Finanzgericht Köln, 5 K 625/00

Tatbestand:

Streitig ist, ob bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die GbR, die Klägerin zu 1., für die Jahre 1994 bis 1996 Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sind, im Jahr 1994 in Höhe von (i. H. v.) 1.498.380 DM und in den Jahren 1995 und 1996 i. H. v. jeweils 1.497.322 DM.

Dem Streit liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die in ihrem Gesellschaftsnamen den Zusatz "mit beschränkter Haftung" führt, ohne dass diese Haftungsbeschränkung registermäßig erfasst ist. Als Zweck der Gesellschaft ist in § 1 des Gesellschaftsvertrages genannt "die Anschaffung, Veräußerung, Verwaltung von eigenem und fremdem Grundbesitz und grundstücksgleichen Rechten sowie die Übernahme von Vermögensverwaltung". Gesellschafter der Klägerin zu 1. bei deren Gründung durch privatschriftlichen Vertrag vom 20.12.1993 waren laut § 4 Abs. 1 des Vertrages mit folgender Beteiligung die Kläger

A 6,0242 %

B 6,0242 %

C 6,0242 %

D 18,0725 %

E 9,1473 %

F 1,8106 %

G 1,8106 %

H 17,0288 %

I 17,0288 %

J 17,0288 %

100,00 %

Diese Gründungsgesellschafter hatten sich nach § 4 Abs. 2 des Vertrages zur Zeichnung folgender Einlagen verpflichtet:

A ... DM

B ... DM

C DM

D ... DM

E DM

F DM

G DM

H ... DM

I DM

J ... DM

... DM

Die Zahlung sollte nach Aufforderung durch die Geschäftsführung erbracht werden. Laut vorliegendem Bankkontoauszug der GbR wurden die Einlagen am 11.01.1994 auf dem Konto der GbR verbucht.

Die Gründungsgesellschafter der GbR waren im Zeitpunkt deren Gründung Miteigentümer von drei in L, I-Straße, belegenen bebauten Grundtstücken. Die Gebäude auf diesen Grundstücken wurden damals wie heute zum Teil als Ladenlokale, Büroräume oder Wohnungen vermietet. Die Beteiligungen der Miteigentümer stellten sich wie folgt dar:

I Straße c

B je 1/18

H je 1/6

I Straße c/S-Straße e

B je 4/63

D 4/21

E 5/42

I je 1/6

I Straße a/b

B je 8/135

D 8/45

F je 1/18

I je 8/45

Die im Privatvermögen gehaltenen Miteigentumsanteile waren teilweise mit im Grundbuch eingetragenen, testamentarisch verfügten Nießbrauchsrechten belastet. Die ursprünglich hinsichtlich des Eigentums an den drei Grundstücken bestehenden Erbengemeinschaften hatten sich insoweit schon in den Jahren 1966 und 1970 auseinander gesetzt und sich jeweils die den Erbquoten entsprechenden Miteigentumsanteile zugeordnet.

Durch notariellen Vertrag von 30.12.1993 verkauften die zu diesem Zeitpunkt an den drei Grundstücken beteiligten, zuvor genannten, Miteigentümer ihre Miteigentumsanteile an die GbR zum Kaufpreis von insgesamt 44.427.240,00 DM. - Wegen der Ermittlung der auf die einzelnen Miteigentümer entfallenden Anteile am Kaufpreis entsprechend dem Wert ihrer Miteigentumsanteile wird auf den in den Steuerakten befindlichen notariellen Vertrag verwiesen. Als Termin für die Zahlung des Kaufpreises war im Vertrag der 12.01.1994 genannt, der laut vorliegenden Kontoauszügen der GbR auch eingehalten wurde.

Durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom 16.07.1994 verkaufte die Gesellschafterin J von ihrer Beteiligung an der GbR i. H. v. 17,0288 % je 5 % an die Gesellschafter A, C, E, I, H, durch weiteren Vertrag vom 15.12.1994 1 % an I und H, durch weiteren Vertrag vom 20.06.1996 weiter 1 % an I. Die Gesellschafterin H schenkte durch Verträge vom 25.11.1995 mit Wirkung vom 01.12.1995 von ihrem Gesellschaftsanteil von 18,8988% ihren Kindern K, L und M je 5% mit Nießbrauchsvorbehalt. Die Gesellschafterin D schenkte durch notariellen Vertrag vom 16.12.1995 mit Wirkung vom 15.12.1995 ihren Kindern N, O und P ihre Beteiligung an der GbR i. H. v. 18,0725 % zu gleichen Teilen mit je 6,0242 % unter gleichzeitigem Nießbrauchsvorbehalt.

