Finanzgericht Köln, 13 K 1531/03

Tatbestand

An der im Jahre 0000 gegründeten Klägerin sind seit dem 00.00.000 die Gesellschafter N. mit 51 % und X. mit 49 % beteiligt. In der Zeit vom 00.00.0000 bis zum 00.00.0000 stand die Klägerin im alleinigen Anteilsbesitz des X.. Die Geschäftsführung oblag seit dem 00.00.0000 zunächst beiden Gesellschaftern. Nachdem der Gesellschafter X. am 00.00.0000 als Geschäftsführer zurückgetreten war, stand er aufgrund eines unter dem gleichen Datum abgeschlossenen Vertrages weiterhin als Angestellter in den Diensten der Klägerin.

Am 00.00.0000 erteilte die Klägerin zugunsten beider Gesellschafter Pensionszusagen. Hierin verpflichtete sie sich, den Gesellschaftern nach Vollendung des 65. Lebensjahrs oder bei Ausscheiden infolge von Berufsunfähigkeit ein lebenslängliches Ruhegeld zu zahlen. Die Klägerin war berechtigt, anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft sollte sich der Leistungsanspruch nach den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) richten.

Im Hinblick auf eine geplante Veräußerung der Gesellschaftsanteile wurden die Pensionszusagen mit Vereinbarungen vom 00.00.0000 aufgehoben. Die Gesellschafter verzichteten unbedingt und unwiderruflich auf alle Rechte aus den Pensionszusagen. Im Gegenzug wurden ihnen die hierfür abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen übertragen. Der Anspruchsverzicht der Gesellschafter wurde auch für den Fall der Unwiderruflichkeit der Pensionszusagen erklärt. In der Präambel zu den gleichlautenden Aufhebungsvereinbarungen wird deren Anlass dahingehend erläutert, dass die Käufer der Anteile keine weitergehenden Verpflichtungen gegenüber den bisherigen Gesellschaftern übernehmen wollten.

Nachdem die bestehenden dienstvertraglichen Vereinbarungen mit den Gesellschaftern am 00. und 00.00.0000 aufgehoben worden waren, übertrugen die Gesellschafter mit notariellem Vertrag vom 00.00.0000 ihre Anteile in vollem Umfang auf die Firma P. GmbH. In § 4 Tz. 4 e des Kaufvertrags sicherten die Gesellschafter zu, dass die Beschäftigungsverhältnisse zwischen ihnen und der Klägerin aufgehoben worden seien und damit sämtliche hieraus fließenden Ansprüche endgültig und abschließend erledigt würden.

Im Jahresabschluss zum 31.12.1996 löste die Klägerin die Pensionsrückstellungen in Gesamthöhe von .... DM (Anteil N.: ... DM; Anteil X.: ... DM; vgl. Bl. 30 der Gerichtsakte) und die aktivierten Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen (insgesamt ... DM; Anteil N.: ... DM, Anteil X.: ... DM) erfolgswirksam auf.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung L. (Bericht vom 00.00.0000) schlug der Prüfer vor, die Übertragung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Bei dem beherrschenden Gesellschafter N. verstoße die Gewährung dieses Vorteils bereits gegen das Nachzahlungsverbot, da im ursprünglichen Anstellungsvertrag bzw. in der Versorgungsvereinbarung keine Abfindungsvereinbarung getroffen worden sei. Die nachträglich getroffene Abfindungsregelung halte aber auch inhaltlich einem Fremdvergleich nicht stand, da sie gegen das unabdingbare Verbot des § 3 BetrAVG zur Abfindung von zehn Jahre oder länger bestehenden Versorgungszusagen verstoße. Dies gelte namentlich für den Minderheitsgesellschafter X., für den das BetrAVG unmittelbar anwendbar sei. Die hinzuzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung betrage demnach ... DM.

Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers mit dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000, mit dem er die Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen (zuvor ... DM) auf ... DM erhöhte und die Ausschüttungsbelastung herstellte.

Zur Begründung ihres hiergegen gerichteten Einspruchs trug die Klägerin vor, dass die für eine verdeckte Gewinnausschüttung vorauszusetzende Vermögensminderung schon deshalb nicht vorliege, weil sich der Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung und der Aufwand aus der Ausbuchung der Rückdeckungsversicherung gleichwertig gegenüberständen. Es handele sich ausweislich der Präambel der Aufhebungsvereinbarungen um ein einheitliches Rechtsgeschäft. Selbst wenn man dies anders sehe, seien jedenfalls die Voraussetzungen des Vorteilsausgleichs erfüllt.

