Finanzgericht Köln, 14 K 2612/03

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten besteht Streit über die steuerliche Behandlung eines Unfall-Totalschadens an einem betrieblich geleasten Kraftfahrzeug.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Sie erzielen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Neben seiner Vollzeittätigkeit als Arbeitnehmer übt der Kläger eine unterrichtende freiberufliche Tätigkeit als ...trainer aus. Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Mit Leasingvertrag vom 30.07.1999 leaste der Kläger von der Leasinggesellschaft T ein Kraftfahrzeug ... . Erstzulassung des Fahrzeugs war der 17.02.1997. In dem Leasingvertrag wird der Kaufpreis zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses einschließlich Mehrwertsteuer mit 62.500,-- DM beziffert. Der Kläger setzte seiner Unterschrift einen Stempel mit dem Zusatz "... Training" hinzu. In seinem Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG behandelte der Kläger das geleaste Fahrzeug als betriebliches Fahrzeug. Den Privatanteil erfasste er mit dem pauschalen Nutzungswert von 1 % monatlich. Dabei legte er als Bemessungsgrundlage die im Leasingvertrag angesetzten Bruttoanschaffungskosten von 62.500,-- DM zugrunde.

Am Samstag, den 18.11.2000, nachts um 3.42 Uhr, verursachte der Kläger mit dem Fahrzeug auf der Autobahn ... bei F einen Verkehrsunfall, indem er mit überhöhter Geschwindigkeit auf einen Lastzug auffuhr. Dabei erlitt das Fahrzeug des Klägers Totalschaden. Der Kläger beging Unfallflucht. Infolgedessen leistete die Kaskoversicherung keinen Ersatz für das Fahrzeug.

Am 22.01.2001 erteilte die Leasinggesellschaft der T eine Abrechnung über die Ablösung des Leasingvertrags wie folgt:

Ablösesumme 39.149,21 DM

abzüglich Fahrzeugrestwert 5.172,41 DM

Gesamtbetrag 33.976,80 DM.

Dieser Gesamtbetrag wurde vom Konto des Klägers eingezogen.

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr machte der Kläger diesen Betrag als Betriebsausgaben geltend (Verbuchung: 39.149,21 DM als Aufwand, 5.172,41 DM als Einnahme).

Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2002 ließ der Beklagte die Ersatzleistung des Klägers an die Leasinggesellschaft unberücksichtigt und führte hierzu in den Erläuterungen aus, die Zerstörung des betrieblichen Pkw auf einer privat veranlassten Fahrt führe zu einer Nutzungsentnahme im Zeitpunkt der Zerstörung. Daher seien weder die Leasingsonderzahlung noch die erhaltene Entschädigung der betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Aus den Angaben zu Ort und Zeitpunkt des Unfalls sei von einer privat veranlassten Fahrt auszugehen.

Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, der Kläger habe vom 15.11. bis zum 17.11.2000 an einem Seminar in E teilgenommen und habe sich bei dem Unfall auf der Rückfahrt befunden, nachdem im Anschluss an den Seminarabend die Seminarinhalte und Erkenntnisse zwischen den Teilnehmern vertieft und die unmittelbare Umsetzung in die betriebliche Tätigkeit erörtert worden sei.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2003 führte der Beklagte aus, sowohl der Unfallort als auch der Unfallzeitpunkt sei dem Privatbereich des Klägers zuzuordnen. