche Anteile an der CP in ihrem Betriebsvermögen und hatte diese ihrer belgischen Betriebstätte zugeordnet. Sie ermittelte aus der Zuordnung zur belgischen Betriebsstätte einen Veräußerungsgewinn, den sie durch einen Ausgleichsposten neutralisierte.

15

In 1999 schüttete die CP 522.630,87 DM aus, den die Klägerin im Gewinn der belgischen Betriebsstätte erfasste und in Belgien versteuerte. Für 1998 hatte ebenfalls eine Ausschüttung stattgefunden. Wegen deren Höhe in beiden Jahren sowie die Höhe der belgischen Körperschaftsteuer wird auf die Steuerbescheinigungen der CP vom 14.3.2005 (Anlage K 9 zum Schriftsatz vom 17.5.2005) Bezug genommen.

16

Der Beigeladene zu 2 war ab 1978 bei der CP als Vorstand tätig. Er bezog aufgrund eines Anstellungsvertrags ein Gehalt, das er in Belgien versteuerte.

17

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung der Stadt D führte in den Jahren 2001 und 2002 bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 eine Betriebsprüfung durch. Dabei kam der Prüfer u.a. zu folgenden Ergebnissen:

18

Eine gewillkürte Zuordnung der Aktien an der CP zur WSB sei nicht möglich. Ausschlaggebend sei die tatsächliche Zugehörigkeit der Aktien. Diese liege im vorliegenden Fall bei der inländischen Betriebsstätte der Klägerin (im folgenden "WSD" abgekürzt), dem Stammhaus. Dies ergebe sich aus der Umsatz- und Gewinnrelation der belgischen und deutschen Betriebsstätte sowie der Stammhausfunktion der deutschen Betriebsstätte als Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Diese Zuordnung führe zur Erfassung von 100 % der Aktien der CP bei der WSD. Der bisher bei der Konsolidierung der Gesamtbilanz angesetzte Veräußerungsgewinn sowie der Ausgleichsposten entfielen. Die bisher durch die Klägerin in Belgien versteuerten Dividenden der CP seien bei der WSD zu erfassen und die festgesetzte und gezahlte belgische Steuer in Höhe von 15 % auf die deutsche Steuer anrechenbar. Durch die geänderte Zuordnung der Beteiligung an der CP zur WSD seien die entsprechenden Finanzierungskosten im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen ebenfalls der WSD zuzuordnen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vermerk von Dr. T vom 21.8.2002 Bezug genommen.

19

Der Prüfer sah ferner Gehaltszahlungen der CP an den Beigeladenen zu 2 ab 1998 teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen an. Dieser sei im Prüfungszeitraum auch Vorstand der CP gewesen. Bis einschließlich 1997 sei die Höhe der von der CP gezahlten Vergütung nicht zu beanstanden. Da sich jedoch ab Anfang 1998 die Tätigkeiten und Umsätze der CP durch den Verkauf des Vertriebs und die Änderung der Organisation wesentlich vermindert hätten und dadurch auch die Aufgaben des Vorstandes erheblich geringer geworden seien, hätte das Gehalt des Vorstandes entsprechend gemindert werden müssen. In der Weiterzahlung des Gehalts ohne Berücksichtigung der Tatsache, dass das Gehalt trotz des Wegfalls wesentliche Aufgaben nicht gemindert worden sei, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung der CP an den Beigeladenen in 1998 bzw. an die WSD ab 1999.

20

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Tz. 2.4 und 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 24. Juli 2003 Bezug genommen.

