Finanzgericht Köln, 15 K 6405/03

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang darüber, ob dem Kläger die ihm gegenüber bestandskräftig festgesetzte Einkommensteuer für 1992 aus persönlichen Billigkeitsgründen zu erlassen ist.

Dem Beklagten ging 1992 Kontrollmaterial über eine Veräußerung eines bebauten Grundstücks durch den Kläger zu, das dieser drei Tage zuvor erworben hatte. Nachdem der Kläger trotz wiederholter Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für 1992 abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 26. April 1995 die Einkommensteuer für 1992 auf 81.191 DM fest. Hierbei berücksichtigte er einen Spekulationsgewinn aus der Grundstücksveräußerung in geschätzter Höhe von 194.100 DM.

Den dagegen eingelegten Einspruch verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. August 1995 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig. Die daraufhin beim FG Köln erhobene Klage nahm der Kläger mit Schreiben vom 10. Juni 1996 zurück.

Am 10. September 1996 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für 1992 und 1993 beim Beklagten ein. Hierin erklärte er für 1993 einen Spekulationsgewinn aus dem o. g. Grundstücksgeschäft in Höhe eines Betrages von 12.236 DM. Darüber hinaus sind in den Einkommensteuererklärungen lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jeweils 12.000 DM erklärt. Den erklärten Spekulationsgewinn betreffend machte der Kläger geltend, der Beklagte habe zu Unrecht bei der vorgenommenen Schätzung Notarkosten, Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer sowie zwei Maklerprovisionen an die Dr. A-AG (im folgenden : A-AG) von insgesamt 180.774 DM außer Acht gelassen.

Den Antrag des Klägers, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1992 auf der Grundlage des § 174 Abs. 1 i. V. m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO -- zu ändern und den Spekulationsgewinn nur in Höhe des erklärten Betrages zu berücksichtigen, lehnte der Beklagte ab. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren insoweit erhobene Klage, mit der der Kläger zusätzlich auch die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 1992 geltend gemacht hat, wurde mit Urteil des FG Köln vom 24. April 1998 6 K 5560/97 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof – BFH -- durch Beschluss vom 27. Mai 1999 V B 114/98 als unbegründet zurückgewiesen.

Einen Erlassantrag des Klägers vom 17. Juni 1996, den der Kläger ausschließlich auf sachliche Billigkeitsgründe stützte, lehnte der Beklagte ebenfalls ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. März 1997 als unbegründet zurück. Diese Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 1997 beantragte der Kläger den Erlass der für 1992 festgesetzten Einkommensteuer aus persönlichen Billigkeitsgründen. Es sei unbillig, bei ihm eine Steuer beizutreiben, die auf einer völlig überhöhten Schätzung beruhe. Diese weiche von den tatsächlichen Verhältnissen um mehr als 800 v. H. ab. Er habe im Streitjahr und in den folgenden Jahren aus der Tätigkeit als Geschäftsführer der S GmbH lediglich einen Bruttoarbeitslohn von 12.000 DM pro Jahr bezogen. Er sei damit nicht in der Lage, die festgesetzte Einkommensteuer zurückzuführen. Dementsprechend sei die vom Beklagten eingeleitete Zwangsvollstreckung auch im Wesentlichen ohne Erfolg geblieben. Da der Beklagte auch weiterhin Zwangsvollstreckungsmaßnahmen vornehme, sei damit zu rechnen, dass er, der Kläger, auch noch um die bestehende restliche wirtschaftliche Existenz gebracht würde.

