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Gründe

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I.

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Die Klägerin ist ein in der Tschechischen Republik ansässiges Unternehmen. Unternehmensgegenstand ist die Flugsicherung im tschechischen Luftraum, insbesondere die Navigation der Maschinen diverser Fluggesellschaften beim Überflug über tschechisches Staatsgebiet bzw. bei dort vorgenommenen Starts und Landungen. Zusätzlich bietet die Klägerin Flugtrainings an, die ausschließlich in Tschechien durchgeführt werden.

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Mit beim Beklagten am 7. Juli 2003 eingegangenen Antrag beantragte die Klägerin im Rahmen eines Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V. mit §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und unter Beifügung der Rechnungen sowie einer tschechischen Unternehmerbescheinigung im Original die Vergütung von Vorsteuern in Höhe von € 29 013,60 für den Zeitraum 01-12/2002 (Vergütungszeitraum). Die Vorsteuern waren für in Deutschland bezogene Trainings am Flugsimulator (Fa. A,B) bzw. Schulungen (Fa: A,B und C,D) angefallen.

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Mit Bescheid vom 12. Februar 2004 lehnte der Beklagte den Antrag allerdings mit der Begründung ab, dass die Klägerin mangels Gegenseitigkeit i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG nicht berechtigt sei am Vergütungsverfahren teilzunehmen.

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Mit Einspruch vom 4. März 2004 führte die Klägerin dagegen an, sie erfülle trotz der fehlenden Gegenseitigkeit deshalb die Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens, weil sie Leistungen an deutsche Kunden erbracht habe, für die der jeweilige Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schulde. Zum Nachweis fügte sie an deutsche Kunden gerichtete Ausgangsrechnungen über Start- und Landegebühren bzw. Flugtrainings bei. Mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2004, der Klägerin ausweislich ihrer eigenen Einlassung zugegangen am 5. Mai 2004, wies der Beklagte den Einspruch mangels Gegenseitigkeit als unbegründet zurück.

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Gegen den Ablehnungsbescheid vom 12. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2004 hat die Klägerin am 28. Mai 2004, bei Gericht eingegangen am 4. Juni 2004, Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet: Sie, die Klägerin, könne die Ausnahmeregelung des § 13b UStG in Anspruch nehmen, weil sie für deutsche Abnehmer Dienste im Bereich des Luftverkehrs geleistet habe. Das ergebe sich auch daraus, dass ihre Radaranlagen den tschechischen Grenzbereich überschritten. Auf die echte Erdgrenze könne es insoweit nicht ankommen.

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Der Beklagte entgegnet, dass zwar im Hinblick auf den verspäteten Vergütungsantrag die Wiedereinsetzungsvoraussetzungen vorlägen. Es mangele aber an der Gegenseitigkeit i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, weil Tschechien für den Vergütungszeitraum nicht im sog. Drittstaatenverzeichnis aufgenommen sei. Es liege auch kein Fall des § 13b UStG vor, weil keine Leistungen im Inland erbracht worden seien. Nach § 3a Abs. 1 UStG seien die Navigations- bzw. Trainingsleistungen in Tschechien steuerbar und es komme eine Verlagerung des Leistungsortes nicht in Betracht.

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II.

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1. Der Senat setzt das Streitverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die im Tenor genannte Frage zur Vorab-entscheidung vor.

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2. Die Anrufung des EuGH ist gemäß Art. 234 EGV geboten, weil die Auslegung des Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 86/560/EWG; im Folgenden: Dreizehnte Richtlinie) in entscheidungserheblicher Weise zweifelhaft ist.

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a) Der Beklagte geht zunächst zu Recht davon aus, dass der Klägerin hinsichtlich ihres verfristeten Vergütungsantrags vom 7. Juli 2003 Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) zu gewähren ist. Die Klägerin hat durch im Rahmen des Klageverfahrens erfolgte Beibringung eines tschechischen Einlieferungsbeleges nachgewiesen, dass sie den Vergütungsantrag bereits am 25. Juni 2003 und damit noch deutlich vor Ablauf der Antragsfrist der tschechischen Post übergeben hat. Sie konnte davon ausgehen, dass auch im grenzüberschreitenden Postverkehr die Sendung bis zum Ablauf des 30. Juni 2003 den Beklagten erreichen würde. Dass ergibt sich auch daraus, dass die tschechische Post die Sendung bereits am 27. Juni 2003 der Deutschen Post AG übergeben hat.

