Finanzgericht Köln, 5 K 6581/03

Tatbestand

Zwischen den Parteien ist streitig, ob Umsätze des Klägers aus der Durchführung von Workshops, Strategieberatungen und Moderatorentätigkeiten im Ausland im Inland steuerbar sind.

Der Kläger ist auf Basis von Dienstleistungsverträgen mit der in L nsässigen G-Stiftung als Kommunikationsberater im In- und Ausland selbständig tätig. Der Sitz seines Unternehmens und sein Wohnsitz sind in T. Nach den aktenkundigen Dienstleistungsverträgen waren die Aufgaben des Klägers mit der Stiftung abzusprechen und sowohl inhaltlich als auch zeitlich zu konkretisieren. Soweit die erbrachte Leistung urheberrechtlich geschützt war, räumte der Kläger der Stiftung das ausschließliche Nutzungsrecht ein. Im Übrigen enthielten die Dienstleistungsverträge Honorarvereinbarungen sowie Vereinbarungen über Reisekostenerstattungen. Zudem behielt sich die Stiftung das Recht vor, den Vertrag jederzeit zu kündigen. - Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die entsprechenden Dienstleistungsverträge verwiesen.

Der Kläger selbst beurteilte seine im Ausland durchgeführte Tätigkeit zunächst als wissenschaftliche und unterrichtende Tätigkeit und damit als freiberuflich im Sinne des § 18 Einkommensteuergesetz (EStG). Er ließ die Umsätze in der Annahme, diese seien gemäß § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a Umsatzsteuergesetz (UStG) im Inland nicht steuerbar, in seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 unberücksichtigt. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei den für die G-Stiftung erbrachten Auslandsleistungen um steuerpflichtige Steuerumsätze handele, da der Ort der sonstigen Leistung gemäß § 3 a Abs. 3 und 4 UStG in Verbindung mit § 3 a Abs. 1 UStG dort belegen sei, von wo der Unternehmer sein Unternehmen betreibe, im Streitfall vom Unternehmenssitz des Klägers im Inland. Dabei ordnete der Prüfer zur Begründung der Entscheidung die Auslandstätigkeiten des Klägers den in § 3 a Abs. 4 Nr. 1, 2, 3 und 5 UStG genannten sonstigen Leistungen zu. - Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 07.09.2001 Bezug genommen.

Aufgrund dieser Prüfungsfeststellung erließ der Beklagte am 20.03.2002 geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuerfestsetzung entsprechend erhöhte. Im Rahmen des hiergegen geführten Einspruchsverfahrens führte der Kläger aus, dass die Tätigkeits - und Aufgabenbeschreibung durch die Stiftung als Auftraggeber aufzeige, dass die unterrichtenden Aspekte bei den Seminaren, Workshops und der Moderation von Veranstaltungen im Vordergrund stünden. Der Ort der sonstigen Leistungen liege vorwiegend im Ausland und bestimme sich somit nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG. Im Rahmen der Einspruchserörterung erzielten die Parteien darüber Einigkeit, einen Teil der im Ausland ausgeführten Tätigkeiten als unterrichtende Tätigkeit und damit als nicht steuerbar zu behandeln. Die streitigen Zahlungen wurden einvernehmlich in folgender Höhe ermittelt:

46.000,00 DM
17.650,00 DM
76.250,00 DM.

Der Kläger hat seine Leistungen hierfür im wesentlichen als Strategie - und Organisationsberatung, Programmberatung und allgemein als Beratung bezeichnet.

Hinsichtlich dieser Leistungen führte der Kläger aus, Leistungsempfänger sei nicht die G-Stiftung, sondern die jeweilige politische Partei oder Vereinigung im Drittlandsgebiet gewesen. Die Beratungsleistungen seien für diese Parteien und Vereinigungen bestimmt und nicht auf die Stiftung ausgerichtet gewesen. Der Ort der sonstigen Leistung bestimme sich somit nach § 3 a Abs. 3 Satz 3 UStG und liege im jeweiligen Drittland. Auch diese Umsätze seien daher nicht steuerbar.