Die Abfindungsvereinbarung sei zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden, da das BetrAVG auf beherrschende Gesellschafter keine Anwendung finde. Als solcher müsse aufgrund der Interessenidentität bei Abschluss der Aufhebungsvereinbarung und der anschließenden Anteilsveräußerung auch Herr X. angesehen werden. Wolle man diesen hingegen als Arbeitnehmer einstufen, so sei der Verstoß gegen § 3 BetrAVG steuerlich deshalb unbeachtlich, weil die zivilrechtliche Wirksamkeit nur bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein eigenständiges Kriterium sei.

Die Aufhebungsvereinbarung sei auch klar und eindeutig vor ihrer Erfüllung getroffen worden. Unbeachtlich sei, dass die ursprünglichen Pensionszusagen keine Abfindungsklausel enthielten. Denn bei geänderten tatsächlichen Verhältnissen müsse es möglich sein, vertragliche Verhältnisse zu ändern oder aufzuheben und neuen Gegebenheiten anzupassen. Diese Rechtsauffassung werde durch den Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.1.1998 6 V 5644/97 A, EFG 1998, 878, gestützt.

Schließlich sei auch die betriebliche Veranlassung der Abfindungsvereinbarung aus der Sicht eines gewissenhaften Geschäftsführers nicht zu bezweifeln. Denn deren Ursache liege darin, dass der Erwerber der Gesellschaftsanteile nicht bereit gewesen sei, diese ohne Entbindung von der Altersversorgungsverpflichtung für die Altgesellschafter-Geschäftsführer zu übernehmen. Unter diesen Umständen wäre auch mit einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen eine Ablösung der Pensionszusage durch Übertragung der Rückdeckungsansprüche vereinbart worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 änderte der Beklagte die angegriffene Körperschaftsteuerfestsetzung insoweit zugunsten der Klägerin, als er eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Gesellschafters N. nur noch mit dem Unterschiedsbetrag von ... DM zwischen dem nach seiner Berechnung .... DM betragenden Anwartschaftsbarwert der Versorgungsverpflichtung und dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung in Höhe von ... DM erfasste und das Einkommen der Klägerin um eine auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung weiterhin bilanziell zu berücksichtigende Pensionsrückstellung für den Gesellschafter X. in Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG (... DM) verminderte.

Zur Begründung führte er aus, dass im Falle des Gesellschafters N. die Befreiung von der Versorgungsverpflichtung und die Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf einem gegenseitigen Vertrag beruhten. Als verdeckte Gewinnausschüttung könne dabei nur behandelt werden, was die Klägerin zuviel an Vorteilen gewährt habe.

Hinsichtlich des Gesellschafters X. liege hingegen in voller Höhe des Kapitals aus der Rückdeckungsversicherung eine Vermögensminderung vor, da der gemäß § 3 BetrAVG nichtige Verzicht auf die Versorgungsansprüche für die Klägerin keine schuldbefreiende Wirkung gehabt habe. Für die unmittelbare Anwendung des BetrAVG sei der erst im Jahre 0000 erfolgte Statuswechsel des Herrn X. zur Arbeitnehmertätigkeit unerheblich. So wie der Gesellschafter X. ab dem Verlust der Organstellung alle Schutzrechte des BetrAVG genossen habe, habe er umgekehrt auch die dort normierten Verbote beachten müssen.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren bezüglich der auf die Abfindung des Gesellschafters X. entfallenden verdeckten Gewinnausschüttung weiter. Sie ergänzt ihr Vorbringen wie folgt:

Der von dem Beklagten monierte Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG liege bereits deshalb nicht vor, weil diese Vorschrift sich nur auf gesetzlich unverfallbare Anwartschaften beziehe. Eine Abfindung sei demgegenüber insoweit möglich, wie die Anwartschaft aufgrund einer über das gesetzliche Maß hinausgehenden vertraglichen Vereinbarung für unverfallbar erklärt worden sei. Gehe man mit dem Beklagten davon aus, dass in der Pensionszusage die Geltung des BetrAVG auch für den Fall der Veräußerung der Anteile vereinbart worden sei, so führe dies zu einem über die gesetzliche Regelung hinausgehenden vorzeitigen Ablauf der Unverfallbarkeitsfrist. Denn diese habe nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG erst mit dem Statuswechsel im Jahre 0000 beginnen können. Der Verzicht auf eine unverfallbare Rechtsposition , die auf dispositiver Grundlage beruhe, werde demgegenüber von dem Regelungs- und Schutzbereich des § 3 Abs. 1 BetrAVG überhaupt nicht erfasst.

