Finanzgericht Köln, 4 K 6456/01

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger Anspruch auf Kindergeld für seine Kinder G. (geb. ...) und F. (geb...) für den Zeitraum von Januar 1996 bis zum Juli 2000 hat.

Der Kläger, seine Ehefrau und die beiden Kinder sind ... Staatsangehörige. Der Kläger, seine Ehefrau und das Kind G. sind im Laufe des Jahres ... aus Bosnien in die Bundesrepublik Deutschland eingereist. Die Tochter F. wurde in Deutschland geboren.

Ab ... arbeitete der Kläger als Arbeitnehmer im .... Er war bis auf den Zeitraum vom ... bis ..., in dem er Arbeitslosengeld bezog, durchgehend erwerbstätig.

Der Kläger und seine Ehefrau beantragten in einem gemeinsamen Brief, der beim Beklagten am ... einging, Kindergeld. Im gleichen Schreiben erklärte sich der Kläger damit einverstanden, dass das Kindergeld für beide Kinder seiner Ehefrau als Berechtigter ausgezahlt werde. Der Beklagte behandelte dieses Schreiben als Antrag der Ehefrau des Klägers und forderte von dieser weitere Unterlagen an (Bl. 29 Kindergeldakte unter Kindergeld-Nr. ...), sandte jedoch auch dem Kläger die gleiche Anfrage nach zusätzlichen Unterlagen am ... zu (Bl. 33 der Kindergeldakte Kindergeld-Nr. ...). Am ... lehnte der Beklagte den Antrag der Ehefrau ab (Bl. 34 der Akte ...).

Hiergegen wandten sich der Kläger und seine Ehefrau mit Widerspruch vom .... In ihrem Schreiben bestimmten die Ehegatten den Kläger zum Kindergeldbezugsberechtigten, da dieser durch Urteil des Verwaltungsgerichts B. vom ... als Asylant anerkannt worden war. Der Eingang seines Widerspruchs wurde dem Kläger bestätigt und das Widerspruchsverfahren bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Anerkennung des Klägers als Asylbewerber ruhend gestellt. Der Beklagte fragte mit Schreiben vom ..., ... und ... beim Kläger an, ob dessen Aufenthaltsstatus zwischenzeitlich geklärt sei, die der Kläger jeweils beantwortete. Schließlich erging am ... zum Widerspruchsverfahren eine Abschlussverfügung, nach der sich der Widerspruch mangels Mitarbeit des Klägers auf andere Weise erledigt habe (Bl. 58 der Kindergeldakte ...).

Das Bundessozialgericht (BSG) entschied mit Urteil vom 12.04.2000 (B 14 KG 3/99 R -BSGE 86, 115-120), dass Staatsangehörige Bosnien-Herzegowinas unter den Voraussetzungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik und der Föderalistischen Republik Jugoslawien Kindergeld auch ohne einen qualifizierten Aufenthalsttitel beanspruchen können.

Am ... ging ein erneuter Antrag des Klägers auf Gewährung von Kindergeld beim Beklagten ein. Die Ehefrau des Klägers erklärte ihr Einverständnis, dass dem Kläger das Kindergeld als Berechtigtem ausbezahlt werde. Der Antrag des Klägers wurde vom Beklagten mit Bescheid ... abgelehnt und das Kindergeld auf 0,00 DM festgesetzt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass es an einer Aufenthaltserlaubnis oder einer Aufenthaltsberechtigung im Sinne des Ausländergesetzes fehle.

Mit Schreiben vom ... beantragte der Kläger unter Berufung auf § 44 Abs. 1 SGB X, das Widerspruchsverfahren zum Abschluss zu bringen, ihm Kindergeld zu bewilligen und die versagenden Kindergeldbescheide aufzuheben.

Weitere Anträge des Klägers auf Kindergeld wurden am ..., ... und ... beim Beklagten eingereicht.

