Finanzgericht Köln, 10 K 7583/99

Tatbestand

Die Beteiligten streiten nach Erörterung in der mündlichen Verhandlung noch darüber, ob die Klägerin monatliche Zuwendungen von 1.000 DM als Versorgungsleistungen versteuern muss.

Die 1943 geborene Klägerin hatte ebenso wie ihre Schwester am 6. Mai bzw.

30. Juni 1981 auf Wunsch ihres Vaters (... - V) notariell auf ihr gesetzliches Pflichtteilsrecht verzichtet und dabei erklärt, vollständig abgefunden worden zu sein. Seit 1983 lebte die Klägerin von ihrem damaligen Ehemann getrennt. Im April 1985 wurde die Ehe der Klägerin geschieden. Nacheheliche Unterhaltsleistungen erhielt sie nicht, weil das Sorgerecht für die Kinder (H., geb. 1968 und A., geb. 1981) im Scheidungsurteil - wie bereits 1983 im Wege der einstweiligen Anordnung - auf den Ehemann der Klägerin übertragen wurde (Urteil des Amtsgericht ... - Familiengericht - vom 4. April 1985). Zur Sicherstellung ihres Lebensunterhalts unterstützte V die Klägerin ab 1983 mit finanziellen Zuwendungen, zuletzt mit monatlichen Zahlungen von jeweils 1.000 DM per Dauerauftrag. Die in den Jahren 1983 bis 1988 bezogenen Zuwendungen beliefen sich auf 80.000 DM (Finanzgerichtsakte Bl. 80). Die Zuwendungen wurden schenkungssteuerlich nicht berücksichtigt, weil sie als Unterhaltsleistungen angesehen wurden.

V verstarb im Jahr 1988. Mit handschriftlichem Testament hatte er Anfang 1988 seine Ehefrau (Stiefmutter der Klägerin), ... (M) zu seiner Erbin eingesetzt. Weiter heißt es in dem Testament: "Sie (die Erbin) übernimmt hieraus die Verpflichtung, für meine Tochter ... mitzusorgen. Meine Tochter ... erhält z. Zt. eine Unterstützung von 1.000 DM ... monatlich. Diese monatliche Zuwendung von mir (Dauerauftrag ... Sparkasse ...) soll nach Möglichkeit beibehalten werden. Die Mittel hierfür sind zu entnehmen aus der Witwenrente meiner Frau, aus den Guthaben und Wertpapieren bei den Banken (A, B, C), aus den 2 Bundesschatzbriefen bei meinen Neffen N. und aus den Anteilen bei der "H". Außerdem sollte die Klägerin neben weiteren beweglichen Sachen den Inhalt des "Herrenzimmer" erhalten.

Zunächst erfüllte M die ihr im Vermächtniswege auferlegte Verpflichtung, an die Klägerin monatlich 1.000 DM zu zahlen, zumindest teilweise aus ihrer Witwenrente. Im Jahr 1993 verstarb auch M und wurde von ihrer Tochter, T (Beigeladene), beerbt. Seit dieser Zeit erfüllt die Beigeladene das Vermächtnis zugunsten der Klägerin. Aus den Erklärungen und Unterlagen der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung ergab sich, dass die Zahlungen zunächst aus den bei Herrn N. befindlichen Bundesschatzbriefen geleistet wurden. Erst nachdem dieser Vermögenswert aufgebraucht war, wurde ab Januar 1998 das H-Depot angegriffen, um das Vermächtnis gegenüber der Klägerin erfüllen zu können. Die Beigeladene hatte sich dazu gegenüber der H in notarieller Erklärung einverstanden erklärt, dass zur Erfüllung des Vermächtnisses gegenüber der Klägerin ab Januar 1998 monatlich 1.000 DM aus dem Depot entnommen wurden.

Die Ausschüttungen der "H" betrugen:

1992: 4.447 DM

1993: 4.776 DM

1994: 5.015 DM

1995: 5.153 DM

1996: 5.254 DM

1997: 6.000 DM

1998: 5.100 DM

1999: 3.991 DM

2000: 3.406 DM

Dies führte dazu, dass das Vermögen in dem Depot - wie auch die anderen im Testament genannten Vermögenswerte - im Laufe der Zeit aufgezehrt wurden, soweit die Erträge nicht ausreichten, um die monatlichen Zuwendungen an die Klägerin zu leisten.