Die Klägerin zu 1. machte im Rahmen ihrer Erklärungen 1994 bis 1996 zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der drei Grundstücke in L, I Straße, AfA-Beträge geltend, für 1994 i. H. v. 1.498.380,00 DM und für die Jahre 1995 und 1996 jeweils i.H.v. 1.497.322,00. Die Klägerin zu 1. hatte die geltend gemachte AfA ermittelt unter Zugrundelegung eines Gesamtkaufpreises für die genannten Grundstücke i.H.v. insgesamt 44.427.240 DM zuzüglich Anschaffungsnebenkosten i.H.v. insgesamt 152.249,40 DM (I Straße c/ 10.472.580,00 DM+35.888,88 DM; I Straße d/19.475.140,00 DM+66.740,10 DM; I Straße a/b/14.479.520,00 DM+49.620,42 DM), abzüglich Grundstückswert von insgesamt 7.120.000 DM (I Straße c/1.198.500 DM; I Straße d/4.451.000 DM; I Straße a/b/1.470.500 DM), sowie einer Nutzungsdauer von 25 Jahren, das heißt mit einem AfA-Satz von 4%.

Der Beklagte berücksichtigte durch Feststellungsbescheide vom 29.01.1998 für die Streitjahre für die Grundstücke I Straße a/b und I Straße c jeweils 386 DM bzw. 404 DM, für das Grundstück I Straße d keine AfA..

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch.

Währenddessen begann am 22.07.1998 bei der Klägerin zu 1. eine Betriebsprüfung (BP) u.a. für die Streitjahre. Die Einkünfte der Klägerin zu 1. waren nach den Feststellungen der BP durch Bestandsvergleich ermittelt worden. Die beantragten AfA-Beträge konnten laut BP-Bericht vom 06.11.1998 nicht berücksichtigt werden. Die Anwendung des § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung (AO) führe dazu, dass das Veräußerungsgeschäft vom 30.12.1993 steuerlich nicht anzuerkennen sei. Die Grundstücksübertragungen von den Bruchteilsgemeinschaften auf die GbR stellten jeweils einen unentgeltlichen Erwerb dar, weil zwischen den übertragenden Bruchteilsgemeinschaften und der Gesamthandsgemeinschaft Personenidentität bestehe.

Am 05.01.2000 erging für die Streitjahre eine Einspruchsentscheidung, worin für die Streitjahre zusätzlich für das Grundstück I Straße d AfA i.H.v. je 23.981 DM berücksichtigt wurde. Im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen. Der Beklage begründete seine Einspruchsentscheidung unter Hinweis auf die Feststellungen der BP, im Übrigen mit missbräuchlicher Gestaltung. - In dem Erwerb der Grundstücke durch die Klägerin zu 1. sei kein Anschaffungsvorgang zu sehen, weil die wirtschaftlichen Eigentümer vor und nach der Übertragung identisch seien. Dies ergebe sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach Gesamthandseigentum für Zwecke der Besteuerung wie Bruchteilseigentum zu behandeln sei. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit dem bei der Realteilung einer Erbengemeinschaft. Auch hier führe die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht zu Anschaffungskosten, solange kein Spitzenausgleich durchgeführt werde. Zwar seien im Zeitpunkt der Anteilsübertragung die ursprünglich an den Grundstücken beteiligten Erbengemeinschaften teilweise schon auseinandergesetzt gewesen. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. hätten durch die Übertragung der Eigentumsanteile an den Grundstücken aber wirtschaftlich betrachtet nichts anderes erlangt, als das, was über die im Wege der Erbfolge angefallenen Eigentumsrechte hinausgehe. Die vor Übertragung durchgeführte Verkehrswertermittlung und Anteilsberechnung mache vielmehr deutlich, dass es gerade darum gegangen sei, den Gesellschaftern genau den Anteil zuzuordnen, der der ursprünglichen wertmäßigen Beteiligung an den streitbefangenen Grundstücken entsprochen habe. Aus dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Zweck der Klägerin zu 1. ergebe sich zudem, dass die in gerader Linie von Q abstammenden leiblichen Abkömmlinge eine Fortführung des unentgeltlich erworbenen Erbes beabsichtigt hätten. Die Übertragung der Grundstücke könne nicht als Tauschgeschäft qualifiziert werden. Den Gesellschaftern der Klägerin habe es nicht freigestanden, zu welchen Werten sie die jeweiligen Grundstücksanteile in die Klägerin einbringen konnten, sondern sie seien gezwungen gewesen, die von den vorherigen Bruchteilsgemeinschaften anzusetzenden Anschaffungs- und Herstellungskosten weiter zu führen. Die Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin zu 1. aus den zuvor durch die Einlagen der Gesellschafter erlangten Mittel sei rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO, da die gewählte Gestaltung unangemessen sei. Der angemessene Weg zur Übertragung der Grundstücksanteile auf die Klägerin sei gewesen, die Anteile direkt einzubringen, da so sie Bareinlage der Gesellschafter und die sofortige Auszahlung desselben Geldbetrages nicht notwendig gewesen wäre. In diesem Falle hätte die Klägerin die Grundstücke mit den bisherigen Werten ansetzen müssen. Wenn aber bereits die Übertragung der Grundstücksanteile auf die Klägerin zu 1. bei den einzelnen Gesellschaftern und Klägern keine Anschaffungskosten verursachen könnten, so gelte dies ebenso für die Nießbrauchsberechtigten.