Die geänderte Rechtsprechung durch das BSG wurde in einem Runderlass vom 19.02.2001 in eine Verwaltungsanweisung für den Beklagten umgesetzt.

Der Beklagte bewilligte am ... Kindergeld für den Kläger ab August 2000 und begründete dies mit der geänderten Rechtsprechung des Bundessozialgerichts, nach der Kindergeld auch ohne qualifizierten Aufenthaltstitel nach dem deutsch-jugoslawischen Abkommen (unter Beachtung weiterer Voraussetzungen) zu gewähren sei.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom ... und begehrte die Festsetzung von Kindergeld bereits für den Zeitraum ab dem Jahr 1994.

Der Kläger erhob Klage zum Sozialgericht B. (Az. ...). Durch Änderungsbescheid vom ... wurde Kindergeld für das Kind G. vom Februar 1994 bis Dezember 1995 und für das Kind F. vom Juli 1994 bis einschließlich Dezember 1995 auf einen Antrag des Klägers vom ... festgesetzt. Für den Zeitraum zwischen der Arbeitsaufnahme des Klägers im ... bis ... könne kein Kindergeld festgesetzt werden, weil eine rückwirkende Festsetzung nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats möglich sei, in dem der Antrag eingegangen sei. Hiergegen erhob der Kläger am ... Widerspruch. Er begehrte im Rahmen dieses Widerspruchs auch die Festsetzung von Kindergeld fortlaufend bis Juli 2000. Durch Änderungsbescheid vom ... wurde zugunsten des Klägers zusätzlich Kindergeld von November 1992 bis Januar 1994 festgesetzt. Die Klage vor dem Sozialgericht B. wurde daraufhin vom Kläger und Beklagten für erledigt erklärt.

