Finanzgericht Köln, 15 K 1590/03

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Warenverkäufe der Klägerin an einen österreichischen Käufer als eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung anzusehen sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmenszweck ... ist.

Die Klägerin schloss mit einem österreichischen ...händler, der Firma H in X, telefonisch Verträge über den Verkauf von ... ab, das diese Firma im Dezember 2000 mittels eigener LKW in der L`er Niederlassung der Klägerin abholte und - unstreitig - nach Österreich brachte.

Die Klägerin erstellte über die Verkäufe Rechnungen an die X`er Firma über insgesamt 62.977 DM, in denen deren österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer genannt worden und keine deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen worden ist. Die Rechnungen enthalten keinen Hinweis auf eine Steuerfreiheit der Umsätze.

Die o. g. Umsätze erklärte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung Januar 2001 als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sowie unter Angabe der - zutreffenden -- Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Firma H in ihrer Zusammenfassenden Meldung nach § 18a Abs. 4 UStG

Das damals für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt X1 folgte zunächst dieser Voranmeldung. In der Folgezeit führte dieses Finanzamt sodann bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum Januar 2001 durch (Bericht vom 5.11.2001). Dabei traf die Prüferin u. a. folgende Feststellungen :

Ein Nachweis über die Ausfuhr der Ware nach Österreich fehlte. In der Buchführung lagen zunächst nur die Ausgangsrechnungen sowie die Lieferscheine vor; der Endbestimmungsort der Ware ergab sich daraus nicht.

Die Klägerin bat mit Telefax vom 23.7.2001 bei der Firma H unter Auflistung der Rechnungsnummern, Lieferschein-Nummern, Daten, Warenbezeichnungen und Gewichtsangaben der hier streitbefangenen Warenbewegungen um Angabe des "Verbringungsortes" und des "Empfangslandes".

Mit Fax vom 24.7.2001 antwortete die Firma H, indem sie folgenden Text auf das Anschreiben der Klägerin setzte und dieses dann zurückfaxte, wie folgt :

"Wir bestätigen hiermit verbindlich, dass wir die nebenstehend aufgeführten ...-Ladungen bei der Firma T GmbH übernommen haben, aus Deutschland ausgeführt und nach Österreich verbracht haben."

Dieses Schreiben weist die Unterschrift des dortigen Geschäftsführers, Herrn H, sowie den Firmenstempel "Ing. H, ...handel, X, Austria" auf.

Weitere Bestätigungen der Firma H besitzt die Klägerin bis heute nicht.

Die Prüferin hielt die o. g. Bestätigung für unzureichend, da darin nicht der Endbestimmungsort der Ware enthalten sei. Dies sei noch bis spätestens zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholbar. Darüber hinaus fehle es durch die Nichtbenennung des Bestimmungsortes am Buchnachweis der Ausfuhr ins Gemeinschaftsgebiet. Dieser sei auch nicht mehr nachholbar.

Die Prüferin berücksichtigte in ihrem Bericht die streitigen Umsätze in Höhe von 62.977 DM nicht als steuerfrei, sondern sah sie als steuerpflichtig an. Daher unterwarf sie die Umsätze mit einem Netto-Betrag von 54.291 DM zum Steuersatz von 16% der Regelbesteuerung zur Umsatzsteuer.

Das Finanzamt X1 folgte der Ansicht der Prüferin und erließ am 4.2.2002 einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Januar 2001, in dem es die Umsatzsteuer entsprechend geändert auf ./. 423.691 DM festsetzte.

Den dagegen eingelegten Einspruch - eingegangen am 20.02.2002 - wies der zwischenzeitlich für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordene Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.2.2003 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, sowohl § 17a Abs. 2 Nr. 2 als auch § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV verlangten die Angabe des Bestimmungsortes im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Zudem sehe sich das Finanzamt durch die Entscheidung des BFH vom 18.7.2002 V R 3/02 in seiner Auffassung bestärkt. Einer -- von der Klägerin behaupteten -- anderen Meinung eines nicht näher benannten BFH-Richters komme insofern keine Bedeutung zu.

Daraufhin hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt, die o. g. Umsätze als steuerfrei zu behandeln.

Die Klägerin begründet ihre Klage im wesentlichen damit, dass die vorgelegte Bestätigung der Firma H auch ohne Nennung des Bestimmungsortes den Anforderungen der UStDV zum Buch- und Belegnachweis in einem sog. Abholfall genüge, jedenfalls nicht zur Versagung der Steuerfreiheit führen dürfe.