Dagegen richtet sich die Klage.

Zur Begründung ihrer Klage führen die Kläger Folgendes aus: Soweit der Beklagte den Anschaffungsvorgang als steuerrechtlich unbeachtlich darstelle, da sich aus wirtschaftlicher Sicht nichts geändert habe, weil die Gesamthand mit der Bruchteilsgemeinschaft gleich zu setzen sei, könne dem nicht gefolgt werden. An jedem der drei Grundstücke habe eine eigenständige Bruchteilsgemeinschaft bestanden. Die Bruchteilsgemeinschaften seien aufgelöst und in der GbR, die über Gesamthandseigentum verfüge, zusammengeführt worden. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sei lediglich für die Frage der Zurechnung der Einkünfte maßgeblich, nicht aber dafür, ob beim Wechsel von mehreren Bruchteilsgemeinschaften in eine zusammenfassende Gesamthandsgemeinschaft ein Anschaffungsvorgang vorliege. Es sei auch nicht richtig, dass die Beteiligungen an den einzelnen Grundstücken mit denen an der GbR völlig identisch seien, was sich aus der unterschiedlichen Wertigkeit und Ertragskraft der einzelnen Grundstücke ergeben habe. So sei z. B. E an dem Grundstück I Straße c zu 16,6667 %, an dem Grundstück I Straße d zu 11,9048 % und an dem Grundstück I Straße a zu 0,00 % beteiligt gewesen. Seit Gründung der GbR sei E an jedem Grundstück mit 9,1473 % beteiligt. Dieser Beteiligungswert sei nicht rechnerisch ermittelt worden, sondern unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Verkehrswertverhältnisse der

Grundstücke zueinander. Durch die Gründung der GbR sei die rechtliche Situation in Bezug auf die zukünftige Erbfolge, zukünftige Schenkungen und Verfügungen, Abfindungsregelungen, die einheitliche Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft geändert worden, sodass § 39 Abs.2 Nr.2 AO nicht unter Hinweis auf Personenidentität bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise herangezogen werden könne, um einen Anschaffungsvorgang zu verneinen. In wirtschaftlicher Hinsicht habe sich die Gründung der GbR als richtig erwiesen. Verluste aus den einzelnen Grundstücken könnten besser aufgefangen und Neuinvestitionen besser geplant werden. 10 Jahre nach Gründung der GbR könne festgestellt werden, dass diese sich bewährt habe. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO könne den Klägern nicht mit der Begründung entgegengehalten werden, die Gründungsgesellschafter der GbR hätten anstatt der Geldeinlage in und anschließender Grundstücksveräußerung an die GbR eine Einlage in die GbR vornehmen können, was nicht zu Anschaffungskosten geführt hätte. Denn auch eine Einlage, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 bzw. § 6 Abs. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Teilwert anzusetzen sei, hätte bei der GbR zu Anschaffungskosten geführt.

Hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten AfA tragen die Kläger vor, es sei eine AfA von 4% zu berücksichtigen, da von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Gebäude I Straße von nur noch 25 Jahren auszugehen sei. Die auf den streitbefangenen Grundstücken aufstehenden Gebäude seien mehr als 100 Jahre alte Massivgebäude (I Straße c/Baujahr ca. 1890; I Straße d/Baujahr ca.1895; I Straße a/b/Baujahr 1884), die nach dem Krieg in den fünfziger Jahren nach alten Plänen wieder aufgebaut worden seien. Es handele sich somit um sehr alte Bausubstanz, die nicht mehr den heutigen Anforderungen an die Gebäudetechnik im Hinblick auf Einrichtung einer Klimaanlage, Brandschutz und Verkabelung der einzelnen Büro- und Verkaufsflächen erfülle. Es fehle auch der für eine Weitervermietung angemessene ausreichende Parkraum bzw. die erforderlichen Verkehrsflächen. 40% der Fläche entfielen auf nicht vermietbare Flure und Treppenhäuser. Dies berücksichtigend, seien die Gebäude allenfalls noch für einen Zeitraum von 25 Jahren in ihrer derzeitigen konkreten Nutzung gebrauchsfähig, das heißt vermietbar, sodass spätestens nach Ablauf dieses Zeitraumes entweder eine grundsätzliche Erneuerung oder sogar ein Abriss erforderlich werde, um eine vergleichbare, effiziente Nutzung der Grundstücke für die Zukunft sicher zu stellen.