Der Einspruch gegen den Kindergeld - Festsetzungsbescheid vom ... wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger ist der Ansicht, er habe auch für den Zeitraum Januar 1996 bis 31.07.2000 Anspruch auf Kindergeld nach dem deutsch-jugoslawischen Abkommen für Arbeitnehmer und Bezieher von Arbeitslosengeld. Nach dem Urteil des BSG vom 12.04.2000 sei unerheblich, ob er während des streitigen Zeitraums einen Aufenthaltstitel im Sinne des § 62 EStG gehabt habe. Anträge auf sozialrechtliches Kindergeld, die er vor dem 01.01.1996 gestellt habe, wirkten als Anträge auf die Gewährung steuerlichen Kindergelds auch in die Zeit ab Januar 1996 hinein. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bindungswirkung von sog. Null-Festsetzungen stehe der begehrten Festsetzung nicht entgegen, da die Rechtsprechung sich mit der Konstellation eines Zusammentreffens von unerledigten Kindergeldanträgen und eines zeitlich späteren Null-Festsetzungs-Bescheids bisher nicht auseinandergesetzt habe. Dem BFH sei es in seinen Entscheidungen vom 25.07.2001 (Az. VI R 78/98 und VI R 164/98, BStBl 2002 II, 88 ff.) auch lediglich um die Feststellung gegangen, dass eine Null-Festsetzung keine Wirkung für den Zeitraum ab der Bekanntgabe des Bescheides habe und Kindergeld für die folgenden Monate grundsätzlich bewilligt werden könne. Im Streitfall habe der bestandskräftige Null-Festsetzungsbescheid vom ... damit nur Bindungswirkung für den Kindergeldantrag vom ... haben können, nicht jedoch für unbeschiedene Anträge aus der Vergangenheit. Die im Widerspruchsschreiben vom ... ausgesprochene Bestimmung des Klägers als Bezugsberechtigten wirke auf den Zeitpunkt der erstmaligen Antragstellung zurück. Schließlich sei auch § 78 Abs. 1 EStG a.F. zu beachten, der eine Festsetzung von Kindergeld ab Januar 1996 fingiere, wenn Kindergeld bis zum 31.12.1995 nach den Vorschriften des Bundeskindergeldes gewährt wurde. Die Norm sei zwar durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ersatzlos aufgehoben worden, im Wege eines Analogieschlusses müsse die nachträgliche Festsetzung von Kindergeld bis einschl. Dezember 1995 aber auch dem Kläger zugute kommen. Hätte der Beklagte rechtmäßig gehandelt, wäre rechtzeitig zu Gunsten des Klägers bis einschließlich Dezember 1995 Kindergeld festgesetzt worden und hätte im Wege der Fiktion nach § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG alter Fassung auch zu einer fiktiven Festsetzung steuerlichen Kindergeldes ab dem 01.01.1996 geführt. Der Gesetzgeber habe § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Gesetzesmaterialien auch nur deshalb aufgehoben, weil er die Regelung wegen des Zeitablaufs für ohne Bedeutung gehalten habe, nicht aber um die begünstigende Wirkung der Fiktion als solche zu beseitigen. Zudem sei das Sozialgericht sachlich für den Streitfall zuständig und er beantrage, den Rechtsstreit dorthin zu verweisen.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, zu Gunsten des Klägers ab dem 01.01.1996 bis zum 31.07.2000 Kindergeld festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Festsetzung von Kindergeld erst ab August 2000 sei rechtmäßig. Für Anträge auf Kindergeld, die nach dem 31.12.1997 gestellt seien, könne nach § 52 Abs. 62 EStG in Verbindung mit § 66 Abs. 3 EStG längstens bis einschließlich Juli 1997 Kindergeld nachgezahlt werden. Es könne insofern für den Zeitraum davor dahinstehen, ob die Null-Festsetzung vom ... bestandskräftig geworden sei oder nicht. Für den Zeitraum von Juli 1997 bis Juli 2000 sei der Anspruch zu verneinen, da diesem die bestandskräftige Null-Festsetzung vom ... entgegenstehe. Die Änderung der Rechtsprechung durch das BSG im Urteil vom 12.04.2000 begründe weder eine nachträgliche Tatsache noch ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der steuerlichen Korrekturvorschriften. Auch eine Änderung der Verhältnisse nach § 70 Abs. 2 EStG oder eine Berichtigung materieller Fehler nach § 70 Abs. 3 EStG seien nicht gegeben, obwohl der Kläger materiell-rechtlich einen Anspruch auf Kindergeld gehabt habe. Die Festsetzungsfiktion des § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG alter Fassung könne nicht mehr zu Gunsten des Klägers wirken, da die nachträgliche Bewilligung sozialrechtlichen Kindergeldes für die Zeit von Februar 1994 bis Dezember 1995 erst am ... und damit nach Aufhebung der Vorschrift erfolgt sei. Eine planwidrige Lücke sei durch die Aufhebung von § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. nicht entstanden. Der Gesetzgeber sei nur deshalb davon ausgegangen, die Regelung habe durch Zeitablauf an Relevanz verloren, weil er sie inhaltlich von vornherein auf Fälle beschränkt habe, in denen am 31.12.1995 sozialrechtliches Kindergeld tatsächlich gewährt wurde. Nur in diesen Fällen habe den Berechtigten ein antragloser Übergang vom sozialrechtlichen zum steuerlichen Kindergeld ab dem 01.01.1996 ermöglicht werden sollen. Dem Vortrag des Klägers, die Sperrwirkung des Null-Festsetzungsbescheids vom ... beziehe sich nur auf einen einzelnen Antrag des Klägers und der Bescheid entfalte damit keine Sperrwirkung für noch unbeschiedene frühere Anträge, könne ebenfalls nicht gefolgt werden. Der Antrag des Klägers vom ... sei zwar formal noch unerledigt, jedoch habe sich dieser durch die sozialrechtliche Nachbesserung für die Zeit bis einschließlich Dezember 1995 in anderer Weise erledigt. Eine Verweisung des Rechtstreits an das Sozialgericht sei nicht vorzunehmen, da Gegenstand des Streitfalls ausschließlich die Gewährung von steuerlichem Kindergeld sei.