Die österreichische Firma habe als Zwischenhändler die gekaufte Ware bei der Klägerin mit eigenen LKW abgeholt und die Ausfuhr nach Österreich verbindlich bestätigt. Lediglich der Bestimmungsort sei nicht in Sinne einer Hausanschrift in Österreich genannt worden. In Abholfällen wie dem vorliegenden genüge jedoch die Angabe des Bestimmungslandes. Denn für diese Fälle genüge gemäß der Nachweisvorschrift des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV die Absichtserklärung des Abholers über die Verbringung des Gegenstandes ins übrige Gemeinschaftsgebiet sowie gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV das Doppel der entsprechenden Rechnungen. Damit sei den Anforderungen des § 17a Abs. 1 Satz 1UStDV Rechnung getragen. Sinn und Zweck der Nachweispflicht sei es, die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs sicherzustellen. Dem entspreche die Angabe des Bestimmungslandes. In Beförderungs- und Versendungsfällen sei die Angabe des Bestimmungsortes in der Regel leichter zu erbringen, weil in den Beförderungsvorgang eine dritte Person eingeschaltet sei. Dementsprechend verlange § 17a Abs. 2 Satz 2 UStDV, dass der Unternehmer den Belegnachweis durch einen handelsüblichen Beleg, insbesondere einen Lieferschein, führen solle. In Abholfällen gebe keinen derartigen handelsüblichen Beleg. Daher genüge die Versicherung des Abholers im Sinne des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV.

Zudem lasse sich die Pflicht zur Angabe des Bestimmungsortes nicht aus dem Wortlaut des § 6a UStG herauslesen.

Um dem liefernden Unternehmer keine unzumutbaren Pflichten aufzuerlegen, sei vorrangig der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV anzuwenden. Dafür spreche auch der Umstand, dass die Steuerbefreiung in Abholfällen bereits dann gewährt werde, wenn die Ware sich noch im Inland befinde, da allein die Absicht des Abholers zur Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet ausreiche. In der genannten Norm liege eine Erleichterung des Nachweises für Abholfälle, die nicht durch Anwendung des § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV verschärft bzw. aufgehoben und damit gegenstandslos gemacht werden dürfe.

Da die den Buchnachweis regelnde Vorschrift des § 17c Abs. 2 UStDV lediglich eine Soll-Vorschrift sei, deren Beachtung nicht zwingend sei, könne der entsprechende Nachweis auch in anderer Form geführt werden, nämlich durch Unterlagen, aufgrund deren die Warenbewegung ins Gemeinschaftsgebiet eindeutig und leicht nachprüfbar sei, nämlich hier durch die Versicherung des Abholers über die Ausfuhr.

Schließlich sprächen auch wirtschaftliche Gründe für die Ansicht der Klägerin. Denn der Abnehmer komme den Liefergegenstand selbst abholen, um nicht in jeden Fall den Bestimmungsort und somit den Endabnehmer der Ware preisgeben zu müssen. Würde man ihn zur Angabe des Ortes verpflichten, entzöge man ihm die wirtschaftliche Geschäftsgrundlage, da er damit in den meisten Fällen auch indirekt ihren Endabnehmer preisgäbe. Wahrscheinliche Folge dessen sei die Ausschaltung des Abnehmers als Zwischenhändler durch eine zukünftige direkte Lieferung der Ware an den nun bekannten Endabnehmer. Genau aus diesem Grund weise auch die vorliegende Versicherung der österreichischen Firma nicht den Bestimmungsort aus.

Das Fehlen eines Hinweises auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in ihren Rechnungen sei für den Belegnachweis unschädlich, da ein solcher - wie auch die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer -- für den Nachweis des Verbringens ins übrige Gemeinschaftsgebiet von untergeordneter Bedeutung sei. Für den Buchnachweis existiere eine derartige Anforderung betreffend einen Hinweis in der Rechnung nicht.

Während des Klageverfahrens gab die Klägerin ihre Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 ab, die mit einem Nachzahlungsbetrag von unter 1 EUR abschloss. Der Beklagte folgte dieser Erklärung und erteilte eine entsprechende Abrechnung. Aus dieser und dem Überwachungsbogen des Beklagten zur Umsatzsteuer 2001 ergibt sich - unstreitig - rein rechnerisch, dass die Sollstellung für das gesamte Jahr 2001 auch diejenige aus dem ursprünglich angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid umfasst.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des formlos in Gestalt der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 ergangenen Umsatzsteuerbescheides vom 30.4.2003 die Umsatzsteuer 2001 um 4.441,35 EUR (entspricht 8.686,56 DM) niedriger festzusetzen,

hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er zur seiner Einschätzung der Rechtslage zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Des weiteren ist er der Ansicht, dass auf die Angabe des Bestimmungsortes in Form der Angabe der Adresse, an der die Warenlieferung ende, zur Durchführung einer Steueraufsicht im EG-Binnenmarkt unverzichtbar sei. Zudem müsse auf die Adresse des nicht benannten österreichischen Endabnehmers der Firma H abgestellt werden. Schließlich habe ein Lieferant, der davon ausgehen müsse, dass er eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführe, in seiner Rechnung einen Hinweis nach § 14a Abs. 1 UStG anzubringen, der hier fehle.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die beigezogenen Steuerakten, insbesondere auf den Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 5.11.2001, die Bestätigung der Firma H vom 24.7.2001, die Rechnungen und Gutschriften der Klägerin aus dem Januar 2001 und die dazu gehörigen Lieferscheine sowie den Überwachungsbogen nebst Kontoauszug des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2001 - formlos ergangen in Gestalt der Jahressteuererklärung - vom 30.4.2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten. Zu Unrecht hat der Beklagte die Umsätze mit der österreichischen Firma H in Höhe von 54.921 DM (netto) der Umsatzsteuer unterworfen und nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt.

