1

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die ermäßigte Besteuerung einer Abfindungszahlung i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG.

3

Der Kläger befand sich seit 1992 bis zum 31.12.2001 in einem Angestelltenverhältnis bei der T AG. Das Angestelltenverhältnis wurde aufgrund einer betriebsbedingten Kündigung des Arbeitsgebers vom 11.12.2000 zum 31.12.2001 beendet. In einem vor dem Arbeitsgericht I am 30.1.2001 geschlossenen Vergleich verpflichtete sich der Arbeitgeber, an den Kläger "für den Verlust und zum Ausgleich des sozialen Besitzstandes gemäß §§ 3 Ziff. 9, 34 EStG sowie in entsprechender Anwendung der §§ 9, 10 KSchG eine Abfindung in Höhe von 345.000 DM brutto" zu zahlen. Weiterhin wurde vereinbart, dass von der Abfindung mit dem Gehaltslauf für den Monat Februar 2001 bereits 16.000 DM steuerfrei ausgezahlt werden. Im Übrigen sollte die Abfindung zum 3.1.2002 an den Kläger gezahlt werden. In Tz. 7 des Vergleichs vereinbarten die Parteien zudem, dass der Kläger vom Arbeitgeber für die Jahre 2000 und 2001 insgesamt eine Tantieme in Höhe von 122.000 DM, zahlbar mit dem Augustgehalt 2001, erhalte.

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Die Auszahlung der vereinbarten Beträge erfolgte entsprechend dem Vergleich. Der Arbeitgeber unterwarf die Abfindungszahlung in 2002 dem ermäßigten Lohnsteuerabzug. Weiterhin erhielt der Kläger im Jahr 2002 Arbeitslosengeld.

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Die Einnahmen und Bezüge stellen sich wie folgt dar:

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2001 2002

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Einkünfte

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Einnahmen stpfl. Brutto 352.965 DM 329.000 DM

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darin Festgehalt 13 * 18.000 (234.000 DM)

10

darin Tantieme 2000 und 2001 (122.000 DM)

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stf. Abfindung 16.000 DM

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Arbeitslosengeld 31.702 DM

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Einnahmen/Bezüge insgesamt 368.965 DM 360.702 DM

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In seiner Einkommensteuererklärung 2002 beantragte der Kläger die ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlung i.H.v. 168.215 Euro (329.000 DM).

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Der Beklagte setzte unter dem 15.10.2003 die Einkommensteuer 2002 ohne ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging aus hier nicht interessierenden Gründen am 5.2.2004 ein Änderungsbescheid.

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Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 19. August 2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung berief sich das Finanzamt darauf, dass seiner Ansicht nach eine Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht vorliege. Die Zusammenballung sei nur dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige infolge der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhalte, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte. Nur in einem solchen Fall sei die Ermäßigung zu rechtfertigen. Erhalte der Steuerpflichtige weniger oder ebensoviel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte, bestehe für eine Milderung kein Anlass. Weiterhin beruft sich das Finanzamt auf die Regelungen des BMF zur Anstellung von Vergleichsrechnungen zur Feststellung einer Zusammenballung (Schreiben vom 18.12.1998). Nach Maßgabe dieser Berechnung liege im Streitfall unstreitig keine Zusammenballung vor, da die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sich im Veranlagungszeitraum 2001 auf 332.296 DM (352.965 DM Einnahmen ./. Werbungskosten 20.669 DM) und im Veranlagungszeitraum 2002 auf 332.622 DM (329.000 DM Einnahmen ./. Werbungskosten 2.378 DM) belaufen würden. Weiterhin sei es bei Einkünften nach § 19 EStG nach der Regelung im BMF-Schreiben auch nicht zu beanstanden, wenn die erforderliche Vergleichsrechnung statt dessen anhand der betreffenden Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit durchgeführt werde. Hierbei seien dann aber auch steuerfreie Abfindungen und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen einzubeziehen. Hiernach überstiegen im Streitfall die Einnahmen aus dem Jahr 2001 in Höhe von 368.965 DM die Einnahmen aus dem Jahr 2002 in Höhe von 360.702 DM.