Der Senat hat mit Beschluss vom ... entschieden, dass der beschrittene Rechtsweg zum Finanzgericht im Streitfall zulässig ist. Zur Vermeidung unnötiger Wiederholungen wird auf die Gründe des den Beteiligten bekannten Beschlusses Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.

Der beschrittene Rechtsweg ist zulässig, wie der Senat mit Beschluss vom ... aus den den Beteiligten bekannten Gründen entschieden hat.

Gegenstand der Klage sind zum einen die Kindergeldfestsetzung vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..., mit der über die Anträge vom ..., 05.12.2000, ... und ... entschieden wurde und der noch unerledigte Antrag des Klägers vom ....

I. Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Festsetzung vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung ... richtet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 2 FGO).

1.) Die Festsetzung von Kindergeld für den Zeitraum vom 01.01.1996 bis einschl. Juni 1997 auf Basis der im Jahr 2000 und 2001 gestellten Anträge des Klägers scheitert an der Ausschlussfrist in § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.04.1997.

Nach § 66 Abs. 3 EStG, der nach § 52 Abs. 62 EStG letztmals für das Kalenderjahr 1997 anzuwenden ist, wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Kindergeld für nach dem 31.12.1997 gestellte Anträge des Klägers vom ..., ... und ... kann danach rückwirkend längstens bis einschließlich Juli 1997 gewährt werden (vgl. z. B. FG Hamburg, 3. Senat, Urteil vom 21.08.2003, III 115/03, Juris STRE200372239). Für weiter zurückliegende Zeiträume ist das Kindergeld aus formalrechtlichen Gründen nicht zu zahlen, obwohl der Kläger unabhängig von seinem Aufenthaltstitel nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien über soziale Sicherheit grundsätzlich materiellrechtlich einen Anspruch auf Kindergeld hätte (vgl. Rechtsprechungsänderung des BSG durch Urteil vom 12.04.2000 (B 14 KG 3/99 R -BSGE 86, 115 - 120, der sich der BFH für das steuerrechtliche Kindergeld angeschlossen hat, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 08.10.2001, VI B 138/01, BStBl 2002 II, 480; BFH-Beschluss vom 4.11.2002, VIII B 131/02, BFH/NV 2002, 168).

2.) Soweit der Zeitraum vom Juli 1997 bis Juli 2000 betroffen ist, steht der Festsetzung von Kindergeld auf die Anträge vom ..., ..., ... der bestandskräftige Null-Festsetzungs-Bescheid vom ... entgegen.

Die Bindungswirkung dieses Bescheids gilt für die Zeit bis zum Ende des Monats, in welchem er bekannt gegeben wurde. Der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt. Als Verwaltungsakt trifft die Null-Festsetzung eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung. Sie erschöpft sich damit in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum. Eine Bindungswirkung für die Zukunft, d. h. für im Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandene Kindergeldansprüche, kommt ihr nicht zu (vgl. z. B. Urteile des BFH vom 25.07.2001 VI R 78/98, BStBl. 2002 II, 88 ff. sowie vom 23.11.2001, VI R 125/00, BFH/NV 2002, 392).

Die materielle Bestandskraft des Bescheids vom ... hat zur Folge, das die Behörde grundsätzlich an die getroffene Regelung gebunden ist und eine Aufhebung oder Änderung nur nach Maßgabe gesonderter gesetzlicher Bestimmungen möglich ist. Der Null-Festsetzungs-Bescheid hat auch Tatbestandswirkung, d. h. die durch ihn getroffene Regelung oder Feststellung ist von allen Staatsorganen und damit auch von den Gerichten zu beachten und in ihren Entscheidungen zugrunde zu legen. Der geprüfte und bestandskräftig abgelehnte Zeitraum ist also der Verfügungsmöglichkeit des Klägers, des Beklagten sowie des Gerichts entzogen (vgl. z. B. FG Köln, Urteil vom 21.03.2002, 15 K 4877/01, EFG 2002, 846; Urteil des FG Baden-Württemberg, 2 K 453/01 vom 26.03.2003, EFG 2003, 906).

II. Der Senat vermag sich dem Vortrag des Klägers nicht anzuschließen, durch die nachträgliche Gewährung von sozialrechtlichem Kindergeld für den Zeitraum bis einschl. 31.12.1995 im Änderungsbescheid vom ... sei eine fiktive Kindergeldfestsetzung ab dem 01.01.1996 nach § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. zu beachten. Zwar war nach § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. für eine Fiktion lediglich Voraussetzung, dass Kindergeld am 31.12.1995 zu "gewähren" sei, um eine Kindergeldfestsetzung ab dem 01.01.1996 zu fingieren. Der Regelung wurde im Schrifttum Bedeutung daher auch in den Fällen beigemessen, in denen Ansprüche für Dezember 1995 streitbefangen waren und erst nachträglich Kindergeld für den Zeitraum 1995 bewilligt wurde (vgl. z. B. Seewald/Felix, Kindergeldrecht, EStG, § 78, Rz. 5; Helmeke, Familienlastenausgleich, EStG § 78, Rz. 3). Die Regelung des § 78 Abs. 1 Satz 1 alter Fassung EStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 aber ersatzlos ab dem 01.01.1999 aufgehoben (vgl. § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002), bevor dem Kläger Kindergeld am ... nachträglich gewährt wurde. Der Gesetzgeber hat damit klargestellt, dass er den Anwendungsbereich der Regelung auf Fälle beschränken wollte, in denen am 31.12.1995 Kindergeld gewährt wurde. Die Regelung wurde daher auch ersatzlos aufgehoben, da diese Fälle vom Gesetzgeber als abgewickelt angesehen wurden. Demzufolge konnte die Rechtsfolge der Fiktion im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am ... nicht mehr eingreifen.

Auch eine analoge Anwendung der Regelung würde voraussetzten, dass die Regelung noch existiert eine planwidrige Regelungslücke zu schließen ist. An beidem fehlt es hier.

III. Die Klage auf Bescheidung des noch unerledigten Antrags vom ... ist als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO zulässig. Der Beklagte hat dem Antrag des Klägers vom ... zwar mit der Festsetzung von Kindergeld bis einschließlich Dezember 1995 durch die Bescheide vom ... und ... entsprochen. In seinem Widerspruch vom ... hat der Kläger jedoch Kindergeld fortlaufend bis Juli 2000 beantragt. Damit hat der Änderungsbescheid vom ... nur eine teilweise Abhilfe bewirkt. Diesbezüglich ist das begonnene Widerspruchsverfahren, das auch als Vorverfahren nach § 44 FGO anzusehen ist, noch nicht erledigt. Die weiteren Voraussetzungen des § 46 FGO liegen ebenfalls vor.

1.) Die Klage ist begründet, soweit Kindergeld für den Zeitraum von Januar 1996 bis Juni 1997 begehrt wird. Der Kläger ist insoweit in seinen Rechten verletzt, da er für diesen Zeitraum einen Anspruch auf Kindergeld hat (§ 100 Abs. 1 FGO).