Die Klage ist nicht durch die während des Klageverfahrens eingereichte Jahressteuererklärung unzulässig geworden. Diese Steueranmeldung steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Als solche ersetzt sie als Jahressteuerfestsetzung ebenso wie ein schriftlich erlassener Umsatzsteuerbescheid den ursprünglich mit der - zulässigen - Klage angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Januar 2001 und ist damit gemäß § 68 FGO kraft Gesetzes zum Gegenstand des Verfahrens geworden(vgl. BFH-Beschluß vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502 m. w. Nachw.).

II.

Die Klägerin hat nachgewiesen, dass hinsichtlich der hier streitigen Umsätze eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt.

Eine solche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG).

Die beiden letztgenannten Voraussetzungen sind zwischen den Beteiligten zu recht unstreitig. Denn die österreichische Firma H handelt mit ... und hat diese unter Nennung ihrer zutreffenden österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Unternehmer für ihren ...handel und damit für ihr Unternehmen erworben. Der vorliegend zu beurteilende Umsatz unterliegt auch in Österreich als anderem Mitgliedsstaat der EG entsprechend des für alle Mitgliedsstaaten geltenden Art. 28c Teil A erster Satz der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - im folgenden : 6. EG-Richtlinie -- der dortigen Erwerbsbesteuerung (vgl. § 3 d UStG).

Für den hier unstreitig dem Sachverhalt nach gegebenen Fall der Beförderung in Form der Abholung des Liefergegenstandes - ... -- durch den Abnehmer - die Firma H - und dessen unstreitige tatsächliche Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet - Republik Österreich - hat die Klägerin sowohl den Beleg- als auch den Buchnachweis erbracht. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung muss der Lieferer nach § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG durch Belege (§ 17a UStDV) und Bücher (§ 17c UStDV) nachweisen. Beleg- und Buchnachweis sind -- wie beim Nachweis der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen angesichts vergleichbarer tatsächlicher Interessenlagen und rechtlicher Voraussetzungen -- materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1987 V R 143/79, VR 1988, 253 betreffend Ausfuhrlieferungen; Handzik in: Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zur Umsatzsteuer, § 6a, Rz. 62).

Dabei kann der Senat offen lassen, ob es sich vorliegend um eine innergemeinschaftliche Lieferung zwischen der Klägerin und der Firma H mit einem separat anschließenden Weiterverkauf der Ware durch die letztgenannte Firma innerhalb Österreichs handelt, oder ob es sich bei der Abholung und Beförderung nach Österreich an einen dortigen Endabnehmer der Firma H um ein Reihengeschäft im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG gehandelt hat. Jedenfalls greifen die Vorschriften des § 25 b UStG über die Behandlung innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte vorliegend nicht ein.

a a)

Die letztgenannte Norm ist im hier zu entscheidenden Fall nicht einschlägig, weil ein derartiges Dreiecksgeschäft nur dann vorliegt, wenn drei Unternehmer, die über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten an den letzten Abnehmer gelangt, und diese drei Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG). Nach dem unstreitigen Sachverhalt sind die Firma H und ihr etwaiger, namentlich nicht bekannter Endabnehmer am Zielort der LKW-Abholfahrt jedenfalls beide in Österreich ansässig; ein Bezug zu einem dritten Mitgliedsstaat ist nicht ersichtlich.

b b)

Offen bleiben kann, ob durch eine etwaige Weiterlieferung des ... durch den österreichischen Abholer innerhalb Österreichs an dessen Endabnehmer ein umsatzsteuerliches Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vorliegt. Denn selbst wenn dies anzunehmen wäre, verbliebe es vorliegend bei der Zurechnung der Beförderungslieferung der Klägerin an die Firma H als steuerbare, aber im Inland steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG, deren Voraussetzungen die Klägerin hier nachgewiesen hat.

Ein Reihengeschäft nach der o. g. Norm liegt nämlich nur vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Unternehmer gelangt; liegen diese Voraussetzungen vor, so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wenn der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet wird, der zugleich Lieferer ist, so ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG).