Die Klägerin bezog im Streitjahr 1996 Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit als Sprachlehrerin. Außerdem erhielt sie von der Beigeladenen die ihr im Vermächtniswege zugewandten Zahlungen von monatlich 1.000 DM. In ihrer Einkommensteuererklärung, die erst im Rahmen des Einspruchsverfahrens abgegeben wurde, erklärte die Klägerin u. a. sonstige Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.254 DM sowie anzurechnende inländische Kapitalertragsteuer von 1.576 DM und Solidaritätszuschlag von 118 DM. Die Klägerin legte dazu eine an sie gerichtete Ertragsgutschrift über das auf V als Inhaber lautende Depot bei der "H" vor und vertrat die Ansicht, dass den Einkünften zugrunde liegende Kapitalvermögen sei ihr zuzurechnen, weil Guthaben und Erträge der H-Anteile in vollem Umfang für sie verwendet würden.

Mit einem auf der Grundlage von § 173 AO 1977 geänderten Bescheid vom 12. Oktober 1999 wich der Beklagte von den Angaben in der Einkommensteuererklärung der Klägerin insoweit ab, als er die monatlichen Zahlungen von 1.000 DM abzüglich des Werbungskostenpauschbetrags von 200 DM als sonstige Einkünfte berücksichtigte. Auch die beantragte Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag erfolgte nicht. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 1999 aus: Die anrechenbaren Steuern aus den H-Anteilen könnten nicht bei der Klägerin angerechnet werden, weil die Kapitalerträge nicht ihr, sondern M bzw. der Beigeladenen T. zuzurechnen seien. Während T. jederzeit über die Anteile verfügen könne, habe die Klägerin keine Möglichkeit, die Verfügung über die Anteile in irgend einer Weise zu beeinflussen. Auch die H habe mit Schreiben vom 14. April 1998 ausgeführt, einen Freistellungsauftrag für das Depot erst nach erfolgter Umschreibung des Depots auf die Klägerin anerkennen zu können, hierfür allerdings die Einverständniserklärung der Beigeladenen zu benötigen. Bei der monatlichen Zuwendung von 1.000 DM handle es sich um sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG, weil die Zahlungen aufgrund des Vermächtnisses geleistet würden, welches einen einheitlichen Rechtsgrund im Rechtssinne darstelle.

Nach entsprechendem Hinweis des Gerichts verfolgt die Klägerin ihr Begehren, ihr die Kapitalerträge aus dem Depot bei der H. bereits ab dem Streitjahr 1996 zuzurechnen, ausdrücklich nicht weiter. Sie ist der Ansicht, bei den monatlichen Zahlungen an sie handle es sich nicht um Versorgungsleistungen in Form einer dauernden Last, sondern um Zahlungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und damit um nicht steuerbare Unterhaltsleistungen. V habe die Zahlungen bereits zu seinen Lebzeiten als Hilfe zum Lebensunterhalt gewährt, da die Klägerin von ihrem geschiedenen Ehemann keine Unterhaltsleistungen erhalte. Die Zahlungen könnten auch nicht dadurch zu steuerbaren Leistungen werden, dass sie nach dem Tode des V aufgrund eines Vermächtnisses von dessen Erbin fortgesetzt würden. Auch das für die Erbschaftssteuer zuständige Finanzamt Y habe den Erwerb der Klägerin als steuerfrei angesehen. Im Übrigen sei hinsichtlich der Wertpapiere keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen worden, weil die monatlichen Leistungen auch aus der Substanz des übertragenen Vermögens erbracht werden müssten.

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 12. Oktober 1999 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 1999 dahin zu ändern, dass die monatlichen Zahlungen von 1.000 DM nicht als sonstige Einkünfte angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, bei den monatlichen Zuwendungen von 1.000 DM handle es sich um Versorgungsleistungen, die von der Erbin an eine erbberechtigte Tochter des V aus dem übernommenen Vermögen geleistet würden und deshalb als wiederkehrende Bezüge zu versteuern seien. Maßgeblich sei nicht, ob es sich bei den fraglichen Anteilen um existenzsicherndes Vermögen gehandelt habe, sondern vielmehr, ob es sich bei der Erbmasse insgesamt um existenzsicherndes Vermögen gehandelt habe. Davon sei im Streitfall bereits deshalb auszugehen, weil zur Erbmasse offensichtlich auch ein Wohngebäude gehört habe. Darüber hinaus hat der Beklagte, der sich schriftsätzlich hinsichtlich der Frage der Zurechnung des Depots noch dahin eingelassen hatte, dass wegen des Zeitraums von sieben Jahren kein Zusammenhang zwischen dem Vermächtnis und dem Erbverzicht angenommen werden könne, in der mündlichen Verhandlung geäußert, es müsse davon ausgegangen werden, dass die Klägerin das Vermächtnis im Gegenzug für den von ihr erklärten Erbverzicht erhalten habe.