Bei Ermittlung des Kaufpreises für die Grundstücke anlässlich der Veräußerung an die GbR im Jahre 1993 sei der Verkehrswert zugrunde gelegt worden, der seinerseits auf der Grundlage der Mieterträge im Jahr 1992 mit dem Faktor 20 multipliziert worden sei.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 1994 bis 1996 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung die Einkünfte unter Berücksichtigung von AfA für die Grundstücke I Straße in 1994 i.H.v. 1.498.380 DM, für 1995 und 1996 i.H.v. jeweils 1.497.233 DM neu festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er bleibt bei seiner bisher vertretenen Auffassung, dass sich unter Berücksichtigung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf Veräußerer- und Erwerberseite dieselben Personen gegenüber stünden, denen jeweils die selben Eigentumsanteile an den Grundstücken zuzurechnen seien. Seien aber Veräußerer und Erwerber identisch, bleibe kein Raum für die Annahme eines Anschaffungsvorganges. Die Sach- und Rechtslage sei vergleichbar mit der bei der Realteilung einer Erbschaft. Auch hier sei der Gedanke maßgebend, dass in Bezug auf die Eigentumsrechte nichts erlangt werde, was nicht bereits mit der Erbschaft angefallen sei. Genau zu diesem Ergebnis gelange man bei der von den Klägern durchgeführten Transaktion, die einen ungewöhnlichen Weg mit dem Ziel der Steuerersparnis darstelle und damit als missbräuchliche Gestaltung anzusehen sei. Der angemessene Gestaltungsweg sei der gewesen, die Anteile an den Bruchteilsgemeinschaften direkt in die GbR einzubringen. Eine entsprechende Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der GbR hätte kein, zu Anschaffungskosten führendes, tauschähnliches Geschäft dargestellt, weil die GbR kein Betriebsvermögen habe. Insoweit werde auf den Erlass des Bundesfinanzministeriums (FinMin) vom 05.10.2000 IV C 3-S-2256-263/00 verwiesen, wonach in diesem Falle keine Veräußerung gegeben sei. Hinsichtlich der vom Regelfall abweichend geltend gemachten AfA von 4% hätten die Kläger keine ausreichenden Gründe vorgetragen. Der nicht zeitgemäße Zustand eines Gebäudes, ebenso wie das Alter der Bausubstanz, rechtfertigten grundsätzlich keine höhere AfA nach § 7 Abs.4 Satz 2 EStG als die nach Satz 1 der Vorschrift. Sollte die Bausubstanz tatsächlich so schlecht sein, dass sie in 25 Jahren verbraucht sein soll, stellte sich die Frage, warum dann so hohe Kaufpreise gezahlt worden seien.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist überwiegend begründet. Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Unrecht AfA versagt. Die von den Klägern begehrte AfA ist jedoch nur i.H.v. 2,5% der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. 1. Die Übertragung der Grundstücksbruchteile seitens der Kläger zu 2, 3, 7, 8, 9, 10, 14, 17, 18 und 19 (Gründungsgesellschafter) als Beteiligte der Bruchteilsgemeinschaften hinsichtlich der drei Grundstücke in L, I Straße, kann nicht als steuerlich unbeachtlicher Vorgang behandelt werden. Die zivilrechtlich unstreitig wirksame Veräußerung der Miteigentumsanteile an den Grundstücken durch Vertrag vom 30.12.1993 zum Kaufpreis von insgesamt 44.427.240,00 DM stellt vielmehr auf Seiten der Klägerin zu 1. eine Anschaffung im Sinne des § 7 Abs.1, 4 EStG dar, mit der Folge, dass bei der Ermittlung deren Einkünfte für die Streitjahre 1994 bis 1996 Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind.

a) Entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung kann der Verkauf der Miteigentumsanteile an die GbR nicht unter Hinweis auf Personenidentität von Veräußerer und Erwerber nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als steuerlich unbeachtlich behandelt werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Auffassung des Beklagten, es bestehe Personenidentität zwischen den an den Bruchteilsgemeinschaften Beteiligten einerseits und den an der GbR Beteiligten andererseits, bereits im Ansatz fehlerhaft ist. Zwar sind im Ergebnis alle damaligen Bruchteilsgemeinschafter auch Beteiligte der GbR geworden. Umgekehrt waren aber nicht alle Beteiligten der GbR Bruchteilsgemeinschafter an allen drei Bruchteilsgemeinschaften. So waren an den Grundstücksgemeinschaften I Straße c und d jeweils 8 Personen beteiligt, während an der Grundstücksgemeinschaft I Straße a– b 9 Personen beteiligt waren. Während an der Grundstücksgemeinschaft I Straße a – b der Kläger zu 7., E, gar nicht beteiligt war, waren die Kläger zu 8. und 9., F und G, nur an dieser und nicht an den beiden anderen Grundstücksgemeinschaften I Straße c und d beteiligt. Auch waren die Beteiligungsverhältnisse und damit die für die Verwaltung und Benutzung der Grundstücke wesentlichen Stimmrechtsverhältnisse (§§ 741, 745 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) in den drei Bruchteilsgemeinschaften unterschiedlich und von denen in der GbR verschieden. Während zum Beispiel die Kläger zu 2., 3. und 18. (B, C, A) an der Gemeinschaft I Straße c mit je 1/18 = 5,5555 %, an der Gemeinschaft I Straße d mit je 4/63 = 6,3492 % und an der Gemeinschaft I Straße a – b mit je 8/135 = 5,9259 % beteiligt waren, betrug deren Beteiligung an der GbR je 6,0242 %. Der Kläger zu 7., E, hielt an der Gemeinschaft I Straße c 1/6 = 16,6666 % und an der Gemeinschaft I Straße d 5/42 = 11,9047 %, während er an der Gemeinschaft I Straße a/b nicht beteiligt war und später an der GbR mit 9,1473 % beteiligt wurde. F und G hielten an der Grundstücksgemeinschaft I Straße a – b je 1/18 = 5,5555 %, während sie an den beiden anderen Gemeinschaften nicht beteiligt waren und an der GbR nur je 1,8106 % halten. Dies berücksichtigend kann nach Ansicht des erkennenden Senats weder unter zivilrechtlichen, noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten vom Bestehen einer Personenidentität in den drei Bruchteilsgemeinschaften einerseits und der GbR andererseits ausgegangen werden kann.

Ungeachtet dessen reicht die Funktion des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aber auch nicht so weit wie vom Beklagten angenommen. - Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten - abweichend vom Zivilrecht - anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Ohne diese Vorschrift könnten Einkünfte aus einem Grundstück im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr.1 EStG, deren Eigentümer sich durch Vertrag nach § 705 BGB in einer GbR gesamthänderisch nach § 719 BGB gebunden haben, nicht der Ertragsteuer unterworfen werden, weil die GbR insoweit kein Steuersubjekt ist. Hier greift § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sodass das Grundstück als Quelle für diese Einkünfte und damit diese selbst den Gesamthandsbeteiligten anteilig zugerechnet und bei deren Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt werden können. Darüber hinaus hat § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keine weitere Funktion (vgl. nur Urteil des BFH vom 04.10.1990 X R 148/88, BStBl II 1992, 211; Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 39 Rdnr. 80; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 39 Rdnr. 2). Weder aus dem Wortlaut der Vorschrift, noch aus deren Entstehungsgeschichte (vgl. hierzu nur Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 Rdnr. 85,87,88 m.w.N.) lässt sich entnehmen bzw. herleiten, dass der Gesetzgeber über diese Zurechnung hinaus zivilrechtlich wirksame Veräußerungsgeschäfte als steuerlich unwirksam behandeln wollte. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bietet daher, bezogen auf den Streitfall, keine rechtliche Grundlage dafür, dem Erwerber eines Grundstücks, der Anschaffungsaufwand hatte, hierauf AfA nach § 7Abs.1, 4 EStG zu versagen.

b) Der Veräußerungsvorgang vom 30.12.1993 kann auch nicht als missbräuchliche Gestaltung und damit über § 42 Abs. 1 AO als steuerlich unbeachtlich behandelt werden. Voraussetzung für die Annahme eines Missbrauchs im Sinne des § 42 Abs. 1 AO im Zusammenhang mit zivilrechtlich wirksamen Rechtsgeschäften ist, dass hierdurch eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. hierzu nur Urteil des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 14.07.2004 I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689 m. w. N.). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Dies tritt insbesondere zu Tage, wenn die Rechtsgestaltung keinem wirtschaftlichen Zweck dient. Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (Urteil des BFH vom 14.07.2004 a. a. O.).