Darüber hinaus sei Herr X. zum Zeitpunkt des Abschlusses der Aufhebungsvereinbarung als Organ anzusehen, so dass jedenfalls aus diesem Grund das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG nicht eingreifen könne. Denn bei Abschluss dieser Vereinbarung habe Herr X. aufgrund Interessenidentität als beherrschender Gesellschafter gehandelt. Der Verkauf der Anteile von Herrn N. wäre ohne den gleichzeitigen Verkauf der Anteile von Herrn X. nicht zustande gekommen, da der Erwerber eine 100 %ige Beteiligung erwerben wollte. Darüber hinaus habe der Erwerber nachweislich keine Pensionsverpflichtungen gegenüber den Altgesellschaftern übernehmen wollen, so dass die beiden Gesellschafter nur als eine die Gesellschaft beherrschende Einheit hätten handeln können. Die steuerrechtliche Behandlung als Organ müsse auch auf das BetrAVG durchschlagen. Demnach könne das arbeitnehmerschützende Abfindungsverbot keinesfalls Anwendung finden.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege auch nicht hinsichtlich der Abfindung für einen nach dem Statuswechsel erdienten und damit ggf. noch verfallbaren Teil des Pensionsanspruchs vor. Denn der insoweit vorzunehmende Fremdvergleich führe zu dem Ergebnis, dass jeder andere Arbeitnehmer in diesem Fall auf einer Abfindung für die erworbene Anwartschaft bestanden hätte.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1996 vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 die verdeckten Gewinnausschüttungen um den darin enthaltenen Abfindungsbetrag von Herrn X. in Höhe von ... DM zu mindern und die in der Prüferbilanz gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von ... DM aufzulösen,
hilfsweise die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Er hält daran fest, dass durch die Übertragung der Rückdeckungsversicherungsansprüche an Herrn X. eine Vermögensminderung entweder dadurch eingetreten sei, dass die in bezug auf die unverfallbar gewordene Pensionszusage getroffene Abfindungsvereinbarung nach § 3 Abs. 1 BetrAVG nichtig war oder – wollte man der alternativen Argumentation der Klägerin folgen – die Ansprüche aus einer ggfls. noch verfallbaren Pensionszusage mit dem Ausscheiden des Herrn X.r ohnehin erlosen wären und es somit keiner Abfindung bedurft hätte.

Unabhängig von der Organstellung des Herrn X. im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage sei die Anwendung des BetrAVG in Ziffer 3 der Zusage für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens dispositiv vereinbart worden. Damit sei die gesetzliche Regelung des § 3 BetrAVG für alle denkbaren Fallkonstellationen anwendbar. Hierzu gehöre auch der Fall der Veräußerung der Gesellschaftsanteile. Denn hiermit werde regelmäßig auch die Beendigung sämtlicher Rechtsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und der Kapitalgesellschaft angestrebt. Hierzu gehöre in erster Linie die Beendigung des Dienstverhältnisses. Richtigerweise hätte daher das gesetzliche Verbot des § 3 BetrAVG auch hinsichtlich der an Herrn N. geleisteten Abfindungszahlung nicht außer Acht gelassen werden dürfen. Wollte man Ziffer 3 der Pensionszusagen enger auslegen, so wären die Anwartschaften mangels einzelvertraglicher Abreden niemals unverfallbar geworden und deren Abfindung bereits aus diesem Grunde als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten.

Eine schädliche Abfindung im Sinne des BetrAVG liege nicht nur bei eindeutig als Abfindung deklarierten vertraglichen Abmachungen, sondern auch bei allen anderen wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führenden Vereinbarungen vor. Der vom Gesetzgeber in § 3 Abs. 1 BetrAVG in der vor dem 1.1.1999 geltenden Fassung verfügte Bestandsschutz enge die Vertragsfreiheit insoweit ein. Diese gesetzliche Regelung könne jedenfalls bei Verzichtsvereinbarungen auf den Zeitpunkt des Ausscheidens nicht abbedungen werden.