21

Nach einem Vermerk des Rechtsanwalts Dr. L vom 5. November 2002 stellte sich die Tätigkeit des Beigeladenen bei der CP bzw. WSB wie folgt dar: Seit 1978 habe der Beigeladene zu 2 zunächst seine volle Arbeitskraft der CP zur Verfügung gestellt. Er habe seinen ersten Wohnsitz in Belgien genommen und dort ein Einfamilienhaus erworben. Bis Ende 1985 habe er dort seinen ersten Wohnsitz unterhalten. Ab 1985 habe der Beigeladene zu 2 begonnen, auch Aufgaben bei der WSD wahrzunehmen. Ab 1988 sei daher Herr B, der heutige Vorstand der CP, bei der CP eingetreten und habe sukzessive einen Teil der Aufgaben des Beigeladenen übernommen. Seit 1985 sei der Beigeladene regelmäßig einmal wöchentlich nach Belgien gefahren, um dort ein bis zwei Tage tätig zu sein. In dieser Zeit habe er hauptsächlich Überwachungstätigkeiten ausgeübt. Für diese Tätigkeit habe er eine Vergütung erhalten. Seit 1998 nehme der Umfang der Tätigkeit bei der CP zunehmend ab. Im Hinblick darauf hätten die CP und der Beigeladene zu 2 den Vorstandsvertrag mit Wirkung zum 1. November 2000 aufgehoben. Die Tätigkeit, die der Beigeladene zu 2 zuvor bei der CP ausgeübt habe, habe er seit 1998 für die WSB ausgeübt. Seine Tätigkeit habe vorwiegend in der Überwachung der leitenden Mitarbeiter bestanden. Diese Tätigkeit habe der Beigeladene zu 2 ebenfalls an ein bis zwei Tagen pro Woche in Belgien ausgeübt. Bis zum Eintritt von Herrn K hätten dem Beigeladenen auch die Kundenbesuche oblegen, und zwar bis 1998 für die CP, und ab 1998 für die WSB. Diese Aufgaben habe nunmehr Herr K weitgehend übernommen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Tätigkeit, die vom Beklagten nicht bestritten wird, wird auf den Vermerk nebst Anlagen Bezug genommen.

22

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ dementsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Kalenderjahre 1998 und 1999 vom 7. November 2003. In dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 benannte der Beklagte dabei Herrn X senior noch als Feststellungsbeteiligten, obwohl dieser bereits am 28. Dezember 1998 verstorben war, was sich auch ausdrücklich aus dem Betriebsprüfungsbericht ergab.

23

Die gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. August 2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:

24

Die Anteile an der CP seien der WSD zuzuordnen. Bei einer Beteiligung, die in einem Unternehmen eines im Inland ansässigen Unternehmers gehalten werde, welches mehrere Betriebsstätten im In- und Ausland besitze, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen bestehe, sei die tatsächliche Zugehörigkeit gegeben, wenn die Beteiligung ihrer wirtschaftlichen Funktion nach innerhalb des Gesamtunternehmens für die ausländische Betriebsstätte bedeutsamer bzw. gewichtiger sei als für die inländische Betriebstätte. Bestehe also zu mehreren Betriebsstätten ein funktionaler Zusammenhang, müsse eine Entscheidung getroffen werden. Dies entspreche dem Grundsatz, dass ein Wirtschaftsgut nur einer von mehreren Betriebsstätten zugeordnet werden könne. Die CP sei nach dem Verkauf des Vertriebsbereichs an die WSB ein reiner Produktionsbetrieb. Auch wenn die WSB als Erwerberin in Vertrag aufgetreten sei, sei die Klägerin die tatsächliche Erwerberin. Für die als Großhandelsunternehmen tätige Klägerin sei die CP der entscheidende Lieferant. Andere Lieferanten spielten eine völlig untergeordnete Rolle. Die Beteiligung an der CP sichere also die Einkaufsmöglichkeit bezüglich der gehandelten Waren. Die Beteiligung sei damit für beide Betriebsstätten von Bedeutung. Für welche der beiden Betriebsstätten die Einkaufsmöglichkeit bei der CP die größere Bedeutung habe, sei an Hand der getätigten Umsätze und der erzielten Gewinne zu entscheiden. Dabei erreiche die WSD erheblich höhere Umsätze und Gewinne als die WSB. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei ein Vergleich an Hand der Außenumsätze vorzunehmen. Die Innenumsätze zwischen der WSB und WSD seien nicht zu berücksichtigen.