Im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung vom 25.11.2003 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuer entsprechend der vorgenannten Erörterung verminderte. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch zurück und begründete dies wie folgt:

Nach der Grundregel des § 3 a Abs. 1 UStG werde eine sonstige Leistung, wenn kein Tatbestand des § 3 a Abs. 2 - 5 UStG oder des § 3 b UStG vorliege, an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Der Ort einer einheitlichen sonstigen Leistung eines Unternehmers, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibe, liege nach § 3 a UStG vorbehaltlich des § 3 a Abs. 2 - 4 UStG auch dann im Inland, wenn einzelne Leistungsteile im Ausland erbracht würden (vgl. Abschnitt 33 Umsatzsteuerrichtlinien -UStR-). Nach § 3 a Abs. 3 UStG sei in bestimmten Fällen für den Ort der sonstigen Leistungen maßgebend, wo der Empfänger der Leistung ansässig sei. Die hierfür in Betracht kommenden Leistungen seien in § 3 a Abs. 4 UStG aufgeführt. Dass der Kläger in der streitigen Höhe Leistungen im Sinne dieser Norm erbracht habe, sei unstreitig und werde vom Kläger weder dem Grunde noch der Höhe nach bestritten. Sei der Empfänger der sonstigen Leistung kein Unternehmer und habe er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, werde die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz habe. Sei der Empfänger der sonstigen Leistung kein Unternehmer und habe seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb der EG, werde die sonstige Leistung jedoch dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Es bleibe insoweit bei der Regelung des § 3 a Abs. 1 UStG. Letzteres treffe jedoch auf den Streitfall zu. Der Empfänger der sonstigen Leistungen des Klägers sei kein Unternehmer, sondern die nichtunternehmerisch tätige G-Stiftung mit Sitz in T, also im Inland. Eine Lieferung oder sonstige Leistung werde grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liege, berechtigt oder verpflichtet sei. Leistungsempfänger sei somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. Die tatsächliche Durchführung müsse den getroffenen Vereinbarungen entsprechen und die Leistungen in die Sphäre des Leistungsempfängers eingehen. Die Verwendung der bezogenen Leistungen müsse in der Sphäre des Leistungsempfängers objektiv möglich und auch durchgeführt sein. Diese Voraussetzungen seien aber zwischen dem Kläger und der G-Stiftung gegeben. Der Kläger habe die in Rede stehenden streitigen Umsätze aus der Durchführung von Workshops, Strategieberatung oder Moderatorentätigkeiten im Ausland erzielt. Vertragspartner sei dabei regelmäßig die Stiftung. Die sich aus den jeweils zugrunde liegenden Werkverträgen ergebenden Aufgaben des Klägers seien mit der Stiftung als Auftraggeber abzusprechen und inhaltlich sowie zeitlich zu konkretisieren gewesen. Es sei jeweils ein von der Stiftung als Auftraggeber zu zahlendes Honorar vereinbart worden, ebenso wie die Erstattung der Reisekosten. Außerdem habe sich die Stiftung bis zur Vollendung der Leistung vorbehalten, den Vertrag jederzeit zu kündigen. Der Kläger sei auch nach der vorliegenden Tätigkeits - und Aufgabenbeschreibung verpflichtet gewesen, Berichte und Analysen zur Auswertung der Seminare und Workshoparbeiten zu verfassen. Diese Berichte seien von der Stiftung für Controlling und Evaluierungszwecke sowie zur Anpassung von Lerninhalten benötigt worden und vertragsgemäß in das persönliche geistige Eigentum im Sinne des Urheberrechts der Stiftung übergegangen. Die Aufträge an den Kläger zur Entwicklung politischer Strategien basierten nach den Ausführungen der Stiftung in der Tätigkeitsbeschreibung auf Nachfragen nach Beratungsleistungen der politischen Partner der Stiftung in Projektländern. Auch hier seien wieder Vor- und Nachbereitungsaktivitäten erforderlich, die für ein wirkungsvolles Controlling der Leistung sorgten. Die Gesamtumstände zeigten eindeutig, dass die G-Stiftung Auftraggeber und Leistungsempfänger der Leistungen des Klägers gewesen sei. Sie sei der einzige mit dem Kläger in Kontakt tretende Vertragspartner und so auch als einziger aus diesen Verträgen verpflichtet und berechtigt. Die Stiftung sei, wie oben dargestellt, in vielfältiger Weise Nutznießer der vom Kläger erbrachten Leistung, sei es nun direkt durch die vom Kläger zu fertigenden Ausarbeitungen, Protokolle etc. oder indirekt durch die Verwertung der vom Kläger im Ausland gemachten Erfahrungen. Dass der Kläger ein Vertragsverhältnis zu den politischen Parteien unterhalten habe, sei in keiner Weise ersichtlich.