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Mit der Klage begehrt der Kläger weiterhin die ermäßigte Besteuerung auf den im Jahr 2002 gezahlten Entschädigungsteil in Höhe von 329.000 DM. Er vertritt die Ansicht, dass der im Jahr 2001 gezahlte steuerfreie Teil in Höhe von 16.000 DM dem Jahr 2002 bei der Vergleichsrechnung zuzurechnen sei.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 5.2.2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2004 dergestalt zu ändern, dass die Abfindung in Höhe von 329.000 DM ermäßigt besteuert wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

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Aus der Einkommensteuerakte ergibt sich, dass der Kläger im Jahr 2000 Einnahmen aus § 19 EStG in Höhe von 362.922 DM (Einkünfte 356.268 DM) hatte. Laut Auskunft des Beklagten hatte der Kläger im Jahr 1999 Bruttolohneinnahmen in Höhe von 363.231 DM (Einkünfte 359.022 DM).

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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I. Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Tarifermäßigung gemäß § 34 EStG auf den im Streitjahr gezahlten steuerpflichtigen Abfindungsteil in Höhe von 329.000 DM verweigert.

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Dem Kläger steht die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG für den den Freibetrag des § 3 Nr. 9 EStG übersteigenden Abfindungsbetrag in Höhe von 329.000 DM zu.

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1. Nach § 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind im Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kommen Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne in Betracht.

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Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass es sich bei der im Jahr 2002 gezahlten Abfindung um eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt.

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2. Die hier unstreitig im Streitjahr ausgezahlte Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist aber nach st. Rspr. des BFH (BFH-Urteile vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204, vom 16. Juli 1997 XI R 13/97, BFHE 183, 535, BStBl II 1997, 753; vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431 und vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004, 264), der sich der Senat anschließt, nur dann gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Dementsprechend sind Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat.

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a. Für die Beurteilung, ob eine Entschädigung innerhalb eines Veranlagungszeitraums geleistet wurde, ist es zunächst einmal unschädlich, wenn zunächst der steuerfreie Teilbetrag der Entschädigung ausgezahlt wird und der steuerpflichtige Restbetrag dem Steuerpflichtigen in einem darauf folgenden Veranlagungszeitraum zufließt (BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52). Insoweit scheitert die Ermäßigung nach § 34 EStG im vorliegenden Fall nicht daran, dass der steuerfreie Teil der Entschädigung nach § 3 Nr. 9 EStG im Streitfall im Jahr 2001 ausgezahlt worden ist.

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b. Es stellt sich daher im vorliegenden Fall allein die Frage der Zusammenballung und damit die Frage, ob der Kläger infolge der Entschädigung im Jahr 2002 mehr erhalten hat, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte. Nur in diesem Fall ist die Ermäßigung des Steuersatzes gerechtfertigt. Erhält der Steuerpflichtige weniger oder ebensoviel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte, besteht für eine Milderung kein Anlass. Vorliegend ist jedoch von einer begünstigten Zusammenballung auszugehen.