Dies berücksichtigend stellt die zivilrechtlich wirksame Gründung einer GbR durch die Gründungsgesellschafter und die, ebenfalls zivilrechtlich unstreitig wirksame, anschließende Veräußerung deren Miteigentumsanteile an den drei genannten Bruch-teilsgemeinschaften I Straße an die GbR, die Klägerin zu 1., keinen Missbrauch im Sinne des § 42 Abs. 1 AO dar. - So ergibt sich aus dem unbestrittenen Sachvortrag der Kläger, dass mit der Gründung der GbR und der anschließenden Übertragung der Grundstücksanteile an den Bruchteilsgemeinschaften auf jene eine rechtliche Vereinfachung durch Zentralisierung der Vermögensbeteiligungen in drei Gemeinschaften auf eine einheitliche Beteiligung in der GbR einerseits und eine wirtschaftlich effektivere Vermögensverwaltung in einer statt in drei Beteiligungsgemeinschaften andererseits verfolgt worden war und sich diese Ziele - ohne Weiteres nachvollziehbar - tatsächlich auch so eingestellt haben wie erwartet. Die gewählte vertragliche Gestaltung zur Erreichung der genannten Ziele war somit auch aus beachtlichen nicht steuerlichen Gründen wirtschaftlich sinnvoll. Die von den Gründungsgesellschaftern gewählte Gestaltung kann, gemessen an einer vom Gesetzgeber als typisch vorgegebenen Gestaltung, auch nicht als untypische Gestaltung bewertet werden. Zwar hätten die Gründungsgesellschafter der GbR ihre Miteigentumsanteile an den drei Grundstücken I Straße c, d, a – b auch durch Einbringung in die GbR gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen dort der Gesamthand zuführen können. Auch ein solches Geschäft hätte jedoch die gleichen steuerlichen Konsequenzen gehabt wie die von den Gründungsgesellschaftern gewählte Vertragsgestaltung, nämlich die Möglichkeit gegeben, AfA im Sinne des § 7 Abs.1, 4 EStG in Anspruch zu nehmen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, stellt die Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser einen tauschähnlichen Vorgang dar (vgl. Urteil des BFH vom 19.10.1998 VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230), der auf Seiten des Erwerbers die Voraussetzungen einer Anschaffung im Sinne des § 7 Abs. 1, 4 EStG erfüllt und zwar unabhängig davon, ob die Personengesellschaft die erworbenen Wirtschaftsgüter je nach Art ihrer Einkünfte - bei Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 ESG - in ihrem Privatvermögen oder - bei Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG - im Betriebsvermögen hält (zum Begriff Betriebsvermögen/Privatvermögen vgl. nur Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 23.Auflage, § 4 Rdnr.100 ff., 106). Zwar lag der zitierten Entscheidung des BFH ein Sachverhalt zugrunde, bei dem die

Personengesellschaft Betriebsvermögen hielt. Eine unterschiedliche Beurteilung seitens des BFH in Fällen von Privatvermögen bei der Personengesellschaft lässt sich aus dessen Entscheidung aber nicht entnehmen und ist auch nicht geboten. In diesem Falle erwirbt derjenige, der ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens in eine Personengesellschaft einbringt, um wertentsprechend einen Anteil an dieser Gesellschaft zu erwerben, einen Gesellschaftsanteil mit einer Einlageverpflichtung, die er dadurch ablöst, dass er der Gesellschaft Privatvermögen zu Eigentum überträgt. Die Pflicht zur Geldleistung seitens des Gesellschafters bei Gründung der Gesellschaft wird somit erfüllt durch Verrechnung mit der als Gegenwert für die Sacheinlage festgesetzten, von der GbR an den Gesellschafter zu erbringenden, Vergütung. Es besteht nach Ansicht des erkennenden Senats keine Veranlassung, die rechtliche Bewertung dieses Geschäftes davon abhängig zu machen, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte der erwerbenden bzw. verrechnenden Personengesellschaft zählen und dementsprechend deren Vermögen als Privatvermögen bzw. Betriebsvermögen zu behandeln ist. Entscheidend ist nur, dass ein Rechtsträgerwechsel stattfindet von der Person des Gesellschafters auf die Gesamthand der Personengesellschaft, an der dieser beteiligt werden will bzw. schon beteiligt ist und weitere Beteiligungsrechte erwerben will.

Der in diesem Zusammenhang vom Beklagten gegebene Hinweis auf den zitierten Erlass des FinMin vom 05.10.2000 ist - unabhängig von seiner für die Gerichte grundsätzlich fehlenden Bindungswirkung - unbeachtlich. Zum einen wurde die Vorschrift des dort behandelten § 23 Abs. 1 EStG - und nur hierauf bezieht sich der Einwand des Beklagten - erst durch Gesetz vom 22.12.1999, BGBl 1999 I, 2601 in das EStG aufgenommen und ist nach § 52 Abs. 39 EStG erstmals für nach dem 31.12.1998 bzw. 31.12.1999 liegende Vorgänge, also unter anderem nicht für Einlagen in den Streitjahren, maßgeblich. Zum anderen regelt der Erlass nur, wann bei Übertragung eines Grundstücks von einem Vermögen in ein anderes die Voraussetzungen des § 23 EStG erfüllt sind, wann also nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer unterliegende Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG gegeben sind. Aus dem Erlass lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, dass eine Grundstücksübertragung vom Privatvermögen eines Gesellschafters in das der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen kein tauschähnlicher Vorgang ist und damit auf Seiten des Erwerbers keine Anschaffung im Sinne des § 7 Abs.1, 4 EStG darstellt. Eine entsprechende Regelung in diesem Zusammenhang ist auch entbehrlich, da die Inanspruchnahme von AfA nach § 7 Abs.1, 4 EStG nicht voraus setzt, dass derjenige, der durch Übertragung seines Privatvermögens die Anschaffung auslöst, seinerseits in Bezug auf die Übertragung - z.Bsp. nach §§ 22 Nr.2, 23 EStG - einkommensteuerpflichtig ist.