Auch diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 2. Januar 1998 ab. Zur Begründung verwies er auf die fehlende Erlasswürdigkeit des Klägers. Der Kläger habe seine mangelnde Leistungsfähigkeit durch eine zumindest grob fahrlässige Vernachlässigung steuerlicher Pflichten selbst herbeigeführt.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, dass der Beklagte seine, des Klägers, finanzielle und wirtschaftliche Notlage nicht in ausreichendem Maße berücksichtigt habe. Setze der Beklagte seine Zwangsvollstreckungsmaßnahmen fort, sei die Fortsetzung seiner Erwerbstätigkeit ernsthaft gefährdet. Damit werde nicht nur seine wirtschaftliche Existenz ruiniert; vielmehr sei auch zu berücksichtigen, dass er auch seinem Kind gegenüber unterhaltspflichtig sei. Angesichts seiner wirtschaftlichen Verhältnisse, an denen sich seit Jahren nichts geändert habe, sei er nicht in der Lage, die ihm gegenüber festgesetzte Steuer zu bezahlen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass er seine mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt habe. Auch wenn er Fehler gemacht habe, so könne ihm doch allenfalls der Vorwurf der leichten Fahrlässigkeit gemacht werden. Er habe weder Steuern hinterzogen noch vorhandene Mittel anderweitig verwendet oder aber verschenkt. Ebenso wenig sei er zahlungsunwillig, sondern vielmehr schlicht zahlungsunfähig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Dabei hielt er daran fest, dass der begehrte Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen bereits deshalb ausscheide, weil der Kläger nicht erlasswürdig sei. Wörtlich heißt es dazu ( wobei die offensichtliche Verwechslung der Begriffe der Erlasswürdigkeit mit der Erlassbedürftigkeit im Text durch Kursivschríft kenntlich gemacht ist) :

" Erlassbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangenheit seinen steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß und gewissenhaft nachgekommen ist und alles unternommen hat, das Entstehen der Steuerrückstände zu verhindern bzw. sie zu vermindern. Beim Ef ist das Vorliegen der Erlaßwürdigkeit zu verneinen. Eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Vernachlässigung steuerlicher Verpflichtungen schließt in der Regel die Erlaßwürdigkeit aus. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige auf Anfragen des Finanzamtes nicht reagiert, Steuererklärungen nicht abgibt und im Rahmen seiner Möglichkeiten im Steuerfestsetzungsverfahren nicht zur Klärung des Sachverhaltes beiträgt. Ein solches Verhalten muß sich der Ef im vorliegenden Fall zurechnen lassen."

Diese Einspruchsentscheidung gab der Beklagte mit einfachem Brief am 7. Mai 1998 zur Post auf.

Daraufhin hat der Kläger Klage erhoben, die durch Urteil des FG Köln vom 23. August 2000 5 K 4463/98 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2001, 470) wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen worden ist. Auf seine -- nach erfolgreicher Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassene -- Revision hin hat der BFH mit Urteil vom 4. November 2003 IX R 4/01 (BFH/NV 2004,159) das o. g. Urteil des FG Köln aufgehoben und -- unter Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens -- die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. In seinem Urteil hat der BFH festgestellt, dass die Klage im ersten Rechtsgang zu unrecht als unzulässig abgewiesen worden ist; die Prüfung der Begründetheit der Klage sei nunmehr nachzuholen.

Das zurückverwiesene vorliegende Verfahren ist beim nunmehr zuständigen Senat unter dem Aktenzeichen 15 K 6405/03 weitergeführt worden.

Zur Begründetheit der Klage trägt der Kläger unter Verweis auf seinen Vortrag aus dem ersten Rechtsgang im Wesentlichen Folgendes vor: Der Beklagte habe zu Unrecht den Erlass der streitigen Einkommensteuer abgelehnt. Er, der Kläger, lebe in bescheidenen finanziellen Verhältnissen. Er sei gerade dazu in der Lage, seinen notwendigsten Unterhalt sicherzustellen und für den Unterhalt seines am 6. Februar 1982 geborenen Sohnes monatlich 400 DM zu zahlen. Er verfüge über kein nennenswertes Vermögen und erhalte als einzige Einnahme ein Gehalt als Geschäftsführer von monatlich 1.600 DM brutto. Gesellschafter der S GmbH sei er inzwischen nicht mehr.