25

Die verdeckte Gewinnausschüttung ergebe sich daraus, dass nach dem Schreiben des Rechtsanwalts L vom 5. November 2002 der Beigeladene zu 2 seine Tätigkeit, die er bis 1997 für die CP ausgeübt habe, seit 1998 für die WSB ausgeübt habe. Eine Anpassung der Bezüge bei der CP wegen der Verschiebung der Tätigkeit sei jedoch nicht erfolgt. Nach der Tätigkeitsbeschreibung im Vermerk vom 5. November 2002 liege die Schätzung auf 2/3 an der unteren Grenze.

26

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 5. August 2004 Bezug genommen.

27

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

28

In 1997 hätten die damaligen Kommanditisten der Klägerin die Umstrukturierung der Klägerin und der CP beschlossen. Ziel der Umstrukturierungsmaßnahmen sei die Stärkung der wirtschaftlichen Position der Klägerin durch Übernahme des weltweiten Vertriebs der Produkte unter Ausschluss des Minderheitsaktionärs der CP gewesen. Zu diesem Zweck hätte sie in 1997 zunächst eine Betriebsstätte in Belgien gegründet. Die tatsächliche Übernahme des weltweiten Vertriebs der Produkte durch die belgische Betriebsstätte sei durch Lohnherstellungsvertrag vom 17. Dezember 1997 erfolgt. Da die CP durch den Lohnherstellungsvertrag zum bloßen Lohnhersteller ohne eigenen Vertrieb der neugegründeten Niederlassung in Belgien geworden sei, hätten auch die Aktien der CP, die sich zu diesem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der WSD befanden, auf die WSB übertragen werden müssen. In Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtung zur Konzentrierung des Vertriebs in Belgien habe die WSB das geschulte Vertriebspersonal der CP übernommen, um ihrerseits den Vertrieb aus Kostengründen logistisch von Belgien aus zu organisieren und diesen weltweit gemäß dem gefassten Umstrukturierungskonzept fortzuführen. Aufgabe der WSB sei die Steuerung der Produktion der CP nach den Vorgaben der weltweiten Vertriebspartner gewesen. Die WSD sei wie bisher ausschließlich für den Vertrieb der Produkte in Deutschland zuständig. Dementsprechend habe die WSB als Verrechnungspreis für ihre Warenlieferungen an die WSD den Warenpreis zugrunde gelegt, den sie auch im Warenverkehr mit ihren übrigen weltweiten Vertriebspartner vereinbart hatte. Dies sei zwischen den Beteiligten unstreitig.

29

Der Umsatz der WSB mit ca. 31 Vertriebspartnern in 18 Ländern habe zwischen 1998 und 2003 ca. 9 Mio. DM betragen. Der Anteil der WSD am Gesamtumsatz sei von 49,38 % in 1998 auf 41.05 % in 2003 zurückgegangen.

30

Die Zuordnung der Aktien und damit auch der Gewinnausschüttungen der CP zur WSD durch den Beklagten sei rechtsirrig. Die tatsächliche Zugehörigkeit eines Vermögenswertes zur Betriebsstätte verlange, dass er in einem funktionalen Zusammenhang zu der in dieser ausgeübten Unternehmenstätigkeit stehe. Der geforderte funktionale Zusammenhang der Beteiligung an der CP zu der von der WSB ausgeübten Tätigkeit sei vorliegend gegeben. Der WSB habe die Leitung und Überwachung der Lohnproduktion der CP für die WSB oblegen, und zwar für die gesamte Produktion der Unternehmensgruppe. Des Weiteren habe der WSB die Leitung und Durchführung des weltweiten Vertriebs oblegen. Diese Aufgaben habe die WSB durch in Belgien geschultes und tätiges Personal ausgeübt. Die WSD (Stammhaus) habe in Abgrenzung hierzu lediglich die Funktion eines Importeurs (Großhändlers) in Deutschland. Die Funktion der WSD sei nicht weitergegangen als die der übrigen Landesimporteure. Die herrschende Meinung nehme zu Recht an, dass ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Aktivität einer ausländischen Betriebsstätte und einer von ihr gehaltenen Beteiligung immer dann bestehe, wenn das Beteiligungsunternehmen ein reines Zulieferunternehmen sei, wie es auch vorliegend gegeben sei. Deshalb könne es nicht darauf ankommen, die tatsächliche Zugehörigkeit an Hand der getätigten Umsätze und Gewinne zu entscheiden. Keinesfalls aber könnten die Innenumsätze zwischen WSB und WSD bei der Betrachtung ausgeblendet werden.