32

aa. Bei der Vergleichsberechnung der Einkünfte, die der Steuerpflichtige bei Fortbestand des Dienstverhältnisses im Veranlagungszeitraum mutmaßlich bezogen hätte, ist nach Auffassung des Senats auf die Einkünfte der Vorjahre abzustellen (vgl. BFH vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787; Horn in HHR, Kommentar zum EStG, § 34 Anm. 54). Höchstrichterlich bisher nicht geklärt ist die Frage, ob die Verhältnisse des Vorjahres maßgebend sind oder der Durchschnitt der vergangenen Jahre. Stellt man lediglich auf das Vorjahr ab, so ist nicht auszuschließen, dass schon vor der Beendigung des Arbeitsverhältnisses Unstimmigkeiten bestanden haben, die sich auch auf die Höhe des Arbeitslohns ausgewirkt haben. Insbesondere gilt das dann, wenn sich das Gehalt nicht nur aus festen Bestandteilen zusammensetzt. Eine Heranziehung mehrerer Jahre gibt nach Auffassung des Senats einen gerechteren Vergleichsmaßstab, sofern der Steuerpflichtige in diesem Vergleichszeitraum bei demselben Arbeitgeber tätig war. Im Streitfall ist ferner zu beachten, dass die im Jahr 2001 erfolgten Zahlungen auch die für das Jahr 2000 festgesetzte Tantieme erfasst. Im Hinblick hierauf erscheint die Einbeziehung nur des Vorjahres nicht sachgerecht. Daher ist es sachgerecht, im Streitfall den Durchschnitt der Einnahmen aus den letzten drei Jahren in die Vergleichsberechnung einzubeziehen.

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Im vorliegenden Fall hatte der Kläger in den Jahren 1999 bis 2001 folgende Einnahmen aus § 19 EStG.

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1999 363.231 DM

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2000 362.922 DM

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2001 352.965 DM

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Summe 1.079.118 DM : 3 = 359.706 DM

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Der Durchschnitt der Einkünfte aus § 19 EStG in den drei Jahren beläuft sich auf 349.195 DM:

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1999 359.022 DM

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2000 356.268 DM

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2001 332.296 DM

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Summe 1.047.586 : 3 = 349.195 DM

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Bei dieser Ermittlung der durchschnittlichen Einnahmen bzw. Einkünfte hat der Senat entgegen der Ansicht des Beklagten und entgegen der Ausführungen im BMF-Schreiben vom 18.12.1998 (IV A 5 - S 2290 - 18/98, Tz. 15, BStBl I 1998, 1512, 1514) den im Jahr 2001 gezahlten steuerfreien Entschädigungsbetrag in Höhe von 16.000 DM (§ 3 Nr. 9 EStG) nicht in die veranlagungszeitraumbezogene Vergleichsbetrachtung mit einbezogen.

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(1) Zum einen sind in die Betrachtung nur die Beträge mit einzubeziehen, die sich bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten (BFH-Urteil vom 4.3.1998 aaO). Der Umstand, dass der Kläger im Jahr 2001 den steuerfreien Entschädigungsteil ausgezahlt erhalten hat, beruhte bereits auf dem zwischen dem Kläger und dem Arbeitgeber geschlossenen gerichtlichen Vergleich anlässlich der betriebsbedingten Kündigung. Die Zahlung der 16.000 DM wäre bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht angefallen.

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(2) Des Weiteren hat der BFH in seinem Urteil vom 2.9.1992 (XI R 44/91, BStBl II 1993, 52) entschieden, dass steuerfreie Einkünfte nicht zu den steuerbaren Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG gehören und deshalb auch nicht bei der Beurteilung, ob eine Entschädigung zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen ist, berücksichtigt werden können. Bei der Frage der Zusammenballung sei allein auf die nicht steuerbefreiten Entschädigungszahlungen abzustellen, da § 3 Nr. 9 EStG und § 34 Abs. 1und 2 EStG selbständige Begünstigungsnormen seien.