Bei der streitigen Grundstücksveräußerung, die zu der Festsetzung des geschätzten Spekulationsgewinns geführt habe, sei zu berücksichtigen, dass er, der Kläger, lediglich als Treuhänder für die A-AG tätig geworden sei. Insoweit verweist er auf den beigefügten Treuhandvertrag vom 2. Juli 1992, wonach sich die A-AG als Treugeber ihm gegenüber als Treuhänder verpflichtet habe, für alle anfallenden Verpflichtungen aus den vorgesehenen beiden Kaufverträgen zur vollen Entlastung des Treuhänders aufzukommen und dafür einzustehen. Bei ihm, dem Kläger, sei nur in Höhe des überschießenden Betrages von 12.326 DM ein Spekulationsgewinn zu versteuern. Es komme hinzu, dass der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung ordnungsgemäß durch den Treugeber versteuert worden sei und damit im Ergebnis eine Doppelbesteuerung des streitigen Grundstücksgeschäfts vorliege.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne der begehrte Erlass auch nicht an der fehlenden Erlasswürdigkeit scheitern. Denn er, der Kläger, habe seine mangelnde Leistungsfähigkeit weder durch vorsätzliche noch durch grob fahrlässige Vernachlässigung steuerlicher Pflichten herbeigeführt. Die diesbezügliche Behauptung des Beklagten sei unsubstantiiert. Er habe damals gegen den Schätzungsbescheid des Beklagten mit Schreiben vom 5. Juni 1995 Einspruch eingelegt und seine Sekretärin beauftragt, das Einspruchschreiben direkt beim Finanzamt einzuwerfen. Dieses Schreiben, das noch innerhalb der Einspruchsfrist gefertigt worden sei, sei nach Angaben des Beklagten erst nach Ablauf der Einspruchsfrist, nämlich am 9. Juni 1995, bei diesem eingegangen. Seine in diesem Zusammenhang erhobene Klage habe er auf Empfehlung des Gerichts zurückgenommen. Eine grob fahrlässige oder vorsätzliche Verletzung steuerlicher Pflichten könne er hierin nicht sehen.

Ihm könne damit lediglich der Vorwurf gemacht werden, er habe seine Strohmannposition im Zusammenhang mit den streitigen Grundstücksgeschäften nicht aufgedeckt. Als Laie in Grundstücksgeschäften sei er jedoch davon ausgegangen, dass dem Beklagten alle Tatsachen bekannt seien, zumal ihm die A-AG zugesagt habe, die Angelegenheit ordnungsgemäß zu versteuern, wie es ja auch tatsächlich geschehen sei. Es könne auch nicht außer Acht gelassen werden, dass der Beklagte seine steuerlichen Ermittlungspflichten in groben Maße verletzt habe. Bei sorgfältiger Durchsicht des Grundstückskaufvertrages vom 3. Juli 1992 habe dieser erkennen können und müssen, dass er, der Kläger, sich zur Zahlung der Grunderwerbsteuer sowie einer Provision in Höhe von 74.100 DM an die A-AG verpflichtet habe. Dementsprechend habe der Beklagte zumindest diese Positionen bei seiner Schätzung in Abzug bringen müssen. Dann wäre jedoch nur eine Steuer festgesetzt worden, die halb so hoch gewesen wäre wie die im Streitfall streitige.

Auf Anfrage des Berichterstatters hat der Beklagte mitgeteilt, dass zum 25. März 2004 an Hauptschuld betreffend Einkommensteuer 1992 von den festgesetzten 41.512,30 € noch 25.486,65 € rückständig seien. 16.025,65 € sind durch Drittschuldnerzahlung getilgt, zuletzt in Höhe von 92,03 € (= 180 DM) mit Wirkung vom 27. März 2000.

Eine Vollstreckungsakte des Beklagten betreffend die rückständige Einkommensteuer 1992 ist bei diesem nicht mehr auffindbar. Der Beklagte legt eine von der Sparkasse C überlassene Kopie einer --ausweislich des Formularaufdrucks mit Postzustellungsurkunde zuzustellenden-- Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 4. August 1995 über einen dort ausgewiesenen Gesamtbetrag von 106.430,85 DM vor, auf die hier im übrigen vollinhaltlich verwiesen wird. Auf der genannten Kopie ist der Eingangsstempel der Sparkasse vom 8. August 1995 mit dem Zusatz "Rechtsabteilung" aufgebracht. Mit Schreiben vom 14. April 2004 hat die Sparkasse anlässlich der Übersendung der Kopie angefragt, ob und in welcher Höhe die Pfändung noch zu beachten sei.

Laut Abrechnungsverfügung im Einkommensteuerbescheid für 1992 schuldete der Kläger an Einkommensteuer 1992 nebst Nebenabgaben und Kirchensteuer seit dem 29. Mai 1995 insgesamt 103.308,85 DM.