Aufgrund der beherrschenden Stellung der ausgeschiedenen Gesellschafter liege in der Abfindung des ursprünglich auf laufende Zahlungen vereinbarten Pensionsanspruchs auch ein Verstoß gegen das Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot. Das Gebot klarer und eindeutiger im vorhinein getroffener Vereinbarungen gelte auch für die Abfindung eines Pensionsanspruchs. Die Abfindungsvereinbarung müsse daher bereits im Anstellungsvertrag bzw. in der Versorgungsvereinbarung selbst enthalten sein. Da im Streitfall eine entsprechende Kapitalisierungsoption fehle, müsse die Abfindung der Pensionsanwartschaften als gesellschaftsrechtlich veranlasst angesehen werden.

Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung könne bezüglich der Abfindung der Pensionsansprüche nicht von einem einheitlichen Rechtsgeschäft ausgegangen werden, da sich die beiden Ansprüche nicht gegenseitig bedingten. Aber auch die Annahme eines Vorteilsausgleichs komme nicht in Betracht, da ein solcher nicht im voraus, d. h. in der Pensionszusage selbst, klar und eindeutig vereinbart worden sei. Darüber hinaus halte ein solcher Vorteilsausgleich auch nicht dem Fremdvergleich stand, da eine gegen die in § 3 BetrAVG enthaltene Abfindungssperre verstoßende Vereinbarung als unüblich angesehen werden müsse.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Übertragung der Rückdeckungsansprüche für die Pensionszusage an den Gesellschafter X. zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt und hierfür die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG hergestellt. Entsprechend dem Antrag der Klägerin ist weiterhin die Einkommensminderung durch die erneute Einbuchung der Pensionsrückstellung in Höhe von ... DM rückgängig zu machen, da die Klägerin durch den Verzicht des Gesellschafters X. und seiner Ehefrau von der diesen gegenüber bestehenden Pensionsverpflichtung befreit worden ist.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BStBl II 1993, 139; vom 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 765 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein sogenannter Beherrschender, kann die Vermögensminderung nach ständiger Rechtsprechung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt oder die entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt worden oder zivilrechtlich unwirksam ist (z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 a. a. 0.; vom 13. März 1991 I R 1/90, BStBl II 1991, 597; vom 17. September 1992 I R 89 - 98/91, BStBl II 1993, 141).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist zugleich eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der Kapitalgesellschaft abfließen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 6/90, BStBl II 1992, 362; vom 29. Juli 1992, a. a. 0.; vom 14.7.2004 I R 16/03, BStBl II 2004,1010).

Im Streitfall hat die Abtretung der Rückdeckungsansprüche an den Gesellschafter X. nicht zu einer für die Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung vorauszusetzenden Vermögensminderung geführt, weil der begünstigte Gesellschafter im Rahmen des einheitlichen Rechtsgeschäfts der Aufhebungsvereinbarung vom 00.00.0000 im Gegenzug auf Pensionsansprüche in übersteigender Höhe verzichtet hat. Dieser Verzicht war werthaltig und kann nicht als Gesellschaftereinlage gewertet werden.

2.1

Der Eintritt einer Vermögensminderung als Tatbestandsmerkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung ist anhand der Steuerbilanz unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zu ermitteln. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt daher nicht in Betracht, wenn ein Geschäftsvorfall keine mindernde Auswirkung auf das bilanzielle Vermögen der Kapitalgesellschaft hat, ohne dass dies auf einer nicht erfolgswirksam zu aktivierenden Einlage beruhte, durch die die verdeckte Gewinnausschüttung wiederum rückgängig gemacht werden soll (Urteile des BFH vom 18.12.1996 I R 26/95, BFH/NV 1997, 232; vom 18.2.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999,1515; vom 25.5.2004 VIII R 4/01, DB 2004,2671; jeweils mit weiteren Nachweisen). Anderenfalls sind Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag als einheitlichem Geschäftsvorfall immer auszugleichen. Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung kann hier allein der Teil der Leistung der Kapitalgesellschaft sein, der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt. Gleiches gilt für Leistungen und Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammen hängen, dass sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (Urteil des BFH vom 8.6.1977 I R 95/75, BStBl II 1977, 704).