Danach läge hier ein Reihengeschäft durch die beiden Kaufverträge der Klägerin an H und von diesem an einen Endabnehmer vor, wenn das ... unmittelbar von der Klägerin an diesen Endabnehmer gelangt wäre. Da hier der österreichische Unternehmer H als sog. mittlerer Unternehmer in der Reihe Abnehmer der Ware der Klägerin und zugleich Lieferer an den unbekannten österreichischen Endabnehmer wäre, gilt die widerlegbare Vermutung (Abschn. 31a Abs. 9 UStR), dass die Beförderung oder Versendung grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers zuzuordnen ist, hier also der Klägerin. Dafür, dass der österreichische Unternehmer H diese Vermutung entkräftet hat oder dies auch nur beabsichtigt, liegen keine Anhaltspunkte vor. Denn dazu müsste jener anhand von Belegen, z. B. durch Rechnungsdoppel oder andere handelsübliche Belege beantragen und dazu nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten und als solcher die Abholung in Deutschland ausgeführt hat (vgl. Abschn. 31a Abs. 9 Satz 3 UStR).

Daher gilt hier die Grundregel des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG, so dass die Beförderung - hier durch Abholung - der Lieferung der Klägerin an die Firma H zuzuordnen ist. Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung, die bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei ist (vgl. Beispiel c in Abschn. 31a Abs. 13 UStR).

Die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung hat die Klägerin - sei es innerhalb eines Reihengeschäftes oder nicht - beleg- und buchmäßig erfüllt. Den Belegnachweis hat die Klägerin durch die Beibringung der nachgereichten schriftlichen Versicherung der Firma H vom 24.7.2001 und die dem Beklagten bereits während der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgelegten Rechnungsdoppel geführt. Selbst wenn man weitergehendere Nachweise fordert, wären diese hier erfüllt durch die Vorlage der entsprechenden Lieferscheine sowie die in der genannten Ausfuhrversicherung ebenfalls zugleich enthaltene Bestätigung des Abnehmers über den Erhalt der Ware. Einer Benennung des Bestimmungsorts der Warenlieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet nach Lieferadresse mit Namen, Ortsangabe und Straßenbezeichnung nebst Hausnummer - wie dies der Beklagte fordert -- bedarf es jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden auch dann nicht.

a a)

Nach § 17a Abs. 1 Satz 1und 2 UStDV muss der Unternehmer durch Beleg nachweisen, dass der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, was sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben muss. Die Anforderungen in Abs. 2 dieser Vorschrift stellen demgegenüber Soll-Vorschriften dar. Für den hier allein interessierenden Fall der Beförderung des Liefergegenstandes ins übrige Gemeinschaftsgebiet soll der Unternehmer nach § 17a Abs. 2 UStDV den Nachweis hierüber führen

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14,14a UStG),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Die Auslegung dieser Kriterien in einer Rechtsverordnung nach ihrem Sinn und Zweck ergibt unter Beachtung des verfassungs- und gemeinschaftsrechtlich zu beachtenden Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (zu letzterem Urteil des EuGH vom 29.04.2004 Rs C-17/01 Sudholz, Beilage zu BFH/NV 2004, 232, Rz. 40 m. w. Nachw.), dass in Abholfällen als speziellem Fall der Beförderung für den Belegnachweis allein die Anforderungen der Ziffern 1 und 4 des § 17 a Abs. 2 UStDV erfüllt sein müssen. Anders als im Beförderungsfall durch den Unternehmer oder dem Versendungsfall (§ 17a Abs. 4 UStDV ), in denen sachnotwendigerweise der Bestimmungsort und die genaue Lieferanschrift im Mitgliedsstaat ausgewiesen sein muss, um die Versendung rein tatsächlich ausführen zu können, ist dies im hier vorliegenden Fall der Abholung unter Beachtung üblicher kaufmännischer Praxis als nicht zwingend erforderlich anzusehen. Gleiches muss insoweit für eine - ansonsten nach Ansicht des erkennenden Senates unverhältnismäßige -- Anforderung an einen Belegnachweis durch Vorlage eines "handelsüblichen Beleges" sowie eine - neben der Ausfuhrversicherung zusätzlich geforderte - Empfangsbestätigung des Abholers gelten.

Dabei ist nämlich zu beachten, dass der geführte Belegnachweis den Anforderungen der Muss-Vorschrift des § 17a Abs. 1 UStDV genügen muss. Dagegen handelt es sich bei § 17a Abs. 2 UStDV um eine Sollvorschrift, deren Anforderungen dann jedenfalls nicht in allen Punkten erfüllt sein müssen, wenn wegen der Erfüllung des Belegnachweises zu den anderen Anforderungen der genannten Norm kein ernsthafter Zweifel am Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung mehr besteht, also dem Grundsatz des Nachweises nach § 17a Abs. 1 UStDV genüge getan ist (vgl. Bülow in: Vogel/Schwarz, UStG, § 6a, Rz. 32; Handzik, a. a. O., § 6a, Rz. 62; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a, Rz. 86).