Der Kläger hält die Zahlungsverjährung nur für in Höhe der o. g. 180 DM für unterbrochen; er trägt vor, nicht im Besitz eines für ihn gefertigten Exemplars der Pfändungsverfügung zu sein.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998 den Beklagten zu verpflichten, die mit Einkommensteuerbescheid 1992 vom 26. April 1995 festgesetzte Steuerschuld in vollem Umfang, hilfsweise in dem von dem Gericht festgelegten Umfang zu erlassen;

hilfsweise : unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 2. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 1998 den Beklagten zu verpflichten, den Erlassantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass Zahlungsverjährung nicht eingetreten sei, da er bei der Stadtsparkasse C mit Verfügung vom 4. August 1995 das Konto des Klägers gepfändet habe. Da das dadurch entstandene Pfändungspfandrecht noch bestehe, sei die Zahlungsverjährung weiterhin unterbrochen.

In der Sache verbleibt der Beklagte dabei, dass er den begehrten Erlassantrag des Klägers wegen fehlender Erlasswürdigkeit zu Recht abgelehnt habe. Die sachliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung habe wegen der verfristeten Einspruchseinlegung des Klägers nicht überprüft werden können. Dies sei dem Kläger vorzuwerfen. Ebenso habe das Finanzgericht Köln rechtskräftig festgestellt, dass der vom Kläger beanstandete Steuerbescheid nicht nichtig sei. Dem Kläger hätten ausreichend Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, sich gegen die seiner Auffassung nach unrichtige Steuerfestsetzung zur Wehr zu setzen. Im übrigen müsse der Kläger berücksichtigen, dass es bei der hier streitigen Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht um eine Bestrafung, sondern um eine nach den Steuergesetzen auferlegte staatsbürgerliche Pflicht gehe. Jedes Verfahrensrecht und damit auch das Steuerrecht nehme es aus Gründen der Rechtssicherheit in Kauf, dass auch gegebenenfalls inhaltlich falsche Entscheidungen nach ungenutztem Ablauf von Rechtsmittelfristen bestandskräftig würden und als solche beachtet werden müssten.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die beigezogenen Steuerakten des Beklagten sowie die Prozessakte des Klageverfahrens im ersten Rechtsgang 5 K 4463/98 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nach dem Urteil des BFH vom 4. November 2003 IX R 4/01 zulässig. Sie ist jedoch nur mit dem Hilfsantrag auf Neubescheidung begründet und im übrigen unbegründet.

Die Ablehnung des Antrags des Klägers auf Erlass der bis heute nicht zahlungsverjährten Einkommensteuer 1992 durch die Ablehnungsverfügung des Beklagten vom sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 1998 sind rechtswidrig, weil der Beklagte von seinem Ermessen nicht in einer dem Zweck des Ermessens entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat , indem er die Erlassvoraussetzung der Erlasswürdigkeit rechtsfehlerhaft verneint hat. Insoweit war der Beklagte unter Aufhebung der o. g. ablehnenden Entscheidungen zur erneuten Entscheidung zu verpflichten, § 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO--. Da jedoch insoweit keine Ermessenreduzierung auf Null vorliegt, war die Klage im übrigen, soweit der Kläger nämlich mit seinem Hauptantrag die Verpflichtung des Beklagten zum Erlass begehrt (§ 101 Satz 1 FGO), abzuweisen.

Der Rechtsstreit ist nicht in der Hauptsache erledigt. Die Einkommensteuer, um deren Erlass gestritten wird, ist nicht infolge Zahlungsverjährung erloschen. Diese ist durch die gegenüber der Stadtsparkasse C erlassene Pfändungsverfügung vom 4. August 1995 bis heute unterbrochen.

Tritt während des Klageverfahrens wegen der Ablehnung eines Erlasses die Zahlungsverjährung der streitbefangenen Steuerforderung ein, so ist das Verfahren insoweit in der Hauptsache erledigt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1974 III 284/64, BStBl II 1974, 620, 621 a. E.; Schwarz in : Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 138 FGO, Rz. 15). Der Erlöschenstatbestand des Eintritts der Zahlungsverjährung ist daher vom Finanzgericht vorab in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen und zu beachten (BFH-Urteil vom 18. November 2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057 m. w. Nachw.)

Die mit Bescheid vom 26. April 1995 festgesetzte Einkommensteuer 1992 ist nicht durch Eintritt der Zahlungsverjährung erloschen.

a) Die Zahlungsverjährung für den damit festgesetzten Steueranspruch begann mit Ablauf des 31. Dezember 1995 und endete nach fünf Jahren (§ 37 Abs. 1, § 228 der Abgabenordnung –AO--), mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2000.

b) Die Zahlungsverjährungsfrist ist jedoch nach § 231 Abs. 1 AO wirksam unterbrochen worden.

Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO wird die Zahlungsverjährung u.a. durch eine Vollstreckungsmaßnahme unterbrochen, die dann, wenn diese Maßnahme zu einem Pfändungspfandrecht führt, gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO andauert, bis dieses erloschen ist. Dabei wird die Verjährung nur in Höhe des Betrages unterbrochen, auf den sie sich bezieht, § 231 Abs. 4 AO.

Die Wirksamkeit einer Unterbrechungshandlung ist jeweils nach den für diesen Unterbrechungstatbestand geltenden Kriterien zu beurteilen (BFH a. a. O.; BFH-Urteil vom 17. Oktober 1989 VII R 77/88, BFHE 158, 310, BStBl II 1990, 44).

aa)

Im vorliegenden Fall hat der Beklagte eine Vollstreckungsmaßname in Form einer Forderungspfändung (§ 309 AO) ausgebracht, indem er bei der Stadtsparkasse C u. a. alle gegenwärtig und künftig dem Kläger zustehende Ansprüche im Zusammenhang mit dem dort geführten Girokonto gepfändet hat. Durch diese Pfändungsverfügung gegenüber dem Drittschuldner ist die Zahlungsverjährung unterbrochen. Die Pfändungsverfügung ist nämlich ausweislich der von der Sparkasse übersandten Kopie der Verfügung vom 4. August 1995 ihr als dem Drittschuldner gegenüber zugestellt worden und ist --zusammen mit der damit verbundenen Einziehungsverfügung-- dementsprechend bisher auch von ihr befolgt worden, zuletzt durch die Überweisung der 180 DM im Jahr 2000.

Dabei kann hier dahin stehen, ob der Kläger eine Mitteilung über die Zustellung dieser Pfändung oder ein Verfügungsverbot unter Aufschlüsselung der als rückständig bezeichneten 106.430.85 DM zugestellt bekommen hat. Einer Bekanntgabe des Verfügungsverbotes und einer Mitteilung der Zustellung an den Vollstreckungsschuldner, hier den Kläger, gemäß § 309 Abs. 2 Satz 3 AO bedarf es zur Wirksamkeit der Pfändung nicht (BFH-Beschluß vom 19. März 1998 VII B 175/97, BFH/NV 1998, 1447; BFH-Urteil vom 13. Januar 1987 VII R 80/84, BFHE 148, 432, BStBl II 1987, 51). Lediglich eine von Anfang an unheilbar nichtige Vollstreckungsmaßnahme stellt keine wirksame Unterbrechungshandlung dar (BFH in BFHE 158, 310 am Ende).

bb)

Die Zahlungsverjährung ist auch betragsmäßig jeweils in voller Höhe der noch nicht getilgten Schuld unterbrochen, da sich die Kontenpfändung als Unterbrechungshandlung auf die gesamten, aus der Abrechungsverfügung und dem Leistungsgebot des Bescheides vom 26. April 1995 ausgewiesenen 103.308,85 DM und mithin auch auf die darin enthaltene Einkommensteuer 1992 bezieht.

Die betragsmäßíge Beschränkung der Unterbrechungswirkung einer Unterbrechungshandlung gemäß § 321 Abs. 4 AO muss in der Weise hinreichend bestimmt sein, dass die Identität des von ihr betroffenen Zahlungsanspruchs zweifelsfrei festgestellt werden kann. Weist die eigentliche Unterbrechungshandlung insoweit noch keine hinreichende Bestimmtheit auf, kann diese sich auch bei einem erkennbaren Zusammenhang aus anderen Schreiben der Finanzbehörde ergeben, wie etwa einem Kontoauszug (Lemaire in Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 231 AO, Rz. 18). Hier folgt dieser Zusammenhang aus dem unstreitig an den Kläger bekannt gegebenen Bescheid vom 26. April 1995, der ein Leistungsgebot in Höhe von insgesamt 103.308,85 DM enthält. Zuzüglich der bis zum 4. August 1995 kraft Gesetzes (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) aufgelaufenen Säumniszuschläge von 1% pro Monat sowie der durch die Pfändung ausgelösten Vollstreckungskosten ergibt sich bereits rein rechnerisch unschwer und damit noch hinreichend klar, dass diese Pfändung die Beträge aus dem o. g. Leistungsgebot und daher auch die hier streitbefangene Einkommensteuer 1992 mitumfasste.

cc)

Gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 AO dauert die Unterbrechung der Zahlungsverjährung bis heute noch an, da die Forderungspfändung des Beklagten im Sinne des § 231 Abs. 2 Satz 1 AO auch "zu einem Pfändungspfandrecht" "führt".