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b) Die Klägerin kann die von ihr beantragte Vergütung von Vorsteuer nach nationalem Recht aber deshalb nicht verlangen, weil ihr Vergütungsantrag nicht alle in § 18 Abs. 9 UStG i.V. mit §§ 51 ff. UStDV genannten Voraussetzungen erfüllt.

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aa) Die Vergütung von Vorsteuerbeträgen setzt danach zunächst voraus, dass dem im Ausland ansässigen Unternehmer in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, berechnet worden ist (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Wenn und soweit diese Steuer als Vorsteuer abzuziehen ist (vgl. § 15 Abs. 2 bis 4 UStG), wird sie abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren (Vorsteuer-Vergütungsverfahren) nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 60 und 61 UStDV vergütet. Zur Überzeugung des Senats steht dabei fest, dass die Klägerin in Tschechien ansässig ist und ihr die in der Anlage zum Vergütungsantrag vom 7. Juli 2003 aufgeführten Lieferungen und Leistungen, welche sie für ihr Unternehmen bezogen hat, auch berechnet worden sind. Sie hat auch nach Maßgabe des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG die entsprechenden Rechnungen ihrem Vergütungsantrag im Original beigefügt und eine den Vorgaben des § 61 Abs. 3 UStDV entsprechende Unternehmerbescheinigung beigebracht. Ferner hat sie nach den Feststellungen des Senats während des Vergütungszeitraums im Inland (Erhebungsgebiet) keine Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 5 UStG ausgeführt (§ 18 Abs. 9 UStG, § 59 Abs. 1 Nr. 1 UStDV).

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bb) Zur Überzeugung des Senats steht weiterhin fest, dass die Klägerin ausschließlich für den tschechischen Luftraum Navigationsleistungen erbracht und zusätzlich in Tschechien Flugtrainings durchgeführt hat. Für beide Leistungen liegt der Leistungs-ort in Tschechien, weil nach der einschlägigen Vorschrift des § 3a Abs. 1 UStG sonstige Leistungen –vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen §§ 3b und 3f UStG-- an dem Ort als ausgeführt gelten, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

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cc) Die gegenüber der Klägerin abgerechneten Steuern sind schließlich auch als Vorsteuerbeträge abziehbar (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), weil die Klägerin die Steuern selber schuldete (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, Genius Holding, EuGHE 1989, 4227; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH--vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Dies folgt daraus, dass die dem Vergütungsantrag zugrunde liegenden und von der Klägerin bezogenen Leistungen im Inland steuerbar und steuerpflichtig waren. Auch insoweit handelte es sich um der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG unterfallende sonstige Leistungen in Form von Dienstleistungen im Flugsimulator bzw. Schulungen, welche in Deutschland erbracht wurden.

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dd) Entgegen der Annahme der Klägerin liegt auch kein Fall des § 13b UStG, in dem die jeweiligen Leistungsempfänger Steuerschuldner wären, vor, weil die Klägerin keine im Inland steuerpflichtigen Umsätze erbracht hat. Für den maßgeblichen Leistungsort i.S. des § 3a Abs. 1 UStG kommt es alleine auf die Frage an, von wo aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Darauf, ob im Bereich von Flugsicherungsleistungen ggfls. auch jenseits der Landesgrenzen belegener Luftraum mitüberwacht wird, kommt es danach nicht an. Letzteres ergibt sich letztlich auch schon daraus, dass die Klägerin Leistungsentgelte nur für die Überwachung des tschechischen Luftraums abgerechnet hat.

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ee) Die Vorsteuervergütung scheitert nach nationalem Recht aber an § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG.

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aaa) Die Vorschrift lautet wie folgt:

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§ 18 Abs. 9 Satz 6 UStG:

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"Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird."

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bbb) Tschechien erhob im Vergütungszeitraum zwar eine Umsatzsteuer, es gewährte aber zu dieser Zeit inländischen Unternehmern keine Vorsteuervergütung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF-- vom 13. Februar 2002, BStBl. I 2002, 270, dort Anlage 2; auch Kraeusel in Reiss/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 18 UStG Rz. 677.3). Es kann insoweit dahingestellt bleiben, ob die vorgenannte Aufstellung des BMF verbindlich ist (so Kraeusel, a.a.O., § 18 UStG Rz. 677.1) oder ob es sich um eine uneingeschränkt justiziable Behauptung handelt (so Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 18 UStG Rz. 876.1), da die Nichtgewährung einer entsprechenden Vorsteuervergütung an Deutsche zur Überzeugung des Senats feststeht.