In den Abholfällen erscheint es daher folgerichtig, für den Belegnachweis die Vorlage einer Ausfuhrversicherung des Abholers sowie die Vorlage der Doppel der Rechnung zu fordern.

b b)

Diese hier gefundene Auslegung entspricht auch Sinn und Zweck der weiter gehenderen Forderung nach der Angabe des Bestimmungsortes als des Ortes, an den der Liefergegenstand gelangen soll, die sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 13.11.1996 IV C 4 - S 7143 - 7/76, UR 1997, 38; Verfügung der OFD Saarbrücken vom 18.8.1997 S 7143 - 14 - St 24a, UR 1998, 84) als auch einer Meinung in der Literatur (Langer in: Reiß/Kräusel/Langer, UStG, § 6a, Rz.73) deshalb erforderlich ist, um die Warenbewegung nachvollziehen und somit das Besteuerungsrecht des Bestimmungsmitgliedstaates für die Erwerbsbesteuerung durch diesen sicherstellen zu können.

Diesem Zweck ist nämlich in Abholfällen, in denen der Abnehmer tatsächlich den Liefergegenstand in den EU-Mitgliedsstaat befördert, in dem er seinen Unternehmenssitz hat, erfüllt, wenn der deutschen Finanzverwaltung durch eine vorherige Ausfuhrversicherung oder gar eine nachträgliche zutreffende Ausfuhrbestätigung dieses Bestimmungsland bekannt ist.

So ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich, warum es zur Sicherstellung der in Österreich vorzunehmenden innergemeinschaftlichen Erwerbsbesteuerung nicht ausreichen soll, dass das dortige zuständige X`er Finanzamt auf Kontrollmitteilung der deutschen Finanzbehörde deren Vollzug vor Ort beim österreichischen Unternehmer an dessen Firmensitz überprüfen kann, zumal die Klägerin sowohl in den Rechnungen als auch in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a Abs. 4 UStG die zutreffende Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Firma H abgegeben hat. An welchen Ort und zu welcher Adresse innerhalb Österreichs die Ware tatsächlich verbracht worden ist, kann die dortige Finanzbehörde anhand der Buchführung des Abnehmers unschwer feststellen. Dieser Ort ist jedoch bei einer -hier unstreitig - tatsächlichen körperlichen Beförderung des Liefergegenstandes ins Bestimmungsland für die Erwerbsbesteuerung des dortigen Abnehmers irrelevant, sondern allenfalls für die weitere umsatzsteuerliche Behandlung des Umsatzes zwischen dem Abnehmer und dessen innerösterreichischem Endabnehmer.

c c)

Dass in Fällen der wahrheitsgemäß bestätigten, nicht nur beabsichtigten , sondern darüber hinaus -- unstreitig -- tatsächlich durchgeführten Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet eine Forderung nach der Benennung des Bestimmungsortes als Voraussetzung für den Nachweis der Steuerfreiheit auch vom Bundesgesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein kann, ergibt sich nach Auffassung des Senates aus den grundsätzlichen Überlegungen des Gesetzgebers über die Nachweispflicht zur Einführung der Steuerfreistellung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Umsatzsteuer-Binnenmarkt ohne steuerliche Grenzen ab dem 1.1.1993. In der amtlichen Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Rechtsvorschriften an den EG-Binnenmarkt (Umsatzsteuer- Binnenmarktgesetz) heißt es in der Bundestags-Drucksache 12/2463, Seite 21 unter Punkt I.2.g) : "Dieser Nachweis" - sc.: der Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet als Nachfolgeregelung zur bisherigen Ausfuhr -- "kann künftig nicht mehr durch die Bestätigung einer Grenzkontrollstelle erbracht werden. Der Unternehmer muss deshalb auf andere Art den Nachweis führen, dass die Ware in einen anderen EG-Mitgliedsstaat gelangt ist und dass der Empfänger ein Abnehmer ist, dessen innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsland der Umsatzbesteuerung unterliegt." (Hervorhebung vom Senat).

Die Anforderungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1und 4 UStDV hat die Klägerin erfüllt.

Denn zum einen hat sie der Prüferin Doppel der Rechnungen über die hier streitigen Umsätze vorlegen können, zum anderen hat sie nicht nur eine Absichtserklärung des Abholers über das Ziel der Abholfahrt vorgelegt, sondern - weitergehend -- eine Bestätigung über die tatsächlich erfolgte Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet, hier nach Österreich.