Dabei ist es für die Wirkung der Pfändung auch der künftigen Forderungen des Klägers gegen die Sparkasse als zahlungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme unerheblich, dass aufgrund dieser Pfändung erst dann ein Pfändungspfandrecht entsteht, wenn die Forderung tatsächlich entstanden ist (BFH-Urteil vom 12. April 2005 VII R 7/03, BFHE 209,34, BStBl II 2005, 543 m. w. Nachw.).

Denn das Ende der Unterbrechung der Zahlungsverjährung bestimmt sich nach dem Charakter der Unterbrechungshandlung (Kruse in: Tipke/Kruse, AO und FGO, <Stand März 2004>, § 231 AO, Rz. 36; vgl. Kögel in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 231 AO, Rz. 40). Unterbrechungshandlungen, die ihrer Natur nach Dauerwirkung haben oder durch die Norm des § 231 Abs. 2 AO mit einer solchen ausgestattet werden, behalten ihre Unterbrechungswirkung; hingegen finden Unterbrechungshandlungen ohne Dauerwirkung, also solche, die sich in ihrer Vornahme erschöpfen (wie z. B: die schriftliche Geltendmachung), gleichzeitig mit dieser Vornahme ihr Ende (Lemaire, a. a. O., Rz. 15).

Die Pfändung einer künftigen Forderung ist vor diesem Hintergrund nur dann als Unterbrechungsmaßnahme ohne Dauerwirkung anzusehen, wenn die Pfändung von Anfang an zwar wirksam ist, aber ebenso von Anfang an ins Leere geht, ohne dass sich daran rechtlich etwas ändern kann.

Dies wäre dann der Fall, wenn zwar eine wirksame Pfändungsverfügung gegen einen Drittschuldner erlassen worden ist, die damit gepfändete angebliche Forderung aber weder besteht noch künftig entstehen kann, etwa mangels einer im Pfändungszeitpunkt bestehenden Geschäftsbeziehung zwischen Schuldner und Bank. Diese Pfändung wäre dann zwar als verjährungsunterbrechende Vollstreckungsmaßnahme anzusehen (vgl. Rüsken in: Klein, a. a.O., § 231, Rz.15 am Ende, der mit Recht darauf hinweist, dass es für die Tatsache der Unterbrechungswirkung "selbstverständlich" nicht darauf ankommt, ob die Vollstreckungsmaßnhame zu einer teilweisen Befriedigung geführt hat), die jedoch niemals zu einem Pfändungspfandrecht und damit zur dauerhaften Unterbrechung der Zahlungsverjährung führen kann, da es keine künftigen Forderungen aus einer bestehendem Rechtsverhältnis mit den Krdeitinstitut (sei es ein Girovertrag oder ein Kontokorrentvertrag, vgl. dazu Rüsken in : Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 309, Rz. 9 und 10) geben kann. Die Unterbrechungswirkung einer solchen Pfändungsverfügung erschöpft sich daher mit ihrer Vornahme ebenso wie eine schlichte Zahlungsaufforderung oder eine Wohnsitzanfrage beim Einwohnermeldeamt.

Demgegenüber kommt einer wirksamen Pfändung, als deren Folge künftig ein Pfändungspfandrecht an einer oder mehreren künftigen Forderungen entstehen kann, eine dauerhafte Unterbrechungswirkung zu. Diese Wirkung erlischt erst mit der Aufhebung der Pfändungsverfügung, einem Verzicht nach § 316 Abs. 3 AO, § 843 Zivilprozessordnung – ZPO --, der Verwertung der (jeweiligen Teil-)Forderung durch Einziehung (vgl. Höllig in: Koch/Scholtz, AO, 4. Auflage 1993, § 231, Rz.15) oder einer sonstigen Tilgung der gesicherten Forderung.