Eine Gegenleistung in diesem Sinne hat die Klägerin mit dem in der Aufhebungsvereinbarung am 00.00.0000 ausgesprochenen Verzicht des Gesellschafters X. auf die ihm erteilte Pensionszusage erhalten. Die Übertragung der Rückdeckungsansprüche und der Verzicht auf die Rechte aus der Pensionszusage sind hierbei nicht etwa ohne synallagmatischen Zusammenhang in einer Vereinbarung zusammengefasst worden, sondern stehen in sich gegenseitig bedingender Abhängigkeit. Denn ohne die jeweilige Ausgleichsleistung des anderen Vertragspartners hätte weder die Klägerin die vermögenswerten Versicherungsansprüche übertragen noch der Gesellschafter X. auf die von ihm erworbene Anwartschaft verzichtet. Zur Erreichung des in der Präambel der Vereinbarung erläuterten Vertragszwecks, die Klägerin von Verpflichtungen gegenüber ihren Gesellschaftern freizustellen, bedurfte es deshalb eines Ausgleichs der gegenseitigen Interessen. Die zu diesem Zweck vereinbarten und durchgeführten Vermögenstransaktionen stellen sich mithin als einheitlicher Geschäftsvorfall dar.

2.2

Die Abfindungsleistung in Gestalt der Übertragung der Rückdeckungsansprüche hat die Klägerin für eine unverfallbare Pensionszusage gewährt, die ihr Vermögen auch nach dem absehbaren Ausscheiden des Gesellschafters X. aus dem bestehenden Dienstverhältnis weiter belastet hätte. Dem Gesellschafter ist demgemäß kein Vorteil gewährt worden, den er dem Wert nach ohne die getroffene Aufhebungsvereinbarung nicht hätte beanspruchen können.

Wenn auch nach Abberufung des Gesellschafters X. als Geschäftsführer im Jahre 0000 die gesetzliche Unverfallbarkeit seiner Pensionszusage gemäß § 1 Abs. 1 BetrAVG erst zehn Jahre nach diesem Statuswechsel zur Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 BetrAVG, also erst im Jahre 0000, hätte eintreten können, so waren die Vertragsparteien doch nicht gehindert, bei Erteilung der Pensionszusage den Zeitraum der Unternehmereigenschaft des Herrn X. in den Jahren 0000 bis 0000 in die durch Bezugnahme auf die Vorschriften des BetrAVG vertraglich bestimmte Unverfallbarkeitsfrist von zehn Jahren einzubeziehen. Denn die gesetzlichen Unverfallbarkeitsbestimmungen haben nur den Charakter von Mindestregelungen. Es bleibt daher den Parteien unbenommen, vertraglich günstigere Unverfallbarkeitsregelungen zu treffen (Höfer, BetrAVG, Band I, § 1, Tz. 1300). Aufgrund der zum Zeitpunkt des Statuswechsels des Gesellschafters X. fortbestehenden vertraglichen Unverfallbarkeitsregelung begann somit der Lauf der Unverfallbarkeitsfrist unverändert im Januar 0000, so dass das Fristende auf den Januar 0000, also einen vor Aufhebung der Pensionszusage liegenden Zeitpunkt, fiel.

Entsprechend der nunmehr übereinstimmenden Beurteilung der Beteiligten erfasst die Reichweite der dispositiv bestimmten Anwendbarkeit des BetrAVG in Ziffer 3 der Pensionszusage auch den hier vorliegenden Fall des der Aufhebungsvereinbarung erst nachfolgenden Ausscheidens des Gesellschafters. Denn die Aufhebungsvereinbarung ist ausweislich ihrer Präambel vor dem Hintergrund der am 00. und 00.00.0000 nachfolgenden Auflösung der Dienstverhältnisse mit den Gesellschaftern getroffen worden. Der damit hergestellte zeitliche und kausale Zusammenhang zwischen der Aufhebungsvereinbarung und der Beendigung der Dienstverhältnisse genügt zusammen mit dem späteren tatsächlichen Bedingungseintritt den in der Pensionszusage aufgestellten Voraussetzungen für den Eintritt der Unverfallbarkeit. Eine aufschiebende Bedingung im Sinne des vorherigen Ausscheidens der Gesellschafter kommt demgegenüber in der - nach ihrem Bedeutungsumfang auch einen bloßen Anlass umfassenden - Verwendung der Präposition "bei", mit der in Ziffer 3 der Pensionszusage das Ereignis des Ausscheidens und die Anwendbarkeit des BetrAVG verknüpft werden, nicht zum Ausdruck.