Wäre aber eine Gestaltung, wie vom Beklagten als angemessen dargestellt, als tauschähnlicher Vorgang zu behandeln, so führte auch dieser auf Seiten der erwerbenden Personengesellschaft zu Anschaffungskosten im Sinne des § 7 Abs.1, 4 EStG mit der Konsequenz, dass AfA dem Grunde nach hätte in Anspruch genommen werden können. Die Höhe der AfA hätte sich in diesem Falle, so wie auch in dem vorliegenden - ohne Anwendung des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG, der nur für Einlagen in ein Betriebsvermögen gilt (vgl. Glanegger in Schmidt a.a.O., § 6 Rdnr.430) - am Anschaffungswert der zur Verrechnung mit der Einlageverpflichtung eingebrachten Grundstücksmiteigentumsanteile orientiert. Diese Gestaltung als die angemessenere als die von den Gründungsgesellschaftern gewählte Gestaltung zu behandeln, ist somit nicht haltbar. Die Voraussetzungen für die Annahme eines Missbrauchs im Sinne des § 42 Abs. 1 AO sind somit nicht erfüllt.

2. Hinsichtlich der Höhe der von der Klägerin zu 1. bei ihrer Einkunftsermittlung anzusetzenden AfA gilt Folgendes:

Die Höhe der AfA für Gebäude, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, richtet sich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. Je nach Fertigstellung des Gebäudes vor dem 01.01.1925 bzw. nach dem 31.12.1924 beträgt die AfA 2,5 % bzw. 2 % der Anschaffungskosten. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle dieser AfA die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen vorgenommen werden. Alleine der Umstand, dass durch Eigentümerwechsel und dadurch verursachte wiederholte AfA die Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes 100 Jahre überschreitet, reicht nicht aus, um eine kürzere als die nach § 7 Abs.4 Satz 1 Nr.2 EStG typisierte Nutzungsdauer von 40 bzw. 50 Jahren anzunehmen (vgl. hierzu bereits Urteil des BFH vom 28.09.1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176). Es müssen vielmehr Umstände zur technischen Beschaffenheit oder zur wirtschaftlichen Nutzbarkeit vorgetragen werden, die für eine vom Regelfall abweichende technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer sprechen, wobei eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit insoweit glaubhaft zu machen ist (vgl. Urteil des BFH vom 28.09.1971 a.a.O.; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 07.09.1993 I 637/88, EFG 1994, 96 m.w.N.; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29.03.2000 2 K 170/98, EFG 2000, 732). Dabei sind Schätzungen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sofern diesen Erwägungen zugrunde liegen, wie sie ein vorsichtig überlegender und vernünftig wirtschaftender Steuerpflichtiger anstellt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23.01.2001 8 K 6294/95, EFG 2001, 675). Aus dem Vortrag der Kläger lässt sich nicht entnehmen, dass die drei in Streit stehenden Grundstücke I Straße mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit in 25 Jahren (beginnend ab 1994) nicht mehr in der Form nutzbar sein sollen, wie dies bei Anschaffung in 1993/1994 der Fall war. Die Kläger haben weder vorgetragen und glaubhaft gemacht, dass die Bausubstanz in einem Zustand ist, der eine längere als 25-jährige Nutzung ausschließt, noch dass die drei Objekte länger als für diesen Zeitraum nicht mehr kostendeckend vermietet werden können. Der Hinweis der Kläger auf das Baujahr der drei Gebäude auf den Grundstücken I Straße, ... , reicht hierzu - wie zuvor ausgeführt - grundsätzlich, unter Berücksichtigung des nicht substantiierten Vortrages zum kriegsbedingten Wiederaufbau der einzelnen Gebäude auf den drei Grundstücken aber auch im Besonderen, nicht aus. Vielmehr spricht die Tatsache eines nicht näher dargestellten Wiederaufbaus nach dem Krieg eher für eine vom ursprünglichen Baujahr unabhängig zu ermittelnde Nutzungsdauer. Der Umstand, dass der Kaufpreis für die Veräußerung der Grundstücksanteile unter Berücksichtigung eines Ertragswertes für die Dauer von 20 Jahren ermittelt wurde, sagt ebenfalls nichts aus über die tatsächliche Nutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Diese Art der Wertermittlung ist vielmehr bei Geschäften mit vermieteten Grundstücken aus Renditegesichtspunkten eine gängige Praxis, ohne dass hierdurch eine durch besondere Umstände gerechtfertigte begrenzte Nutzungsmöglichkeit zum Ausdruck kommt. Auch das Fehlen einer Klimaanlage, das - unter baurechtlichen Gesichtspunkten nicht nachvollziehbare - angebliche Fehlen von Brandschutz, die fehlende Möglich-keit einer Verkabelung der Büro- und Verkaufsflächen sowie die Flächenaufteilung sind zu wenig substantiiert, um feststellen zu können, inwieweit die Nutzbarkeit der drei Gebäude hierdurch konkret beeinträchtigt werden soll. So haben die Kläger zum Beispiel nicht dargelegt, dass eine Nachrüstung oder Umgestaltung des einen oder anderen Gebäudes insoweit nicht möglich bzw. die Höhe der möglichen Kosten so hoch wäre, dass beides im Vergleich zur Neuerrichtung entsprechend ausgestatteter Gebäude wirtschaftlich unsinnig wäre. Der Klägervortrag enthält aber auch im Übrigen keine substantiierten Angaben dazu, dass bzw. welchen konkreten Einfluss die vorgetragenen "Mängel" auf die Vermietbarkeit der drei unterschiedlich genutzten Gebäude hatten bzw. noch haben werden. In Anbetracht der unterschiedlichen Nutzung der drei Gebäude (Geschäftslokal/ Büroraum/Wohnraum) dürften die aufgezeigten "Mängel" nur begrenzten Einfluss auf deren Vermietbarkeit haben, allenfalls auf den Ertragswert der Gebäude, wozu jedoch substantiierter Klägervortrag fehlt, sodass eine ernsthaft zu befürchtende fehlende Kostendeckung nicht festgestellt werden kann. Gegen einen entsprechenden Einfluss auf den Ertragswert spricht vielmehr die Tatsache, dass bereits in 1992 die Einnahmen aus den drei Grundstücken bei mehr als 2 Mio. DM lagen und sich nach dem eigenen Vortrag der Kläger die Zusammenführung der Grundstücke in der GbR wirtschaftlich bewährt hat, sodass mehr als 10 Jahre nach Erwerb der mit den aufgezeigten Mängeln versehenen Grundstücke eine bereits jetzt absehbare Einschränkung der Nutzung nicht evident ist. Der fehlende Parkraum ist ein nicht den drei Gebäuden anhaftender "Mangel", der jedoch im Übrigen ebenfalls keinen erkennbaren Einfluss auf die Dauer der Vermietbarkeit hat, sondern allenfalls auf den Ertragswert der Gebäude hat, wozu, wie bereits ausgeführt, substantiierter Klägervortrag fehlt. Insgesamt sind die Ausführungen der Kläger als pauschale, weder gebäudebezogen, noch nach Geschäfts-, Büro- und Wohnraum differenzierte Zustandsbeschreibungen ungeeignet, um für alle drei Gebäude bei Anschaffung in 1993/1994 von einer Nutzungsdauer von nur noch 25 Jahren ausgehen zu können. Dementsprechend kommt eine AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht in Betracht, vielmehr eine AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG, wobei das Gericht zugunsten der Kläger davon ausgeht, dass der - vom Beklagten nicht substantiiert bestrittene - Wiederaufbau nach dem Krieg keinen, einem Neubau vergleichbaren, Komplettneubau der Gebäude beinhaltete, sodass jeweils das ursprüngliche Gebäudeerrichtungsjahr zugrunde gelegt und damit eine AfA von 2,5 % jährlich berücksichtigt werden kann.