31

Wäre die Auffassung des Beklagten mit der – tatsächlich nicht zutreffenden – historischen Stammhausfunktion der WSD zutreffend, könnte eine Umstrukturierung eines Unternehmens über die deutsche Grenze hinaus niemals stattfinden. Der Betriebsstättenerlass des BMF hätte insoweit seine Bedeutung verloren.

32

Selbst wenn man unterstelle, dass sich die Aktien der CP im Betriebsvermögen der WSD befänden und verdeckte Gewinnausschüttungen daher grundsätzlich in Deutschland zu versteuern wären, läge im Streitfall in der Gehaltszahlung der CP an den Beigeladenen zu 2 keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die gezahlten Vorstandsbezüge seien angesichts der Gründung der WSB in der Übergangsfrist bis zur vollen Umsetzung der neuen Struktur angemessen gewesen. Der Beklagte berücksichtige bei seiner Schätzung nicht, dass der Arbeitsaufwand des Beigeladenen zu 2 für die CP infolge der Umstrukturierung nicht etwa schlagartig abgenommen habe.

33

Selbst wenn die Vorstandsbezüge unangemessen hoch gewesen sein sollten, könne eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliegen, da die Zahlung der Vorstandsbezüge den Gewinn der CP nicht gemindert hätten. Aufgrund des zwischen den Parteien unstreitig durchgeführten Lohnherstellungsvertrags zwischen der CP und der WSB seien sämtliche Kosten, d.h. auch die Vorstandsbezüge des Beigeladenen zu 2, an die WSB weiterbelastet worden. Dies bedeute, dass zu Lasten der WSB durch die im Vertrag geregelte Kostenübernahmeautomatik eine Gewinnminderung bei der CP verhindert worden sei. Der BFH habe mit Urteil vom 13. November 1996 I R 126/95 zutreffend entschieden, dass auch zivilrechtliche Ansprüche gegen einen Gesellschafter – vorliegend die Ansprüche aus dem Lohnherstellungsvertrag – in der Steuerbilanz der Körperschaft, die unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufzustellen sei, erfolgswirksam aktiviert werden müssten, wenn es sich nicht um Einlageforderungen handelte.

34

Der Hilfsantrag ergebe sich daraus, dass aufgrund der Rechtsprechung Europäischen Gerichtshofs die belgische Körperschaftsteuer in Höhe von 39/61 der steuerpflichtigen ordentlichen und verdeckten Gewinnausschüttungen der CP anzurechnen sei. Wegen der Berechnungen wird auf die Schriftsätze vom 17.52005 und 22.3.2007 Bezug genommen.

35

Wegen der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 4. November 2004 nebst den dazugehörigen Anlagen Bezug genommen.

36

Die Klägerin beantragt,

37

1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 und 1999 vom 7. November 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2004 dahin zu ändern,

38

a) dass im Hinblick auf die in 1998 an den Beigeladenen zu 2 gezahlte Dividende der CP in Höhe von DM 305.810,68 die belgische Körperschaftsteuer in Höhe von 212.955,00 DM einbezogen und angerechnet wird,

39

b) dass die in 1999 an den Beigeladenen zu 2 gezahlte Dividende der CP in Höhe von 522.630,87 DM nicht als Einnahme erfasst und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Besteuerung berücksichtigt wird,

40

hilfsweise,

41

dass hierauf die belgische Körperschaftsteuer in Höhe von DM 364.429,00 einbezogen und angerechnet wird und zusätzliche Sonderbetriebsausgaben von DM 29.577,69 berücksichtigt werden,

42

c) dass bei der Besteuerung keine verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von DM 207.580,00 in 1998 und DM 202.587,00 in 1999 bei dem Beigeladenen zu 2 berücksichtigt werden,