Das Gericht hat T., die Tochter und Erbin der 1993 ebenfalls verstorbenen M, auf Antrag des Beklagten gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die monatlichen Zuwendungen an die Klägerin stellen keine steuerpflichtigen sonstigen Einkünfte, sondern nicht steuerbare Unterhaltsleistungen dar.

1. Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 1 EStG u. a. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören. Derartige Zuwendungen sind allerdings nach Satz 2 der Vorschrift nicht dem Zahlungsempfänger zuzurechnen, wenn die Bezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden und der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Nach Ansicht des BFH gilt die Ausnahme des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG insbesondere für Unterhaltsleistungen i.S. § 12 Nr. 2 EStG, die freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden, also außerhalb des von der Rechtsprechung entwickelten, steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen. Während Unterhaltsleistungen beim Empfänger weder steuerbar noch beim Leistenden als Sonderausgaben abgezogen werden können, sind Versorgungsleistungen beim Empfänger als wiederkehrende Leistungen i.S. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu versteuern bzw. beim Empfänger korrespondierend als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; BFH-Urteile vom 21. Juli 2004 X R 44/01, BFH/NV 2004, 1709, DStR 2004, 1911, vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, vom 22. September 1993 X R 48/92, BFHE 172, 366, DStR 1993, 1906).

2. Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgrenzenden Merkmal der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Die Privilegierung des Vorgangs ist legitimiert durch die besondere Situation des Generationennachfolge-Vertrags, bei dem die weichende Generation eine ihre Existenz zumindest teilweise sichernde dauerhafte Existenzgrundlage aufgibt und deswegen versorgungsbedürftig wird. Deshalb ist die steuerrechtliche Privilegierung der Vermögensübergabe auf die einer Hof- und Betriebsübergabe im Wesentlichen vergleichbaren Sachverhalte zu beschränken (BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 114/94, BFHE 184, 554 BStBl II 1998, 190).

a) Die Zuordnung der im Rahmen einer Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und wiederkehrenden Bezügen beruht darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Dem liegt nach dem BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen (ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt) ohne die vorbehaltenen Erträge übertragen hat, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen. Der Rechtfertigungsgrund für die Privilegierung der Versorgungsbezüge als vorbehaltene Vermögenserträge trägt allerdings nur in den Fällen, in denen er tatsächlich vorliegt. Ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, hängt deshalb von der Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch ab. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen (obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen) als zuvor vom Übergeber vorbehaltene Nettoerträge vorstellbar sind (BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 50/01, zur Veröffentlichung bestimmt, vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95).

b) Als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen liegen dementsprechend nicht vor, wenn den Leistungen ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft zugrunde liegt (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Dafür bestehen im Streitfall - auch nach der insoweit übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten - keine Anhaltspunkte.

c) Selbst wenn man im Streitfall davon ausginge, dass die Leistungen der Beigeladenen als vom Erblasser für die Klägerin vorbehaltene Nettoerträge vorstellbar wären, die nach dem Tod des Erblassers vom Erben erwirtschaftet werden mussten, hätte gleichwohl keine steuerlich privilegierte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen stattgefunden, die zur steuerbaren Einkünften bei der Klägerin i.S.

§ 22 Nr. 1 EStG führen würde.

aa) Zwar ist es nach Ansicht des BFH auch möglich, zugunsten bestimmter Begünstigter private Versorgungsleistungen letztwillig zu verfügen, die beim Bedachten zu steuerpflichtigen Einnahmen führen und die beim Erben die als Sonderausgaben abziehbar sind. So hat der BFH einer privilegierten Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern eine zum Generationnachfolge-Verbund gehörende Person statt ihres gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihr an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt. Der Vermögensübergeber kann sich dementsprechend auch im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen für eine solche dritte Personen vorbehalten. Diese Erweiterung beruht auf der Erwägung, dass der Vermögensübergeber selbst eine Versorgung lediglich für den Fall benötigt, dass er sein Vermögen vor seinem Tode überträgt, er aber für den Fall, dass er es von Todes wegen überlässt, das Versorgungsbedürfnis anderer von ihm abhängiger Familienmitglieder bedenken muss (BFH-Urteile vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820, vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360 BStBl II 1994, 633).