a) Der Senat ist der Auffassung, dass ein bisher unbeschiedener Antrag des Klägers auf Kindergeld für die Zeit ab Januar 1996 am ... gestellt wurde. Zwar war in diesem Schreiben gemeinsamen Schreiben der Eheleute U. zunächst die Ehefrau des Klägers als Bezugsberechtigte bestimmt worden, im Widerspruch vom ... gegen den Ablehnungsbescheid vom ... (an die Ehefrau) wurde jedoch der Kläger als Bezugsberechtigter bestimmt. Der Wechsel der Bezugsberechtigung nach § 64 EStG wirkt grundsätzlich nur für die Zukunft. Er ist aber dann rückwirkend wirksam, wenn in der Vergangenheit noch kein Kindergeld gezahlt wurde (vgl. z.B. DA 64.4 Abs. 2 Fam-EStG ST I 4-S 2280-101/2001, BStBl. I 2002, 366, 423; Urteil des Schleswig Holsteinischen FG vom 31.03.1999, III 1493/98, EFG 1999, 786). Mit dem Wechsel der Bezugsberechtigung entfielen die Anspruchsvoraussetzungen für die Ehefrau des Klägers, der am ... von beiden Eheleuten zunächst zu Gunsten der Ehefrau gestellte Antrag wurde zu einem Antrag des Klägers.

b) Dieser Antrag des Klägers erledigte sich auch nicht durch die nachträgliche Gewährung sozialrechtlichen Kindergelds bis einschließlich Dezember 1995.

Der Antrag auf Kindergeld ist der Antrag auf die Erteilung eines Dauerverwaltungsaktes. Gegenstand dieses Antrags ist die Festsetzung von Kindergeld zugunsten des Antragstellers, solange dieser die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt. Ein "zu Zeiten sozialrechtlichen Kindergeldes" gestellter Antrag auf Kindergeld erledigt sich damit nicht von selbst durch den gesetzliche Übergang vom sozialrechtlichen zum steuerlichen Kindergeld am 01.01.1996. Dies wäre nicht mit der Wertung des inzwischen aufgehobenen § 78 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. zu vereinbaren, der gerade regelte, dass gegenüber Steuerpflichtigen, denen bis zum 31.12.1995 Kindergeld gewährt wurde, auch das steuerliche Kindergeld ab dem 01.01.1996 ohne neuen Festsetzungsbescheid als festgesetzt galt.

c) Soweit die Festsetzung steuerlichen Kindergelds ab Januar 1996 betroffen ist, ist dieser Antrag unbeschieden geblieben. Nach § 171 Abs. 3 AO führt der Antrag auch zu einer Ablaufhemmung, so dass Kindergeld grundsätzlich noch festgesetzt werden kann.

2.) Der Festsetzung von Kindergeld auf diesen Antrag steht die Null-Festsetzung vom ... nur für den Zeitraum vom Juli 1997 bis Juli 2000 entgegen.

a) Der Umfang der Bindungswirkung einer Null-Festsetzung bestimmt sich nach ihrem Regelungsgehalt, welcher durch Auslegung zu ermitteln ist.

Zwar hat der Senat mit Urteil vom 31.03.2004 (Az. 4 K 5314/01, EFG 2004, 1227) grundsätzlich entschieden, dass eine bestandskräftige Null-Festsetzung Sperrwirkung für sämtliche davor liegenden Zeiträume und damit auch für noch unbeschiedene Kindergeldanträge entfaltet. Der Senat bleibt bei seiner Rechtsprechung, sieht aber im konkreten Fall besondere Umstände, die zu einer abweichenden Beurteilung führen.

Im Bescheid vom ... hat der Beklagte ohne inhaltliche Festlegung für einen Zeitraum ausdrücklich über einen Antrag des Klägers vom ... entschieden und die Gewährung von Kindergeld mangels eines qualifizierten Aufenthaltstitels des Klägers i.S.d. § 62 Abs. 2 EStG abgelehnt. Der Umfang der Bindungswirkung und der Regelungsgehalt dieser Null-Festsetzung sind damit unter Berücksichtigung der Tatsache zu ermitteln, dass sich der Beklagte bei der Null-Festsetzung auf die Ablehnung des konkreten Antrags vom ... beschränkte.

Bei der Auslegung des Bescheids ist weiter zu berücksichtigen, dass der Beklagte in seiner späteren Begründung den Argumentationsansatz ausgewechselt hat. Er hat in der Einspruchsbegründung vom ... für den Zeitraum Januar 1996 bis Juli 1997 als Grund für die Versagung des Kindergeldes die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 65 EStG angeführt und sich nur für den Zeitraum Juli 1997 bis Juli 2000 auf den bestandskräftigen Null-Festsetzungsbescheid gestützt.