Mit seiner gegen diese Einspruchsentscheidung gerichteten Klage trägt der Kläger vor, dass die streitigen Beratungsleistungen auf politische Organisationen in den jeweiligen Entwicklungsländern ausgerichtet und bestimmt seien. Die G-Stiftung habe hinsichtlich der Beratungsleistung des Klägers an politische Parteien bzw. Vereinigungen im Ausland lediglich eine Kontrollfunktion, die sie im Auftrag des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) wahrnehme. In dieser Funktion schließe die Stiftung die aktenkundigen Dienstleistungsverträge mit dem Kläger. Die Stiftung sei jedoch nicht Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Vielmehr seien die politischen Organisationen im Drittlandsgebiet Vertragsberechtigte und Empfänger der sonstigen Leistungen, die gemäß § 3 a Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG an deren Sitz im Drittlandsgebiet ausgeführt würden. Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sei derjenige, der einen Anspruch auf die Leistung habe. Anspruchsberechtigte über die hier strittigen Beratungsleistungen seien ausschließlich die politischen Vereinigungen im Drittlandsgebiet, auf die die strategische Politikberatung, Programmberatung, politische Fachberatung und Beratung von Politikerpersönlichkeiten ausgerichtet sei. Ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Kläger als Leistendem und der Stiftung als Zahlendem sei im Streitfall zu verneinen. Die G-Stiftung übernehme lediglich vereinbarungsgemäß den vom Leistungsempfänger für die Leistung geschuldeten Rechnungsbetrag. Die vom BMZ erhaltenen echten Zuschüsse im Sinne des Abschnitts 150 UStR für Entwicklungsvorhaben würden von der G-Stiftung lediglich treuhänderisch verwaltet und weitergeleitet. Die Kontrolle über den sachgerechten Einsatz der Zuwendungen vom BMZ werde durch die Stiftung wahrgenommen. Die Stiftung habe die Verträge für die politischen Organisationen in den Entwicklungsländern mit ihm lediglich in ihrer Funktion als Controller für das BMZ abgeschlossen. Der Kläger verweist diesbezüglich auf die schriftliche Stellungnahme des Bereichsleiters für Ressourcen der G-Stiftung, Herrn X, vom 30.01.2004, Bl. 35 der FG-Akte. Dieser stehe auch als Zeuge zur Sachverhaltsaufklärung und zur Beantwortung weiterer Fragen zur Verfügung. Die bezogenen Leistungen seien damit in die Sphäre der politischen Vereinigungen eingeführt worden. Die Abfassung von Berichten über die Seminare und Workshoparbeit für die G-Stiftung durch ihn, den Kläger, sei der Stiftung lediglich zwecks Ausübung deren Kontrollfunktion geschuldet. Die Vor- und Nachaktivitäten seien als umsatzsteuerliche Nebenleistungen zur eigentlichen Haupttätigkeit der Beratung gegenüber den politischen Organisationen im Drittlandsgebiet als Leistungsempfänger zu qualifizieren. Der Leistungsort sei jedoch nach den Hauptleistungen zu bestimmen und könne wegen der Einheitlichkeit der sonstigen Leistungen nicht an den Nebenleistungen ausgerichtet werden. Somit lägen die Leistungsorte im Streitfall im Drittlandsgebiet und die sonstigen Leistungen seien nach § 3 a Abs. 3 Satz 2 UStG nicht steuerbar. Im Übrigen habe auch Herr X telefonisch auf ähnliche Stiftungen verwiesen, welche gleichartige Aufgaben erfüllten. Diese Stiftungen seien bereits Betriebsprüfungen unterzogen worden, die zu keiner Änderung geführt hätten. Andere externe Stiftungsberater müssten ihre vergleichbaren Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterwerfen. Es bedeute daher einen erheblichen Wettbewerbsnachteil für ihn, den Kläger, wenn er künftig für einen Teil seiner Leistungen Umsatzsteuer in Rechnung stellen müsse.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1995, 1996 und 1997 vom 20.03.2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.11.2003 dergestalt zu ändern, dass in 1995 Umsätze in Höhe von 46.000,00 DM, in 1996 Umsätze in Höhe von 17.650,00 DM und in 1997 Umsätze in Höhe von 76.250,00 DM als nicht steuerbar behandelt werden und die Umsatzsteuer entsprechend vermindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage zurückzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass auch die vorgelegte Stellungnahme der G-Stiftung nicht ausreichend sei, die im Rahmen der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen zu entkräften. Die Anmerkung der Stiftung, wonach diese Mitarbeiter entsende und im Bedarfsfalle besondere Experten wie den Kläger hinzuziehe, unterstreiche vielmehr seine, des Beklagten, Auffassung.