Diese Angabe des Mitgliedsstaates als Bestimmungsland reicht aus, da § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStDV eine weitere Konkretisierung eines Ortes der Lieferung - zu recht - bereits dem Wortlaut nach nicht fordert. Denn der Zweck der Sicherstellung der Versteuerung einer innergemeinschaftliche Lieferung wird dadurch hinreichend erfüllt, weil die deutsche Finanzverwaltung aufgrund eines Rechnungsdoppels - das Anschrift und USt-ID-Nummer des Abholers ausweist -- und der Absichtserklärung des Abholers über die Beförderung der Ware in einen bestimmten Mitgliedsstatt die dortigen Finanzbehörden hinreichend exakt über den Sachverhalt informiert wird. Dies wird durch die genannten Informationen in die Lage versetzt werden, die Versteuerung dieser innergemeinschaftliche Lieferung durch eine Überprüfung bei dem Abholer der Ware sicherzustellen. Aus dessen Buchführung ergibt sich sodann auch unschwer das weitere Schicksal der aus Deutschland abgeholten Ware, wie etwa die genaue Adresse des genauen Bestimmungsorts der Ware bei Weiterlieferung an dessen Abnehmer, sowie die Tatsache, ob der Abholer die innergemeinschaftliche Lieferung in seinem Wohnsitzstaat ordnungsgemäß versteuert hat. Zu dieser Überprüfung bedarf es nicht der Angabe eines eventuell von der Adresse des Abholers abweichenden Bestimmungsortes - etwa bei einem Kunden des Abholers --, da die Versteuerung der innergemeinschaftliche Lieferung gerade nicht von diesem, sondern vom Abholer, hier der Firma H in X, durchzuführen ist. Vor diesem Hintergrund hat der Beklagte die Notwendigkeit der Benennung des Bestimmungsorts der abgeholten Ware bei unstreitiger Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet zur praktischen Durchführung einer effizienten Überwachung der Besteuerung einer solchen innergemeinschaftliche Lieferung dem Senat nicht darzulegen vermocht.

Die erst im Juli 2001 -- also nach der unstreitig tatsächlich erfolgten Ausfuhr des ... nach Österreich -- erstellte Ausfuhrversicherung des österreichischen Lieferungsempfängers war auch noch geeignet, den Belegnachweis noch zu erbringen. Denn dies ist im Prozess vor dem Finanzgericht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung gegen einen Umsatzsteuerbescheid zulässig.

Die Auffassung des Beklagten, aus dem Urteil des BFH vom 18.7.2002 V R 3/02 (BFHE 199, 80 BStBl II 2003, 616, BFH/NV 2003,1405) ergebe sich, dass eine nachträgliche Ausfuhrbestätigung nicht geeignet sei, den Belegnachweis zu erbringen, geht fehl. Denn im genannten Urteil hat der BFH zwar festgestellt, dass § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV grundsätzlich seinem Wortlaut nach eine schriftliche, vor Beginn der Beförderung dem Lieferer vorliegende Ausfuhrversicherung erfordere, und dass eine unstreitig falsche, nachträglich erstellte Ausfuhrbestätigung des Abnehmers nicht genügt.

Der Senat versteht dieses Urteil jedoch mit der allgemeinen Meinung in der Literatur (Birkenfeld, HFR 2002, 1114; Klünemann, UStB 2002, 345; Handzik, a. a. O., § 6a, Rz. 63a; Leonhard in Bunjes/Geist, UStG, 7. Auflage 2003, § 6a, Rz. 36; Husmann, a. a. O., § 6a, Rz. 86 m. w. N.; B. Meyer, EFG 2003, 1740) und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Nürnberg, Urteil vom 22. Juli 2003 II 491/2001, EFG 2004, 530) dahin gehend, dass ein erst nachträglich - bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung - vollständig erbrachter Belegnachweis zulässig ist. Demnach ist auch die durch den Abnehmer erstellte schriftliche nachträgliche Bestätigung über die Beförderung des Gegenstandes ins übrige Gemeinschaftsgebiet dann als Belegnachweis ausreichend, wenn sie der Wahrheit entspricht.

Dass eine solche Bestätigung noch zu berücksichtigen ist, ist angesichts der dies bejahenden Rechtsprechung des BFH zur gleichgelagerten Frage der nachträglichen Belegführung im Ausfuhrverfahren auch im hier vorliegenden Verfahren der innergemeinschaftlichen Lieferung zu bejahen (vgl. BFH, a. a.O.).

Soweit in § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV beim Begriff der Rechnung per Klammerzusatz auf die §§ 14 und 14a UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung - zur Neufassung vgl. demgegenüber Hundt-Eßwein in: Offerhaus/Söhn/Lange, § 14 a, Rz. 22) verwiesen wird, folgt daraus nicht, dass vorliegend der Belegnachweis deswegen nicht erbracht ist, weil die Rechnungen der Klägerin -unstreitig -- keinen Hinweis gemäß § 14a Abs. 1 UStG auf das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftliche Lieferung aufweisen. Denn die Erwähnung des § 14a UStG stellt keine Tatbestandsvoraussetzung der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftliche Lieferung auf, sondern nennt lediglich eine Nachweisanforderung, deren Nichterfüllung nicht zwangsläufig (a.A. FG Nürnberg, Urteil vom 22. Juli 2003 EFG 2004, 530, Rev. Unter Az.: V R 47/03) und erst recht nicht in Fällen wie dem vorliegenden zur Versagung der Steuerfreiheit der innergemeinschaftliche Lieferung führt.