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c) Die hier streitentscheidende Vorschrift des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG beruht allerdings auf den Vorgaben des Art. 2 Abs. 2 der der Dreizehnten Richtlinie und es ist aus Sicht des Senates zweifelhaft, ob sie damit in Einklang zu bringen ist.

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aa) Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie lautet:

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Art. 2 Abs. 2:

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"Die Mitgliedstaaten können die Erstattung nach Absatz 1 von der Gewährung vergleichbarer Vorteile im Bereich der Umsatzsteuern durch die Drittländer abhängig machen."

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bb) Der Senat hat zwar keine Zweifel daran, dass § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG den Vorgaben des reinen Wortlauts des Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie entspricht (vgl. bereits Senatsurteil vom 16. Februar 2001 2 K 4913/98, EFG 2001, 789; ebenso Stadie, a.a.O., § 18 UStG Rz. 876). Er schließt sich allerdings den bereits vom BFH im Urteil vom 10. April 2003 (V R 35/01, BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782) geäußerten Zweifeln an, wonach Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie ggfls. im Verhältnis zu Mitgliedstaaten der Welthandelsorganisation (WTO) und damit Vertragsparteien des GATS (BGBl II 1994, 1473, 1643) nach Maßgabe der in Art. II Abs. 1 GATS geregelten Meistbegünstigungsklausel einengend ausgelegt werden muss. Insoweit wird nämlich vertreten, dass sich die in Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie eröffnete Möglichkeit, die Vorsteuervergütung von einem Gegenseitigkeitserfordernis abhängig zu machen, wegen Art. II Abs. 1 GATS nicht auf WTO-Mitgliedstaaten beziehen darf (so Keil, IStR 1996, 561, 563; dagegen Stadie, a.a.O., § 18 UStG Rz. 876; offen gelassen bei Kraeusel, a.a.O., § 18 UStG Rz. 677.5; Schlienkamp, UR 1997, 79, 82).

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aaa) Der Wortlaut des Art. II Abs. 1 GATS lautet:

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Art. II Abs. 1

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"Jedes Mitglied gewährt hinsichtlich aller Maßnahmen, die unter dieses Übereinkommen fallen, den Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern eines anderen Mitglieds sofort und bedingungslos eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als diejenige, die es den gleichen Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern eines anderen Landes gewährt."

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bbb) Angesichts der Tatsache, dass Tschechien wie auch die Europäischen Gemeinschaften seit dem 1. Januar 1995 Mitgliedstaaten der WTO und damit Vertragspartner des GATS sind, kommt es auch im Streitfall auf die vorgenannte Frage der Auslegung der Dreizehnten Richtlinie, für die alleine der EuGH zuständig ist (ebenso bereits BFH im Urteil vom 10. April 2003 in BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782), an. Die die Vorlage rechtfertigenden Zweifel ergeben sich dabei aus folgenden Überlegungen:

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(1) Beim GATS handelt es sich um ein rein völkerrechtliches Abkommen, das nur zwischen den Mitgliedern Rechte und Pflichten begründet (vgl. BFH-Beschluss vom 17. November 2004 I R 75/01, BFH/NV 2005, 690 mwN). Deshalb sind Verstöße gegen das GATS grundsätzlich alleine nach der im Rahmen der WTO getroffenen Vereinbarung über Regeln und Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten (BGBl. II 1994, 1749) zu behandeln, welche ausschließlich den Mitgliedstaaten der WTO offen steht (vgl. Keil, IStR 1996, 561, 564). Gemeinschaftsrechtliche Massnahmen sind danach nicht am Massstab des WTO-Rechts zu messen (vgl. EuGH-Urteil vom 13. September 2001 Rs. C-89/99, Schieving-Nijstad vof u.a., EuGHE I 2001, 5851; EuGH-Beschluss vom 2. Mai 2001 Rs. C-307/99, OGT Fruchthandelsgesellschaft, EuGHE I 2001, 3159).