Eine Kürzung der AfA wegen bestehender Nießbrauchsrechte kommt nicht in Betracht. - Eine dem Nießbraucher zustehende selbständige AfA-Berechtigung setzte Anschaffungskosten für den Erwerb des Nießbrauchsrechtes voraus. Nach Aktenlage sind aber alle, zunächst teilweise an den Grundstücksanteilen bzw. nunmehr an den Gesellschaftsanteilen bestehenden, Nießbrauchsrechte durch Erbfolge bzw. nach Übertragung der Anteile und gleichzeitigem Nießbrauchsvorbehalt entstanden, das heißt ohne Aufwand von gegebenenfalls selbständig abschreibungsfähigen Anschaffungskosten. Die Möglichkeit einer doppelten Inanspruchnahme von grundstücksbezogener AfA besteht somit nicht.

Bei Zugrundelegung der vom Beklagten hinsichtlich der Ermittlung nicht bestrittenen Bemessungsgrundlage (vgl. Anlage zur Erklärung zur gesonderten Feststellung 1994, Blatt 191 der FG-Akte) sind somit für die drei Gebäude I Straße in L bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin zu 1. AfA-Beträge in 1994 i. H. v. insgesamt 936.487,00 DM (2,5% von 37.459.489 DM) und in den Jahren 1995 und 1996 i. H. v. jeweils insgesamt 935.826,00 DM (2,5% von 37.433.050 DM) zu berücksichtigen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs.3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Voraussetzungen für die Zulassung einer Revision nach § 115 Abs.2 FGO sind nicht erfüllt.