Denn eine untergesetzliche Norm wie die UStDV darf als Rechtsverordnung keine eigenständigen Tatbestandsvoraussetzungen zusätzlich zu den im Gesetz bestimmten aufstellen, sondern ist entsprechend der ihr zugrunde liegenden Ermächtigungsnorm in § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG nach Inhalt, Zweck und Ausmaß ihres Regelungsbereichs darauf beschränkt zu bestimmen, wie der Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen einer innergemeinschaftliche Lieferung zu führen sind, darf also lediglich die Nachweisvoraussetzungen konkretisieren (vgl. Birkenfeld, VR 1993, 145 zur Anforderung der Nennung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV).

Dabei kann der Senat offen lassen, ob diese Nachweisanforderungen an eine innergemeinschaftliche Lieferung sich im Rahmen hält, die der UStDV nach ihrer Ermächtigungsgrundlage in Ausfüllung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben nach Art 28a der 6. EG-Richtlinie gezogen ist, weil allein § 6a UStG die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aufstellt und § 14a UStG in einem anderen Kontext steht als § 6a UStG. Denn § 14a UStG steht im 4. Abschnitt "Steuer und Vorsteuer" des UStG, § 6a UStG im 2. Abschnitt "Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen". § 14a UStG setzt Art. 22 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie ("Verpflichtungen im inneren Anwendungsbereich") aus deren Abschnitt XIII ("Verpflichtungen der Steuerschuldner") um, während § 6a UStG dies für den Bereich des Art. 28c Teil A Buchstabe a dieser Richtlinie ("Befreiungen der Lieferungen von Gegenständen") aus dem Abschnitt XVIa ("Übergangsregelungen für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedsstaaten") tut.

Angesichts dieser Zweifel einerseits und der hier unstreitig vorliegenden tatsächlichen Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet schließt sich der Senat der Meinung an, dass ein fehlender Hinweis gemäß § 14a Abs. 1UStG keine schädliche Folge bei der Prüfung der Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung hat, (vgl. Bülow, a. a. O., § 14 a, Tz. 14; Sikorski in: Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, § 14a, Rz. 2 a. E.; Tehler in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 14 a, Rz. 61; Zeuner in: Bunjes/Geist, a. a. O., § 14a, Rz. 20; Widmann in: Plückebaum/Malitzky, UStG, § 14 a, Rz. 42; Widmann, Der Betrieb 1993, 903 (904);

sofern diese im Rahmen des ansonsten im Sinne des § 17a Abs. 1 UStDV als nachgewiesen anzusehen sind, wie dies hier nach dem bisher Gesagten der Fall ist.

Selbst wenn man jedoch annimmt, dass alle vier Ziffern des § 17 Abs.2 UStDV für einen Belegnachweis erfüllt sein müssen, so wäre dies hier zu bejahen.

Denn vorliegend hat die Klägerin zum einen durch die Bestätigung des Empfängers der Ware über die Verbringung nach Österreich zugleich auch eine Empfangsbestätigung im Sinne der Ziffer 3 dieser Vorschrift in Händen. Zum anderen hat die Klägerin Lieferscheine verwendet und diese dem Prüfer vorgelegt. Dass diese den Bestimmungsort nicht als postalischen Zwecken genügende Anschrift aufweist, ist unschädlich. Denn auch hier gilt das oben Gesagte, dass eine Auslegung der Nachweisvoraussetzungen unter den oben dargestellten Grundsätzen dazu führt, dass die Besteuerung einer innergemeinschaftlichen Lieferung beim Abholer- also hier in Österreich - sicher gestellt werden soll. Dies ist auch ohne Angabe eines Bestimmungsortes sichergestellt, wie oben dargelegt worden ist.

Die Klägerin hat somit die von ihr im vorliegenden Abholfall vorzulegenden Nachweis in Form der Rechnungsdoppel, der Lieferschein mit der Adresse des Käufers, der Bestätigung durch den Abnehmer über den Empfang des ... sowie über dessen tatsächlicher körperlicher Beförderung nach Österreich erfüllt.

Auch den --als gleichwertige materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung zu erfüllenden -- Buchnachweis des § 17c UStDV hat die Klägerin erbracht, obwohl § 17c UStDV in seinem Abs. 2 Nr. 9 zusätzlich auch den buchmäßigen Beleg über den Bestimmungsort fordert und dies von der Klägerin nicht erfüllt werden kann, sondern nur - jedenfalls nachträglich -- das Bestimmungsland aufgezeichnet worden ist.