Demnach ist hier die Zahlungsverjährung durch die Pfändungsverfügung des Beklagten vom 4. August 1995 bis heute unterbrochen worden, weil die der Sparkasse C gegenüber zugestellte Pfändungsverfügung nicht von Anfang an ins Leere ging, sondern bislang -- ausweislich des Kontoauszuges des Beklagten -- sechs mal Forderungen des Klägers aufgrund seiner mit der Sparkasse bestehenden Rechtsbeziehung (Girokonto) von der Pfändung erfasst und durch Überweisung der entsprechenden Geldbeträge verwertet worden sind. Dafür, dass die genannte Geschäftsbeziehung heute nicht mehr besteht oder einer der weiteren Beendigungsgründe der Unterbrechungswirkung der Pfändung vorliegt, bestehen keine Anhaltspunkte.

Den Erlass der Einkommensteuer 1992 hat der Beklagte jedoch bei Anwendung der dem Gericht gemäß § 102 FGO zustehenden eingeschränkten Prüfungsbefugnis bei Ermessensentscheidungen ermessenfehlerhaft abgelehnt, da er bei der Verneinung der Erlasswürdigkeit des Klägers keine erkennbare Gesamtwürdigung vorgenommen hat, sondern diese allein mit dessen Versäumnis seiner Erklärungs- und Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einkommensteuer 1992 begründet hat. Dies entspricht nicht den Anforderungen an die Prüfung der Erlasswürdigkeit, denn mit der hier beanstandeten Begründung wird der für die Ermessenausübung gegebene Rahmen hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe nicht ausgeschöpft (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1992 X B 152/92, BFH/NV 1993, 80).

Im Regelfall ist ein Steuerpflichtiger nicht erlasswürdig, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat. Eine die Erlasswürdigkeit im Regelfall ausschließende Pflichtverletzung liegt z.B. dann vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung stehenden Mittel in einer den Steuergläubiger benachteiligenden Weise verwendet hat (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 II R 83/83, BFH/NV 1985, 6, unter 2.; BFH- Beschluss vom 4. Juli 1986 VII B 56/86, BFH/NV 1987, 20), wenn in großen Mengen Heizöl als Dieselkraftstoff weitergegeben wird (BFH-Beschluss vom 5. März 1987 VII B 138/86, BFH/NV 1987, 619) oder wenn er vereinnahmte Umsatzsteuer nicht erklärt und abführt (BFH-Beschluss vom 18. August 1988 V B 71/88, BFH/NV 1990, 137).

Auch eine nachhaltige Nichterfüllung steuerlicher Erklärungspflichten kann zu einer Erlassunwürdigkeit führen; dies ist indes keine zwingende Folgerung. Die Behörde muss vielmehr das Allgemeininteresse gegen diese Pflichtverletzungen ausreichend abgewogen haben (BFH in BFH/NV 1993, 80).

Der BFH hat jedoch selbst dann, wenn es ein Steuerpflichtiger jahrelang unterlassen hat, seine Erklärungs- und Zahlungspflichten zu erfüllen, eine derartige Gesamtwürdigung gefordert (BFH a. a. O.). Selbst ein derartiges Verhalten kann nämlich- wie der BFH zutreffend ausführt -- im Einzelfall angesichts persönlicher Gegebenheiten in einem geringeren Maße vorwerfbar sein, so dass bei der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens weitere Umstände Bedeutung erlangen können. Besondere Umstände können es als gerechtfertigt erscheinen lassen, das Allgemeininteresse an der Einziehung der festgesetzten Steuer zurücktreten zu lassen, wenn die zwangsweise Beitreibung existenzgefährdend wirkt und z.B. den Steuerschuldner zwingen würde, wegen seines Lebensunterhalts öffentliche Hilfe in Anspruch zu nehmen (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 9. März 1983 I R 93/81, nicht veröffentlicht).