Durch die Abtretung der Rückdeckungsansprüche an den Gesellschafter X. hat die Klägerin schließlich keinen über die abgegoltene Pensionsanwartschaft hinausgehenden Vermögenswert übertragen. Dabei kann dahinstehen, ob der Wert des Verzichts nach dem Anwartschaftsbarwert (§ 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG), dem Teilwert i.S.d. § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG oder dem Verkehrswert zu bestimmen ist. Denn selbst der von dem Beklagten ermittelte Anwartschaftsbarwert von ... DM übersteigt noch den Wert der Rückdeckungsansprüche von ... DM, so dass die Abfindung wegen der Gegenbuchung über Rückstellung keinesfalls nachteilige Gewinnauswirkungen bei der Klägerin bewirken konnte.

2.3

Durch den Verzicht des Gesellschafters X. auf die Rechte aus der ihm erteilten Pensionszusage ist die Klägerin wirksam von ihrer Verpflichtung befreit worden, da das Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung insoweit nicht eingreift.

Zunächst bezieht sich die Einschränkung der Vertragsfreiheit durch das gesetzliche Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG (vgl. dazu Urteil des BAG vom 14.8.1990 3 AZR 301/89, BAGE 65, 341) nur auf gesetzlich unverfallbare Anwartschaften. Eine Abfindung ist demgegenüber insoweit möglich, wie die Anwartschaft aufgrund einer über das gesetzliche Maß hinausgehenden vertraglichen Vereinbarung für unverfallbar erklärt worden ist. Dies gilt auch im Fall einer Verkürzung der Unverfallbarkeitsfrist gegenüber der gesetzlichen Regelung (Höfer, BetrAVG, Band I, § 1, Tz. 1301, und § 3, Tz. 2077; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Tz. 466 f.; Langohr-Plato, INF 2004, 16, 19, jeweils mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung und Literatur). Im Streitfall konnte die Unverfallbarkeit der Pensionszusage als Tatbestandsvoraussetzung des Abfindungsverbots im Sinne des § 3 Abs. 1 BetrAVG zum Zeitpunkt des Abschlusses der Aufhebungsvereinbarung nur aufgrund der dispositiv bestimmten Anwendbarkeit der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen eingetreten sein. Denn die gesetzliche Unverfallbarkeitsfrist fand bei Erteilung der Pensionszusage keine unmittelbare Anwendung, da der begünstigte Gesellschafter X. zu diesem Zeitpunkt noch als Geschäftsführer und damit als Organ der Klägerin fungierte. Wenn also der Gesellschafter X. vor Ablauf der erst mit seinem Statuswechsel zum Arbeitnehmer angelaufenen gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist im Jahre 0000 auf die ihm bereits im Jahre 1996 zugewachsene Rechtsposition einer unverfallbaren Pensionszusage verzichtet hat, so beruhte diese Rechtsposition unabhängig davon, ob er zu diesem Zeitpunkt als Arbeitnehmer einzuordnen war, allein auf vertraglicher, gegenüber der gesetzlichen Regelung günstigerer Grundlage. Der Bestandsschutz derartiger vertraglich unverfallbarer Anwartschaften ist indessen nicht Intention des § 3 Abs. 1 BetrAVG, wie die Bezugnahme auf die gesetzlichen Unverfallbarkeitsbestimmungen des § 1 Abs. 1 BetrAVG zeigt.

Unabhängig davon konnte aber das Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG auf die mit dem Gesellschafter X. abgeschlossene Aufhebungsvereinbarung auch deshalb keine Anwendung finden, weil er bei deren Abschluss nicht als Arbeitnehmer im Sinne des § 17 Abs. 1 BetrAVG, sondern in Verfolgung gleichgerichteter Interessen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer N. als Organ der verpflichteten Gesellschaft handelte. Diese nunmehr auch von dem Beklagten bejahte beherrschende Stellung des Gesellschafters X. bei dem zeitgleichen Abschluss der Aufhebungsvereinbarungen für die Pensionszusagen beider Gesellschafter folgt aus dem maßgebenden Motiv der Veräußerung aller Anteile der Klägerin an einen Erwerber, der die Befreiung der Gesellschaft von den Pensionslasten gegenüber den früheren Gesellschaftern zur Bedingung gemacht hatte. Bei dem Abschluss der Aufhebungsvereinbarungen mit der Klägerin handelten beide Gesellschafter demzufolge als eine die Gesellschaft beherrschende Einheit. Dass indessen beherrschende Gesellschafter als Unternehmer nicht dem persönlichen Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 BetrAVG und damit auch nicht dem zwingenden Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG unterfallen können, ist gesicherte Erkenntnis in Rechtsprechung und Literatur (Urteil des BGH vom 9.6.1980 II ZR 255/78, GmbHR 1980, 266; Ahrend/Förster/Rößler, a. a. O., Tz. 732; Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, 77. Lfg. 11/2004, Anlage zu § 8 KStG, Seite 269; Gosch FR 1997, 438, 443). Soweit demgegenüber wegen der in der Pensionszusage für anwendbar erklärten Vorschriften des BetrAVG die auf dispositiver Grundlage beruhende Geltung des Abfindungsverbots in Frage steht, ist dieses jedenfalls durch den Abschluss des Aufhebungsvertrages konkludent wieder außer Kraft gesetzt worden.