43

hilfsweise,

44

dass im Hinblick auf diese verdeckten Gewinnausschüttungen die belgische Körperschaftsteuer (zzgl. Krisensteuer) einbezogen und angerechnet wird, und zwar für 1998 DM 136.696,53 und für 1999 DM 133.408,74,

45

d) dass der Gewinnanteil des Jahres 1998 des verstorbenen Feststellungsbeteiligten X senior in Höhe von DM 342.914,00 auf 0,00 herabgesetzt wird,

46

hilfsweise, den Bescheid insoweit ersatzlos aufzuheben,

47

äußerst hilfsweise,

48

dass im Hinblick auf die an Herrn X senior in 1998 gezahlte Dividende der CP in Höhe von DM 43.689,32 die belgische Körperschaftsteuer in Höhe von DM 30.423,70 einbezogen und angerechnet wird

49

für alle Anträge hilfsweise, die Revision zuzulassen

50

Der Beklagte beantragt,

51

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen..

52

Die Beigeladenen haben keine gesonderten Anträge gestellt.

53

Der Senat hat mit Beschluss vom 17. November 2006 den Kommanditisten der Klägerin zu dem Verfahren beigeladen. Des Weiteren hat er mit Beschluss vom 12.2.2007 die Beigeladenen als Gesamtrechtsnachfolger nach Frau I, diese wiederum als Gesamtrechtsnachfolgerin nach Herrn X senior, der bis zu seinem Tod am 28.12.1998 ebenfalls Kommanditist der Klägerin gewesen ist, beigeladen.

54

Der Beklagte hat mit Bescheid gemäß § 182 Abs. 3 AO vom 11. Januar 2007 richtiggestellt, dass für 1998 nicht mehr Herr X senior, sondern dessen Erben Feststellungsbeteiligte sind. Hiergegen haben die Beigeladenen Einsprüche eingelegt, über die bis zur mündlichen Verhandlung noch nicht entschieden worden wa.

55

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

56

Die zulässige Anfechtungsklage ist ganz überwiegend begründet.

57

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.

58

Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Anteile an der CP zumindest ab 29. Dezember 1998 der belgischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen, so dass die Gewinnausschüttung in 1999 nicht bei den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen ist. Außerdem stellt die Zahlung des Gehalts durch die CP an den Beigeladenen zu 2 in 1998 auch nicht teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

59

1. Gewinnausschüttung der CP in 1999

60

Das Besteuerungsrecht auf die Gewinnanteile, die die Klägerin von der CP erzielte, stand zumindest ab 1999 dem Königreich Belgien zu. Nach Art. 10 Abs. 6 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (DBA-Belgien, Bundesgesetzblatt II 1969, 18) ist für die Besteuerung der Gewinnausschüttungen Art. 7 des DBA maßgebend. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien unterliegen die Gewinne der belgischen Betriebsstätte in Belgien der Besteuerung.

61

a) Nach Art. 10 Abs. 6 Satz 2 DBA-Belgien ist Art. 7 und nicht Art. 10 Abs. 1 anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat (hier Deutschland) ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat (hier Belgien), in dem die dividendenzahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört.

62

Dass die Klägerin in Belgien eine Betriebsstätte unterhält, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Begründung.

63

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten gehört die Beteiligung an der CP tatsächlich zu der belgischen Betriebsstätte. Hierzu hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Beteiligung tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört, wenn die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit steht und sich deshalb die Beteiligungserträge bei funktionaler Betrachtungsweise als Nebenerträge der aktiven Betriebsstättentätigkeit darstellen (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 26. Februar 1982 I R 85/91, Bundesteuerblatt – BStBl – II 1992, 937, 939; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rz. 133, 134 b mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen (Stand Juni 2001)). Durch den Betriebsstättenvorbehalt sollen Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Zählt z.B. die Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft zum Betriebsstättenvermögen, dann ist nach Wassermeyer (a.a.O., Rz. 133) die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte anzunehmen, wenn die Vertriebsgesellschaft Produkte verkauft, die in der Betriebsstätte hergestellt wurden. Gleiches gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für den hier vorliegenden umgekehrten Fall der Beteiligung des Vertriebsunternehmens an dem Produktionsunternehmen. Bei funktionaler Betrachtungsweise kann es keinem Zweifel unterliegen, dass die Beteiligung des Vertriebsunternehmens an dem Produktionsunternehmen dem Vertriebsunternehmen tatsächlich dient.