Jedenfalls reicht selbst ein nachhaltiges steuerliches Fehlverhalten für sich allein nicht aus, die Erlasswürdigkeit zu verneinen; die Entscheidung hängt auch insoweit von einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Falles ab (BFH in BFH/NV 1993, 80 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 2.März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288; BFH-Beschluß vom 9. Februar 1987 IV B 53/86, BFH/NV 1987, 488, unter 2. b, m.w.N; Lemaire in: Kühn/von Wedelstädt, AO und FGO, § 227, Rz. 40; Fritsch in: Pahlke/Koenig, AO, § 227, Rz. 63; Stöcker in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 227 AO, Rz. 69). Einzelne Pflichtverstöße allein machen nicht "unwürdig" (Rüsken in : Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 163, Rz.100), zumal bei der Prüfung der Erlasswürdigkeit nicht kleinlich zu verfahren ist (Kruse/Loose in : Tipke/Kruse, AO und-FGO, Stand Oktober 2002, § 227 AO, Rz 104; Lemaire a. a. O.; von Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a. a. O., § 227 AO Rdnr.315 ff.).

Die Frage, ob der Kläger zumindest grob fahrlässig gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat, kann in tatsächlicher Hinsicht nicht ohne Berücksichtigung der konkreten persönlichen Verhältnisse beurteilt werden. Solche Verhältnisse können etwa sein: (jugendliches) Alter, Krankheit, Abhängigkeit von Dritten, Schicksalsschläge sowie unterdurchschnittliche Intelligenz oder eine aus sonstigen Gründen mangelnde persönliche Fähigkeit, steuerlichen Pflichten nachzukommen (BFH in BFH/NV 1993, 80).

Dabei hätte der Beklagte auch berücksichtigen und mit abwägen müssen, dass nach seinen eigenen tatsächlichen Feststellungen in der Einspruchsentscheidung zum einen der Kläger nicht etwa, wie in den vom BFH entschiedenen Fällen, mehrere Jahre nachhaltig gegen seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten verstoßen hat, sondern 1992 -- offenbar nach einer Zeit mehrjähriger Nichtveranlagung -- als "Zwangsaufnahme" für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres erstmalig seinen Mitwirkungspflichten nicht genügt hat, zum anderen, dass der Kläger zudem – insoweit anders als in dem Fall in BFH/NV 1993, 80 – versucht hat, gegen den Schätzungsbescheid vorzugehen, wenn auch mit einem verspäteten und damit unzulässigen Einspruch. Schließlich hat der Kläger – wenn auch erst nach Bestandskraft des Steuerbescheides - seine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung 1992 erfüllt und darüber hinaus die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1992 beim Beklagten und beim FG zu erreichen versucht.

Da der Beklagte von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich seine Ermessensbetätigung in einer eher formelhaften Begründung ohne erkennbare Gesamtabwägung erschöpft , waren seine ablehnenden Entscheidungen aufzuheben und der Beklagte zur erneuten Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verurteilen.

Dabei wird der Beklagte für den Fall, dass er nunmehr die Erlasswürdigkeit des Klägers bejaht, zu dessen Erlassbedürftigkeit Stellung nehmen müssen.

Die Klage ist jedoch unbegründet, soweit der Kläger mit seinem Hauptantrag begehrt, den Beklagten zum Erlass zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO). Dem Kläger steht ein derartiger Rechtsanspruch auf Erlass nicht zu.

Gerade wegen der oben dargestellten erforderlichen Gesamtwürdigung bei der Prüfung der Erlasswürdigkeit ist es nämlich erforderlich, die persönlichen Verhältnisse des Klägers umfassend festzustellen und sodann mit der einmaligen Verletzung der Erklärungs- und Mitwirkungspflichten durch den Kläger abzuwägen. Diese Tatsachenfeststellung und die daran anschließende Ermessenausübung ist nicht derart vorgeprägt, dass dem Kläger ein Rechtsanspruch auf Erlass als einzig ermessensgerechte Entscheidung über seinen Erlassantrag zustünde.

Zudem hat der Beklagte bei etwaiger Bejahung der Erlasswürdigkeit noch – aktualisierte -- tatsächliche Feststellungen zur Frage der Erlassbedürftigkeit zu treffen und darüber zu befinden.

Die - wegen entsprechender Übertragung auf das FG durch dem BFH gemäß § 143 Abs. 2 FGO auch für das Revisionsverfahren zu treffende einheitliche – Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Dabei waren dem Kläger die Kosten schon deshalb zur Hälfte aufzuerlegen, weil er mit seinem Hauptantrag auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass (§ 101 Satz 1 FGO) teilweise unterlegen ist (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO und FGO <Stand: Februar 2002>, § 136 FGO, Rz. 3; Ruban in : Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 136, Rz. 1 m. w. Nachw. der Rechtsprechung).