2.4

Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die durch den wirksamen Pensionsverzicht ausgeglichene Abfindungsleistung der Klägerin auch nicht deshalb zu einer Vermögensminderung geführt, weil hiermit gegen das für beherrschende Gesellschafter geltende Nachzahlungsverbot verstoßen worden wäre und der deshalb etwa isoliert zu betrachtende Verzicht als Einlageleistung des Gesellschafters (vgl. dazu Beschluss des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; Urteil des BFH vom 15.10.1997 I R 58/93, BStBl II 1998, 305) qualifiziert werden könnte.

Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre beherrschenden Gesellschafter ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird (Urteil des BFH vom 30.7.1975 I R 110/72, BStBl II 1976, 74). Das Nachzahlungsverbot gilt nicht nur für Grund und Höhe von Vergütungen für die Geschäftsführung durch einen beherrschenden Gesellschafter, sondern gleichermaßen für andere Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Es dient der Verhinderung von willkürlichen Beeinflussungen des Gewinns, da der beherrschende Gesellschafter die Möglichkeit hat, für seine Leistungen einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen (Urteile des BFH vom 23.10.1985 I R 247/81, BStBl II 1986, 195, und vom 16.12.1987 I R 222/83, BFH/NV 1989, 103).

Im Streitfall basiert die Abfindungszahlung indessen auf einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im voraus abgeschlossenen Vereinbarung, da der Abfindungsvertrag vor Auskehrung der Abfindung abgeschlossen wurde. Der Regelungsgehalt der Abfindungsvereinbarung bezieht sich allein auf den Zahlungsmodus für die Erfüllung einer in der Vergangenheit erworbenen Anwartschaft, ohne wertmäßig in den abgeschlossenen Sachverhalt einzugreifen. Die Abfindung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage zurück, sondern stellt einen punktuellen Vorgang dar, mit dem das Dauerschuldverhältnis der Pensionszusage für die Zukunft an die durch die Veräußerung der Anteile und den Eintritt eines neuen Gesellschafters veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen angepasst wird. Dem Gesellschafter X. wurde hierbei nicht mehr gewährt, als er aufgrund der erworbenen Pensionsanwartschaft beanspruchen konnte. Wird aber ein solcher erfolgsneutraler Austausch von Gegenleistungen uno actu vereinbart und entsprechend durchgeführt, so kann das Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot bereits von seinem Sinn und Zweck her nicht einschlägig sein. Der Senat folgt insoweit der ganz überwiegenden Auffassung in Kommentarliteratur und Schrifttum (Rupp in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n. F., Tz. 707; Frotscher-Maas, a.a.O., Seite 268 f.; Höfer, BetrAVG, Band II, Tz. 2099; Schwedhelm/Olgemöller, GmbHStB 2003, 163, 165, mit umfänglichem Nachweis der Literaturstimmen; differenzierend: Gosch, § 8 KStG, Tz. 1075), der soweit erkennbar nur Neumann in GmbHR 1997, 292 (294) und Haßelberg in DStR 2002, 1803 entgegentreten.

2.5

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Abfindung, die Anlass geben könnte, deren erfolgsneutralen Wertausgleich durch den Verzicht auf die Pensionsanwartschaft in Zweifel zu ziehen, ergibt sich schließlich auch nicht nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs. Es kann daher auch an dieser Stelle offen bleiben, ob anderenfalls der Pensionsverzicht als Einlageleistung des Gesellschafters qualifiziert werden könnte und die Abtretung der Rückdeckungsversicherung dadurch bei steuerbilanzieller Betrachtung zu einer Vermögensminderung führen würde.