64

c) Die Klägerin hat ihren weltweiten Vertrieb in der belgischen Betriebsstätte konzentriert. Damit gehört auch der Vertrieb nach Deutschland zu den Einkünften der belgischen Betriebsstätte. Die Beteiligung an dem Produktionsunternehmen (CP) dient damit ausschließlich der belgischen Betriebsstätte und nicht auch der deutschen Betriebsstätte der Klägerin. Eine Zuordnung nach dem "Schwerpunkt des funktionalen Zusammenhangs" scheidet deshalb aus.

65

Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass die Umsatz- und Gewinnrelation der deutschen und der belgischen Betriebsstätte entscheidend sei. Entscheidend ist, dass die belgische Betriebsstätte den weltweiten Vertrieb steuern sollte. die deutsche Betriebsstätte hätte gar nicht selber Waren bei der CP bestellen und beziehen können. Das musste aufgrund der Organisation immer über die belgische Betriebsstätte geschehen. Die Strukturierung eines Unternehmens ist die ureigenste Entscheidung des Unternehmers und steuerlich zu akzeptieren, solange kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegt. Gesichtspunkte in dieser Richtung sind weder vom Beklagten vorgetragen, noch aus den Akten ersichtlich. Die Rechtsauffassung des Beklagten verstößt auch gegen europäisches Gemeinschaftsrecht, da sie die Niederlassungsfreiheit unzulässig einschränken würde (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 12.9.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes)).

66

d) Die Klägerin hat mit ihrem Beschluss vom 29.12.1998 die Anteile auch rechtlich der belgischen Betriebsstätte zugeordnet. Der Senat kann offen lassen, ob diese rechtliche Zuordnung erforderlich ist, wenn die Anteile tatsächlich einer Betriebsstätte dienen.

67

2. Gewinnausschüttung der CP in 1998

68

Der Antrag der Klägerin, die belgische Körperschaftsteuer in die Ermittlung der festzustellenden Einkünfte einzubeziehen und für anzurechnungsfähig zu erklären, ist begründet. Der Senat verweist zur Begründung auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 6.3.2007, Rs. C-292/04 (Meilicke)). Gründe, die hiergegen sprechen könnten, hat der Beklagte nicht vorgetragen.

69

3. Verdeckte Gewinnausschüttung durch überhöhte Gehaltszahlungen in 1998

70

Der Senat kann offen lassen, ob die Anteile an der CP bereits mit Wirksamwerdens des Lohnherstellungsvertrages am 01.01.1998 der belgischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen sind und damit die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen überhöhter Gehaltszahlungen an den Beigeladenen zu 2 bereits aus diesem Grund ausscheidet oder ob die Anteile, zumindest soweit sie der Beigeladene zu 2 gehalten hat, erst mit dem Zeitpunkt der Übertragung in das Gesamthandseigentum der Klägerin und dem Zuordnungsbeschluss ab dem 29. Dezember 1998 der belgischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Selbst wenn letzteres zutreffen sollte, scheidet die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 2 aus, da das von der CP an diesen gezahlte Gehalt in 1998 nicht überhöht war. Da der Beklagte bis einschließlich 1997 die Höhe des Gehalts für angemessen hält, ist nur darüber zu entscheiden, ob das Gehalt aufgrund der Umstrukturierung zum 01.01.1998 hätte angesenkt werden müssen. Dies verneint der erkennende Senat im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten.

71

Zwar ist die Tätigkeit einer mehrfachen Geschäftsführung im Regelfall gehaltsmindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 27.2.2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). Dies gilt aber nicht direkt für das erste Jahr einer Umstrukturierung.