bb) Diese Situation liegt im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Klägerin nicht (mehr) zum Generationennachfolge-Verbund das V (Erblasser) gehörte.

aaa) Da § 12 EStG durch die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen nicht spezialgesetzlich ausgeschlossen ist, muss der Personenkreis, innerhalb dessen Vermögen privilegiert übertragen werden kann, vor dem Hintergrund des Zwecks der Privilegierung eingegrenzt werden. Im typischen Modellfall der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übergibt der bisherige Vermögensinhaber sein Vermögen an die nachfolgende Generation. Dabei verzichtet er im Interesse der Erhaltung des "Familien"-Vermögens auf die Geltendmachung einer auf den Wert des übergebenen Vermögens bezogenen Gegenleistung, durch deren Entrichtung der Vermögensübernehmer über Gebühr belastet werden könnte. Vielmehr behält er sich zur Sicherung seines künftigen Unterhalts einen Teil der vom unentgeltlichen Übernehmer aus dem übergebenen Vermögen fortan zu erwirtschafteten Erträge vor. Eine solche Disposition gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringen auch die vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangenen", aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachten Personen, die gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigt waren. Demgegenüber gehören Personen, die nicht pflichtteilsberechtigt sind, regelmäßig auch nicht zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund (BFH-Urteil vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 für die Schwester und zumindest im Regelfall auch die Eltern des Erblassers; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083 für den Lebensgefährten des Erblassers).

bbb) Diese Situation liegt im Streitfall nicht vor, weil die Klägerin bereits im Jahr 1981, also lange vor Beginn der monatlichen Zahlungen an sie auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet hatte. Sie hat deshalb gegenüber der Erbin des V keine entsprechende Disposition erbracht, obwohl sie als Tochter des V - jedenfalls ohne Pflichtteilsverzicht - fraglos zum Generationennachfolge-Verbund gehört hätte. Verzichtet ein Abkömmling allerdings auf sein Pflichtteilsrecht, gehört er mit diesem Verzicht grundsätzlich nicht mehr zum Generationennachfolge-Verbund. Dem entspricht, dass nach Ansicht des BFH Zuwendungen an einen zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen, der auf sein Pflichtteilsrecht verzichtet hat und hierfür an Stelle eines Einmalbetrags wiederkehrende Zahlungen erhält, beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar und beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar sind. Da der Verzicht auf erbrechtliche Ansprüche gegen eine Einmalzahlung keinen steuerrechtlichen Abzugstatbestand erfüllt, führt auch der Aufschub der Erfüllung eines solchen Anspruchs - gleichgültig, ob der Erb- und Pflichtteilsverzicht als veräußerungsähnlicher oder unentgeltlicher Vorgang qualifiziert wird - nicht zum Abzug als Sonderausgaben nach

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82 und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602 unter Abweichung vom BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; ferner BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575).

ccc) Etwas anderes könnte sich allenfalls dann ergeben, wenn der Verzicht auf das Pflichtteilsrecht im Rahmen einer Vereinbarung mit dem Erblasser ausgesprochen würde und der Verzicht einerseits sowie die dem Verzichtenden zugesagten Leistungen andererseits im Synallagma stehen würden. Dafür bestehen im Streitfall jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten keine Anhaltspunkte. Die Klägerin hatte ihren Verzicht bereits Mitte 1981 ausgesprochen und dabei erklärt, vollständig abgefunden worden zu sein. Die Unterhaltsleistungen des Erblassers an die Klägerin setzten "zur Sicherstellung ihres Lebensunterhalts" erst mit der Trennung von ihrem damaligen Ehemann ein, als die Klägerin mangels Unterhaltsanspruchs bedürftig wurde und ohne Versorgung dastand.

cc) Soweit danach keine "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" vorliegt und ein Abzug wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG deshalb nicht in Betracht kommt, gelten § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Wiederkehrende Leistungen aufgrund testamentarischer Anordnung gegenüber Personen, die gegenüber dem Erblasser nicht pflichtteilsberechtigt waren, unterfallen einerseits dem Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 2 EStG, sind aber andererseits beim Empfänger auch nicht steuerbar (BFH-Urteile vom 21. Juli 2004 X R 44/01, BFH/NV 2004, 1709, DStR 2004, 1911, vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob ein Abkömmling, der auf sein Pflichtteilsrecht verzichtet hat, gleichwohl noch zum Generationennachfolge-Verbund gehört.