Diese nachträgliche Ergänzung des Buchnachweises ist zulässig (vgl. Birkenfeld, a. a. O.; Leonard, a. a. O.; Urteil des FG Nürnberg a. a. O.). Auch insoweit kann nach Auffassung des Senats zur gleichgelagerten Rechtsprechung des BFH zur Frage der Nachholbarkeit des Buchnachweises bei der Ausfuhrlieferung zurückgegriffen werden. Im Urteil vom 28.2.1980 V R 118/76 (BFHE 130,118; BStBl II 1980, 415) hat der BFH die Beibringung des Ausfuhrnachweises als Bestandteil des buchmäßigen Nachweises mangels anderweitiger Regelung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung über eine gegen die Umsatzsteuerfestsetzung gerichtete Klage vor dem Finanzgericht als nachholbar angesehen. Allerdings fordert der BFH, dass die buchmäßigen Aufzeichnungen laufend und unmittelbar nach Ausführung der jeweiligen Umsätze vorgenommen werden müssen. Da vom Unternehmer nichts Unmögliches verlangt werden könne, müsse es ausreichen, dass der Unternehmer den buchmäßigen Nachweis jeweils soweit wie möglich erstellt.

Die in § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV gefordert leichte Nachprüfbarkeit des Buchnachweises ist daher dahingehend zu verstehen, dass die zu führenden Aufzeichnungen laufend vorzunehmen sind und der Buchnachweis mindestens in seinen Grundlagen unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes erstellt werden muss (BFH-Urteil vom 3.5.1962 V 291/59 U, BStBl III 1962,263; Urteil des FG Kassel vom 8.4.2002 6 K 1369/99, Juris-DokNr. StRE 200370611 m. w. Nachw., Handzik, a. a. O., § 6a, Rz. 63a; Leonard, a. a. O., § 6a, Rz. 36; Langer, a. a. O., § 6a, Rz. 86;).

Derartige grundlegende Aufzeichnungen sind in den Büchern der Klägerin enthalten, denn insoweit lagen -- wie die Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgehalten hat - die zeitnah gebuchten Ausgangsrechnungen an den österreichischen Abnehmer H vor, die auf dessen Adresse in X lauteten.

Wenn man in Abholfällen mit unstreitiger Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet den Belegnachweis durch die zutreffende Angabe des Bestimmungslandes für erfüllt hält wie der erkennende Senat dies tut, kann der unbeachtliche Verstoß gegen die Anforderung der Benennung des Bestimmungsortes beim Belegnachweis nicht über eine dennoch zu erfüllende (Soll-) Vorschrift gleichen Inhalts beim Buchbelegnachweis konterkariert werden.

So ist der buchmäßige Nachweis auch dann ausnahmsweise als erfüllt anzusehen, wenn eine der in der Soll-Vorschrift des § 17c Abs. 2 Nr. 1 bis 9 UStDV genannten Angaben nicht aufgezeichnet worden ist (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a, Rz.25). Der Nachweis ist nach der Grundregel des § 17c Abs. 1 UStDV dann als geführt anzusehen, wenn sich aus der Gesamtheit der Buchungsvorgänge die jeweilige innergemeinschaftliche Lieferung eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt (FG München, Urteil vom 31. Juli 2003 14 K 4876/02 EFG 2003, 1738,1739; Weymüller, a. a. O.; vgl. Bülow in: Vogel/Schwarz, UStG, § 6a, Rz. 32). Da auch die Aufzeichnung des Bestimmungsortes den Zweck hat sicherzustellen, dass die Erwerbsbesteuerung im anderen Mitgliedsstaat durchgeführt werden kann (FG München a. a. O., 1740; Weymüller, a. a.O.), ist diese Anforderung nach dem oben Gesagten gerade in Abholfällen mit unstreitig wahrheitsgemäßer Bestätigung des körperlichen Transports in das Bestimmungslandes verzichtbar (anders Weymüller a.a.O. , Rz. 26, generell für Abholfälle).

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Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin durch zeitnahe Verbuchung der Lieferungen unter der für Ausgangsrechnungen üblichen Bezugnahme auf diese und damit auf die dort verwendete österreichische Adresse des Abnehmers unter Berücksichtigung der nachträglich am 24.7.2001 eingegangenen Ausfuhrbestätigung des Abnehmers mit der Bestimmungsland-Angabe "Österreich" auch den Buchnachweis im Sinne des § 17c Abs. 1 UStDV erbracht.

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102

Die Umsatzsteuer 2001 war daher wiefolgt geändert festzusetzen:

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	DM	EUR
Umsatzsteuer bisher	2.173.565,30	1.111.326,29
Abzüglich steuerfreie Umsätze laut Urteil	8.686,56	4.441,35
Umsatzsteuer laut Urteil	2.164.878,74	1.106.884,94

104

III.

105

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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IV.

107

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.