72

Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung und ist gerichtsbekannt, dass bei einer Umstrukturierung zunächst für alle an der Umstrukturierung beteiligten Unternehmen mehr Aufwand anstatt weniger Aufwand anfällt. Die Geschäftspartner müssen über die Umstrukturierung informiert und dazu bewogen werden, dass in das bisherige Unternehmen gesetzte Vertrauen auf das Nachfolgeunternehmen zu übertragen. Auch wenn die beteiligten Personen weitestgehend identisch sind, müssen die Geschäftspartner über die Hintergründe der Umstrukturierung informiert werden. Außerdem muss die Überleitung vom bisherigen Unternehmen auf das neue Unternehmen bewerkstelligt werden. Dies rechtfertigt es im Streitfall, zumindest im ersten Jahr der Umstrukturierung dem Vorstand (dem Beigeladenen zu 2) des übertragenden Unternehmens (CP) das gleiche Gehalt weiter zu bezahlen. Dass erfolgreiche Umstrukturierungsmaßnahmen auch an Fremdgeschäftsführer bzw. –vorstände noch mit ganz anderen Summen honoriert werden, zeigt nicht zuletzt die Übernahme der N- AG durch die Fa. P. In Anbetracht solcher in der Wirtschaft mittlerweile absolut gängigen Zahlungen ist es eine durch den Beklagten nicht belegte Behauptung, dass die Gehaltszahlung an den Beigeladenen zu 2 in 1998 ganz überwiegend auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht hätte.

73

4. Im Hinblick auf die Gehaltszahlungen in 1999 scheitert die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den inländischen Einkünften der Klägerin bereits daran, dass die Anteile an der CP zu der belgischen Betriebsstätte gehören.

74

4. Richtigstellungsbescheid und Feststellungsbeteiligter X senior für 1998

75

Insoweit ist nur der Hilfsantrag auf Anrechnung der belgischen Körperschaftsteuer begründet. Hierzu verweist der Senat auf die obigen Ausführungen.

76

a) Der Senat geht zunächst davon aus, dass die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 trotz des Einspruchs gegen den Richtigstellungsbescheid fortgesetzt werden kann. Bei dem Richtigstellungsbescheid nach § 182 Abs. 3 AO 1977 handelt es sich um einen selbständigen und anfechtbaren Bescheid, dessen Regelungsgehalt nur die Richtigstellung ist (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 182 AO, Tz. 10 (Stand Oktober 2006)). Der Gewinnfeststellungsbescheid ist gegenüber den ordnungsgemäß benannten Feststellungsbeteiligten wirksam. Nur gegenüber dem Rechtsnachfolger des falsch bezeichneten Feststellungsbeteiligten wird der Gewinnfeststellungsbescheid erst durch den Richtigstellungsbescheid wirksam. Daraus folgt, dass die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid unabhängig von der Richtigstellung ist. Erfolgt die Richtigstellung und wird nicht (auch) der Gewinnfeststellungsbescheid, sondern nur der Richtigstellungsbescheid von den Adressaten des Richtigstellungsbescheids angefochten, ist Gegenstand des letzteren Verfahrens nur, ob der Richtigstellungsbescheid zutreffend ist oder z. B. wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr ergehen durfte. Der Inhalt des Gewinnfeststellungsbescheids bleibt hiervon unberührt. Sollte der Richtigstellungsbescheid aufgehoben werden, könnte dies allenfalls für das Einkommensteuerverfahren des früheren Feststellungsbeteiligten von Belang sein.

77

b) Der Antrag auf Ansatz der anteiligen Einkünfte des damaligen Mitunternehmers X senior mit 0,00 DM bzw. Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids insoweit, ist nach dem Vorgesagten unbegründet. Durch den Richtigstellungsbescheid ist die Falschbezeichnung richtiggestellt und nicht mehr "in der Welt". Der allein angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist insoweit nicht mehr fehlerhaft bzw. nichtig.

78

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, vgl. § 139 Abs. 4 FGO. Die Neuberechnung der festzustellenden Einkünfte und deren Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

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Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, welcher Betriebsstätte Anteile an einem Zulieferunternehmen zuzuordnen sind.