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Die Vergleichsrechnung wird ebenfalls bei der Prüfung der Zusammenballung von Einkünften angestellt. Bei der Zusammenballung sind immer zwei Prüfungsschritte erforderlich. Zu prüfen ist 1. die Zusammenballung in einem Veranlagungszeitraum und 2. die Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der wegfallenden Einnahmen. Bei dem 1. Prüfungsschritt hat der XI. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 2.9.1992 (aaO) den steuerfreien Entschädigungsteil außer Acht gelassen. Es ist daher für die Frage der Zusammenballung nicht schädlich, wenn der steuerfreie Entschädigungsteil in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird. Hätte der XI. Senat aber bei der Vergleichsrechnung im Rahmen der Prüfung der Zusammenballung von Einkünften (BFH-Urteil vom 4.3.1998 aaO) bei der Ermittlung der wegfallenden Einkünfte die steuerfreie Entschädigungszahlung wiederum berücksichtigen wollen, hätte er sich nach Auffassung des Senats mit seiner Entscheidung vom 2.9.1992 (aaO) auseinandersetzen müssen (so auch Seitz, DStR 1998, 1377, 1378). Denn er hat in den Entscheidungsgründen folgendes ausgeführt: "In welchem Jahr die steuerbefreiten Einkünfte ausgezahlt werden, ist für die Anwendung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG bedeutungslos." Eine Auseinandersetzung mit dieser Auffassung ist im Urteil vom 4.3.1998 nicht erfolgt. Der BFH hat vielmehr in seinem Urteil vom 4. 3. 1998 (aaO) ausgeführt, dass die Zusammenballung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige infolge der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte. In die Vergleichsrechnung sind daher auf der einen Seite nur die Bestandteile zu berücksichtigen, die der Kläger bei "normalen Lauf der Dinge" -d.h. bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses- erhalten hätte. Dies ist die Fortzahlung der bisherigen durchschnittlichen Einkünfte. Nach Ansicht des erkennenden Senats darf daher der steuerfreie Teil der Abfindung nicht in die veranlagungszeitraumbezogene Vergleichsbetrachtung einbezogen werden, soweit man prüft, welche Beträge der Steuerpflichtige bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte.

47

Für die anscheinend im BMF-Schreiben geäußerte gegenteilige Ansicht (BMF-Schreiben vom 18.12.1998 aaO) ist auch kein nachvollziehbarer Grund zu erkennen. Vielmehr wird lediglich gesagt, dass "unbeschadet der Regelungen in Rz. 10 (Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum) ..... bei einer solchen Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen auch Abfindungen im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG .."einzubeziehen sind. Falls damit lediglich gemeint sein sollte, dass man bei bei der Vergleichsgröße der gezahlten Entschädigung den steuerfreien Teil berücksichtigen kann, so wäre dies regelmäßig für den Steuerpflichtigen günstig.

48

Eine Einbeziehung des steuerfreien Entschädigungsteils bei der Prüfung der entgehenden Einnahmen aus der Betrachtung der Vorjahre ist jedoch nicht sachgerecht.

49

(3) Zwischenergebnis:

50

Der Kläger hätte somit bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses Einnahmen aus § 19 EStG in Höhe von 359.706 DM (Durchschnitt der letzten drei Jahre) bzw. Einkünfte in Höhe von 349.195 DM (Durchschnitt der letzten drei Jahre) erzielt. In dieser Höhe kann folglich von entgehenden Einnahmen ausgegangen werden.

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bb. Eine Zusammenballung liegt aber nur vor, wenn entweder der steuerpflichtige Teil der Abfindung diesen Betrag übersteigt oder wenn der Steuerpflichtige in dem Veranlagungszeitraum der Zahlung der Entschädigung weitere Einnahmen, die er zum einen bei störungsfreiem Fortbestand des Beschäftigungsverhältnisses nicht oder nicht in dieser Höhe erzielt hätte, und die zum anderen zusammen mit dem steuerpflichtigen Teil der Abfindung den Betrag der Vergütungen, die der Arbeitnehmer bei störungsfreiem Fortbestand des Beschäftigungsverhältnisses erzielt hätte, übersteigen. Auch diese Voraussetzung ist hier gegeben.

52

(1) Der steuerpflichtige Anteil der Abfindung übersteigt im vorliegenden Fall zwar nicht den Betrag der Vergütungen, die bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses angefallen wären. Sowohl die Einnahmen als auch die Einkünfte liegen über dem steuerpflichtigen Anteil der Entschädigung in Höhe von 329.000 DM.