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(2) Das bedeutet allerdings nicht, dass die Europäischen Gemeinschaften und ihre Organe vor dem Beitritt zur WTO erlassene Rechtsakte des sekundären Gemeinschaftsrechts (hier: die Dreizehnte Richtlinie) nicht GATS-konform auslegen und anwenden müssten. Immerhin sind nach Art. 300 Abs. 7 EGV, auf den Art. 133 Abs. 3 EGV ausdrücklich verweist, die nach diesem Artikel geschlossenen Abkommen –wie das GATS-- für die Organe der Gemeinschaft und die Mitgliedstaaten verbindlich und bilden sie einen integrierenden Bestandteil der Gemeinschaftsordnung (vgl. Nettesheim/Duvigneau in Streinz, EUV/EGV, 2003, Art. 133 EGV Rz. 42). Zwar stellt nach Auffassung des EuGH das WTO-Recht gegenüber sonstigen völkerrechtlichen Abkommen, die dem sekundären Gemeinschaftsrecht unmittelbar vorgehen, einen "Sonderfall" dar, der in den Besonderheiten der WTO-Mechanismen (Streitbeilegungsverfahren, Praxis der Handelspartner der Europäischen Gemeinschaften, Ausführungen in der letzten Begründungserwägung des Ratsbeschlusses zur Annahme des WTO-Abkommens 94/800/EG vom 22. Dezember 1994, Abl.EG Nr. L 336 S. 1 ff.) begründet liegt (vgl. Mögele in Streinz, a.a.O., Art. 300 EGV Rz. 84 mwN). Es erscheint aber zumindest möglich und ist vom EuGH auch noch nicht abschließend geklärt, dass sekundäres Gemeinschaftsrecht WTO-rechtskonform ausgelegt werden kann und muss.

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ccc) Die Europäischen Gemeinschaften verzichten ihren Mitgliedstaaten gegenüber auf das in Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie ermöglichte Gegenseitigkeitserfordernis. Aus Sicht des erkennenden Senats ist es deshalb nicht zweifelhaft, dass auf der Grundlage des Art. II Abs. 1 GATS auch Tschechien auf einer Behandlung ohne Gegenseitigkeitserfordernis bestehen kann. Dies ergibt sich auch daraus, dass in Art. II Abs. 2 GATS ausdrücklich die Möglichkeit geschaffen wurde, meistbegünstigungsverletzende Massnahmen durch Aufnahme in die entsprechende Abkommensanlage und unter den dort genannten Voraussetzungen vom Anwendungsbereich des Art. II Abs. 1 GATS auszunehmen. Ein entsprechender Vorbehalt für Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie ist aber in das GATS nicht aufgenommen worden.

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ddd) Zwar wird vertreten, dass in völkerrechtlichen Verträgen vereinbarte Meistbegünstigungsklauseln auch außerhalb der explizit geregelten Vorbehalte nicht schrankenlos gelten dürften und ein sog. stillschweigender Vorbehalt möglich sei. Ein solcher Vorbehalt soll danach nicht nur für die Zollunion existieren, sondern es seien die stillschweigenden Vorbehalte auch auf die Bildung von Freihandelszonen, wie die EWG, die EU und die EG auszuweiten (so ausdrücklich Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen vom 30. September 2004 14 A 1937/99, BRAK-Mitteilungen 2005, 44; bestätigt durch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG-- vom 5. April 2005 6 B 2/05, juris-Dok. WBRE410011825). Es ist insoweit aber darauf hinzuweisen, dass die vorgenannte Einschränkung nur für bilaterale Verträge zwischen Mitgliedstaaten vertreten wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 29. April 1971 1 C 7.69, Buchholz 402.24 § 2 AuslG Nr. 2, S. 8; Vedder in Grabitz/Hilf, EGV, Art. 234 Rz. 10; Geiger, EUV/EGV, 4. Aufl. 2004, Art. 307 Rz. 6), während im Streitfall die Europäischen Gemeinschaften gerade selbst Vertragspartei des multilateralen GATS geworden sind. Die Europäischen Gemeinschaften bzw. der Beklagte können sich dann aber nicht auf einen stillschweigenden Vorbehalt berufen.

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eee) Wäre Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie im Sinne der Vorlagefrage einengend auszulegen, so würde § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Verhältnis zu Tschechien gegen diese europarechtlichen Vorgaben verstoßen und dürfte im Streitfall nicht angewendet werden. Dann wäre der Klage stattzugeben und die beantragte Vergütung zu gewähren.