Das Gericht hat Herrn X als Zeugen vernommen zu Art und Umfang der Zusammenarbeit des Klägers mit der G - Stiftung in den Streitjahren. - Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.10.2004 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die Entscheidung des Beklagten, die durch den Kläger erbrachten streitigen Leistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ist nicht zu beanstanden. Diese Leistungen sind gemäß §§ 1 Abs. 1, 3 a Abs. 1 UStG in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

Gemäß § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. auch die hier allein in Betracht kommenden sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. -

Der Kläger ist Unternehmer und hat für seine sonstigen Leistungen auch ein Entgelt erhalten. Die Leistungen des Klägers wurden auch im Inland ausgeführt, was sich aus folgenden Überlegungen ergibt:

Der Ort der sonstigen Leistung ist in § 3 a UStG geregelt. Gemäß § 3 a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der Absätze 2 - 4 grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Da der Kläger sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, sind die von ihm erbrachten Leistungen grundsätzlich steuerbar.

Entgegen der Ansicht des Klägers sind die Voraussetzungen für eine der Sonderregelungen in § 3 a Abs. 2 - 4 UStG, wonach sich der Ort der sonstigen Leistung unter bestimmten, dort genannten, Voraussetzungen ins Ausland verlagert, nicht erfüllt.

a. Gemäß § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG werden bestimmte sonstige Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Die sonstigen Leistungen des Klägers lassen sich aber unter keine der dort genannten Tätigkeiten subsumieren. Eine unter Berücksichtigung des Sachverhaltes und des klägerischen Vortrages überhaupt einzig in Betracht kommende "unterrichtende Tätigkeit" liegt nicht vor.

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 13. Januar 1994 IV R 79/92, BStBl II 1994, 362; Nieland in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 18 Rdnr.115 unter Berufung auf Meyers Enzyklopädisches Lexikon). Hiervon abzugrenzen ist die beratende Tätigkeit. Beratung liegt vor bei der Vermittlung von Informationen zur Lösung konkreter Probleme und bei Auswertung der Informationen durch den Berater (Bülow in Vogel/Schwarz, Umsatzsteuergesetz, § 3 a Rdnr. 151). Entscheidend ist somit, ob Informationen abstrakt weitergegeben werden oder der Behandlung spezifischer Fragestellungen dienen. Nach diesen Grundsätzen kann bezüglich der streitigen Leistungen eine unterrichtende Tätigkeit des Klägers nicht angenommen werden.

Der Kläger selbst bezeichnet die streitigen Leistungen in den von ihm erstellten Listen als Strategie - und Organisationsberatung, Programmberatung sowie allgemein als Beratung. Auch die von ihm erstellten Kurzbeschreibungen der Leistungen lassen nur den Schluss zu, dass es sich bei den Leistungen des Klägers nicht um unterrichtende Tätgikeit, sondern um Beratungsleistungen gehandelt hat. Denn der Kläger hat unterschiedliche Institutionen, Behörden und Politiker nicht etwa allgemein geschult, sondern auf Anforderung bei der Lösung konkreter Fragestellungen, etwa bei der Durchführung von Wahlen, der Organisation oder der Planung einer Strategie unterstützt und ihnen konkrete Lösungsvorschläge unterbreitet.

b. Der Kläger kann sich trotz Qualifizierung seiner Leistungen als Beratungstätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 4 Nr. 3 UStG auch nicht mit Erfolg auf die Regelung in § 3 a Abs. 3 Satz 1 UStG berufen. Danach wird die sonstige Leistung abweichend von § 3 a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, sofern die Leistung eine solche im Sinne des § 3 a Abs. 4 UStG darstellt. Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, das heißt nicht im Gemeinschaftsgebiet, (§ 1 Abs. 2 a UStG,) so wird die sonstige Leistung gemäß § 3 a Abs. 3 Satz 3 UStG an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Hieraus folgt, dass es bei der Grundregel des § 3 a Abs. 1 UStG verbleibt, wenn der Empfänger der sonstigen Leistung kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat.

Genau diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall erfüllt. Entgegen der Ansicht des Klägers ist der Empfänger der sonstigen Leistungen des Klägers die G-Stiftung. Da diese kein Unternehmer ist und ihren Sitz in T in Deutschland hat, greift die Regelung des § 3 a Abs. 1 UStG.