Nach Auffassung des Senats kann die Sperrwirkung der Null-Festsetzung vom ... damit nicht weiter in die Vergangenheit zurückreichen, als der Beklagte auf den beschiedenen Antrag hin hätte maximal rückwirkend Kindergeld gewähren können. In diesem Zusammenhang entfaltet die materielle Ausschlussfrist in §§ 66 Abs. 3 EStG i.V.m. 52 Abs. 65 EStG Bedeutung. Der Beklagte hat die Sach- und Rechtslage auf einen Antrag des Klägers vom ... hin geprüft. Da er für diesen Antrag maximal ab Juli 1997 hätte Kindergeld zusprechen können, kann der ablehnende Bescheid vom ..., der selbst keine bestimmte Zeitspanne nennt, für die die Ablehnung gelten soll, nicht automatisch so ausgelegt werden, dass er ohne zeitliche Begrenzung unbegrenzt in die Vergangenheit zurückwirken und für jedweden noch unbeschiedenen Antrag des Klägers auf Kindergeld aus der Vergangenheit eine Bindungswirkung entfalten soll. Aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls - dem unbeschiedenen Antrag aus dem Jahr 1994 und der konkreten Entscheidung des Beklagten über den Antrag vom ... - kann das Vorstellungsbild des Beklagten beim Erlass des Bescheids vom ... und damit der Regelungsgehalt des Bescheids nur so gewesen sein, dass die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom ... Sperrwirkung für solche Anträge entfalten sollte, die den Zeitraum ab Juli 1997 betreffen. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn entweder aus dem Null-Festsetzungsbescheid vom ... selbst oder aus den weiteren Umständen entnommen werden könnte, dass der Bescheid die gesamte Zeitspanne ab der Einführung des steuerlichen Kindergelds im Januar 1996 bis zum Tag des Bescheiderlasses abdecken sollte. Die Unbestimmtheit des Bescheids in dieser Hinsicht kann nicht einseitig zu Lasten des Klägers gehen, zumal dem Beklagten im Zeitpunkt seiner Entscheidung vom ... bereits die geänderte Rechtsprechung des BSG bekannt war.

Damit steht der positiven Bescheidung des Antrags vom ... für den Zeitraum von Januar 1996 bis Juni 1997 die Sperrwirkung der Null-Festsetzung nicht mehr im Weg. Da auch die weiteren Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld vorliegen, wird der Beklagte verpflichtet, dem Kläger insoweit Kindergeld zu gewähren.

b) Soweit der Zeitraum von Juli 1997 bis Juli 2000 betroffen ist, entfaltet der Null-Festsetzungsbescheid vom ... allerdings Bindungswirkung auch für den noch unbeschiedenen Antrag vom ....

Der Beklagte hätte für diesen Zeitraum rückwirkend Kindergeld gewähren können, so dass für diesen Zeitraum kein Zweifel bestehen kann, dass er für diesen Zeitraum die Anspruchsvoraussetzungen sachlich geprüft hat und verneinen wollte. Eine nach einer derartigen sachlichen Prüfung ergangene ablehnende Entscheidung hat auch für noch nicht beschiedene Anträge streitbereinigende Wirkung. Der ablehnende bestandskräftige Bescheid entfaltet somit Tatbestandswirkung auch für den bisher unbeschiedenen Antrag vom ..., so dass für den Zeitraum von Juli 1997 bis Juli 2000 Kindergeld verbindlich versagt worden ist (vgl. z.B. Urteil des FG Köln vom 31.03.2004, 4 K5314/01, a.a.O).

IV. Der Senat lässt zur Überprüfung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Sperrwirkung von Null-Festsetzungsbescheiden die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zu.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 709 ZPO.