53

(2) Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Kläger im Jahr 2002 neben der Zahlung des steuerpflichtigen Entschädigungsbetrags noch Arbeitslosengeld in Höhe von 31.702 DM erhalten hat. Diese Einnahmen sind in die Vergleichsbetrachtung mit einzubeziehen, denn der Kläger hätte bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses kein Arbeitslosengeld erhalten. Berücksichtigt man das Arbeitslosengeld, so ist Vergleichsmaßstab ein Betrag von 360.702 DM (329.000 DM steuerpflichtiger Abfindungsteil zuzüglich Arbeitslosengeld). Dieser Betrag liegt über den durchschnittlichen Einnahmen der letzten drei Jahre (359.706 DM). An dem Ergebnis würde sich auch nichts ändern, wenn man nur die Einnahmen aus § 19 EStG des Vorjahres nehmen würde. Nimmt man als Bezugsgröße nicht die Einnahmen, sondern die Einkünfte, so übersteigen die im Jahr 2002 erzielten Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis zuzüglich des Arbeitslosengeldes ebenfalls die durchschnittlichen Einkünfte der vorangegangenen Jahre.

54

Gegen die Einbeziehung des Arbeitslosengeldes spricht auch nicht, dass dieses gemäß § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei ist. Denn diese steuerfreien Bezüge unterliegen gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EStG dem Progressionsvorbehalt. Für die Ermittlung des Steuersatzes werden diese Einnahmen somit herangezogen und führen zu einer Erhöhung des Steuersatzes.

55

Dass auf der einen Seite der steuerfreie Entschädigungsteil nach § 3 Nr. 9 EStG nicht in die Vergleichsberechnung miteinbezogen wird, auf der anderen Seite jedoch das unter dem Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslosengeld, stellt auch keinen Widerspruch dar. Sachlicher Differenzierungsgrund ist insoweit die Erhöhung des Steuersatzes durch den Progressionsvorbehalt. Insoweit spricht auch die Einbeziehung des Arbeitslosengeldes in die Vergleichsbetrachtung dem Sinn und Zweck der Tarifbegünstigung des § 34 EStG, der gerade progressionsbedingte Härten im Hinblick auf die Besteuerung der Entschädigung mildern will. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die außerordentlichen Einkünfte nach § 34 EStG Bestandteil des zu versteuernden Einkommens sind und damit im Rahmen des § 32 b Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens sowie grundsätzlich auch bei der Steuersatzermittlung im Rahmen des § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG zu berücksichtigen sind.

56

(3) Die Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 EStG scheitert auch nicht daran, dass im Streitfall nur eine geringfügige Überschreitung vorliegt, weil das Arbeitsverhältnis erst zum Ende des Veranlagungszeitraums 2001 aufgelöst worden ist. Diese Konsequenzen ergeben sich aus der vom Gesetz vorgegebenen Einkünfteermittlung für den einzelnen Veranlagungszeitraum. Der BFH hat in seinem Urteil vom 4.3.1998 (aaO) auch die geringfügige Überschreitung genügen lassen und darauf hingewiesen, dass auch in anderen Fällen, wie z.B. § 5 EigZulG, aus Gründen der Praktikabilität keine gestaffelte Abstufung vorgesehen ist.

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3. Der Kläger hat somit einen Anspruch darauf, dass die im Jahr 2002 ausgezahlte steuerpflichtige Abfindung in Höhe von 329.000 DM ermäßigt gemäß § 34 EStG besteuert wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

58

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 708 Nr. 10 analog, 711 ZPO.

59

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da zum einen höchstrichterlich bisher nicht geklärt ist, ob für die Vergleichsberechnung die Verhältnisse des Vorjahres oder der Durchschnitt vergangener Jahre (vgl. Wendt, FR 1998, 624) entscheidend ist. Weiterhin ist nicht geklärt, welche Bestandteile in die Vergleichsrechnung einzubeziehen sind (steuerfreie Abfindungsteil § 3 Nr. 9 EStG, Arbeitslosengeld gemäß § 3 Nr. 2 EStG; vgl. Seitz, DStR 1998, 1377).