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnis einen Anspruch auf die Leistung hat (BFH - Urteile vom 26. November 1987 V R 85/83, BStBl II 1988, 158 und vom 01. Juni 1989 V R 72/84, BStBl II 1989, 677; Bülow in Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 a Rdnr. 41). Der Kläger hatte die den streitigen Leistungen zugrunde liegenden Verträge mit der G - Stiftung abgeschlossen. Die Stiftung war Vertragspartner des Klägers und diesem gegenüber berechtigt und verpflichtet.

Wie sich aus den Verträgen und der Aussage des Zeugen X ergibt, war der Kläger der Stiftung gegenüber zur Durchführung bestimmter Leistungen im Ausland verpflichtet. Darüber hinaus musste der Kläger nach der vorliegenden Tätigkeits - und Aufgabenbeschreibung für die Stiftung Berichte und Analysen zur Auswertung der Seminare und Workshoparbeiten verfassen. Diese Berichte dienten nach Aussage des Zeugen X auch dazu, den gegenüber den Ministerien nach der Haushaltsordnung notwendigen Verwendungsnachweis zu erbringen. Im Übrigen wurden die Berichte von der Stiftung auch zur Anpassung von Lerninhalten benötigt und gingen vertragsgemäß in das persönliche geistige Eigentum im Sinne des Urheberrechts der Stiftung über. Die sich aus den jeweils zugrunde liegenden Dienstleistungsverträgen ergebenden Aufgaben des Klägers waren mit der Stiftung als Auftraggeber abzusprechen und inhaltlich sowie zeitlich zu konkretisieren. Für diese Leistungen wurde ein entsprechendes Honorar vereinbart, das von der Stiftung zu bezahlen war.

Die Organisationen vor Ort hingegen konnten nach Aussage des Zeugen X gegenüber dem Kläger keinerlei Rechte geltend machen. Vertragsbeziehungen zwischen den Organisationen und dem Kläger bestanden nicht, wovon auch der Kläger ausgeht. Die Organisationen konnten aus den vom Kläger mit der Stiftung geschlossenen Verträgen auch nicht als Drittbegünstigte eigene Ansprüche gegenüber dem Kläger geltend machen. Dies ergibt sich daraus, dass die Organisationen nach Aussage des Zeugen X noch nicht einmal gegenüber der Stiftung Ansprüche auf Durchführung der Leistungen der externen Berater hatten. Denn die Tätigkeiten der Stiftung gegenüber den Organisationen im Ausland beruhten nach der Zeugenaussage auf sogenannten unverbindlichen Jahresplänen. Zwar sollten diese Pläne nach der Zeugenaussage in 98 - 99 % der Fälle erfüllt werden. Dies ändert aber nichts daran, dass die Organisationen aus den Jahresplänen, im Rahmen deren Erfüllung u.a. auch der Kläger hinzugezogen wurde, keinerlei Ansprüche gegen die Stiftung und damit erst recht nicht gegen den Kläger herleiten konnten. Die Aufträge an den Kläger zur Entwicklung politischer Strategien basierten nach den Ausführungen des Zeugen X und der Stiftung in der Tätigkeitsbeschreibung auf Nachfragen nach Beratungsleistungen seitens der politischen Partner der Stiftung in Projektländern. Der Kläger wurde dann in Abstimmung mit der Stiftung tätig, um vor Ort den Projektleiter der Stiftung zu unterstützen, wenn dieser nicht aus eigenem Wissen die Anfragen der Organisationen vor Ort erfüllen konnte. Dass die Organisationen vor Ort daraus auch Vorteile in Form der Beratung zogen, ist insoweit ohne Belang und macht die Organisationen nicht zu Empfängern der Leistungen des Klägers im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Die Tatsache, dass auch Dritte aus der an die G - Stiftung bewirkten Leistung Nutzen ziehen konnten, hat keinen Einfluss auf die Person des Empfängers (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächer/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rdnr. 229). Einzig berechtigt und verpflichtet gegenüber dem Kläger war vielmehr die Stiftung, sodass § 3a Abs. 3 UstG nicht zur Anwendung kommt.

Der Ort der streitigen sonstigen Leistungen des Klägers lag somit nach § 3 a Abs. 1 UStG in Deutschland, sodass die Leistungen nach § 1 Abs. 1 UStG steuerbar, im Übrigen steuerpflichtig sind.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.