Soweit Gegenteiliges daraus hergeleitet werden soll, dass die Gewährung einer Abfindung für eine unverfallbare Pensionszusage an einen nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligten Arbeitnehmer stets gegen das gesetzliche Verbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG verstoßen würde und dieser Maßstab auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Geltung beanspruchen müsse (Neumann und Haßelberg, jeweils a. a. O.), wird dem zu Recht entgegengehalten, dass der Gesetzgeber die arbeitnehmerschützenden Vorschriften des BetrAVG gerade nicht auf unternehmerähnliche Personen erstreckt hat und der Rechtsfolgenvergleich mit der Situation eines Arbeitnehmers daher keinen sachgerechten Maßstab abgeben kann (Gosch, FR 1997, 438, 443; Beck, DStR 2002, 473; Hoffmann, DStR 2002, 2211; Schwedhelm/Olgemöller, a. a. O.; Lang in: Ernst & Young, § 8 KStG, Tz. 1168). Eine analoge Anwendung des Abfindungsverbots im Steuerrecht über die Figur des Fremdvergleichs würde die zivilrechtliche Rechtslage auf den Kopf stellen, indem statt der unzweifelhaft gegebenen Wirksamkeit einer entsprechenden Vereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter nunmehr deren Nichtigkeit fingiert würde. Dass die Regelungen des BetrAVG für die steuerrechtliche Beurteilung nicht im Sinne allgemein gültiger und unabdingbarer Voraussetzungen verstanden werden dürfen, hat zuletzt auch der BFH mit Urteil vom 24.4.2002 I R 43/01, BStBl II 2003, 416, klargestellt.

Da aber nun die Abfindung einer unverfallbaren Pensionszusage eine bei nicht unternehmerähnlichen Personen regelmäßig nicht vorkommende Gestaltung darstellt, kann der sachgerechte Maßstab des Fremdvergleichs hier nur in dem Anlass der Leistung, d. h. der vorzeitigen Beendigung des Dienstvertrags im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung, und der wertmäßigen Abwicklung der gegenseitigen Ansprüche gefunden werden. Der Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen Veränderungen wie Liquidation, Umwandlung oder Veräußerung der Anteile wird weithin als beachtlicher betrieblicher Anlass für die Abfindung einer Pensionsanwartschaft anerkannt (Rupp, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG n. F., Tz. 707; Lang, a.a.O., § 8 KStG, Tz. 1168; Gosch, FR 1997, 438, 443; Rund, GmbHR 2001, 417, 420; Hoffmann, DStR 2002, 2211 f.). Das auslösende Moment kann dabei in der Veranlassung der Abfindung durch den Unternehmenskäufer gesehen werden, der im Interesse der Fortführung des Unternehmens die Abwicklung künftiger Zahlungsverpflichtungen aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag und eine Bereinigung der damit zusammenhängenden Altverbindlichkeiten anstrebt. Die Umsetzung dieses Ziels durch eine Bilanzverkürzung liegt ungeachtet möglicher Handlungsalternativen im Rahmen des unternehmerischen Gestaltungsspielraums der Klägerin. Wird – wie im Streitfall – der Anteilserwerb hiervon abhängig gemacht, so kann ein privates Motiv des veräußernden Gesellschafters allein noch in dem Ziel gesehen werden, die Anteilsveräußerung nicht scheitern zu lassen. Dieses Ziel sieht der Senat aber angesichts der Erfolgsneutralität der Abwicklung der Versorgungsansprüche nicht als ausreichend an, um den auf die künftige Betriebsführung der Klägerin bezogenen Anlass der Abwicklung von Altverträgen und -ansprüchen zu verdrängen. Ob eine Aufspaltung der vorgenommenen Vermögensumstrukturierung in eine vermögensmindernde Ausschüttung und die Einlage von Gegenansprüchen in dem Fall denkbar wäre, dass ein Gesellschafter vor Erreichen der Altersgrenze nach freiem Belieben über die Abwicklung seiner Pensionsanwartschaft disponiert (so Rupp, a. a. O., Tz. 707), bedarf hier mangels tatbestandlicher Relevanz keiner Entscheidung.

Der Senat lässt die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zu. Die im Schrifttum kontrovers behandelte Frage der körperschaftsteuerlichen Behandlung der Abfindung der Pensionsanwartschaft eines GmbH-Gesellschafters war bislang noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung und erscheint wegen ihrer über den entschiedenen Einzelfall hinausgehenden Bedeutung klärungsbedürftig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO, 709 ZPO.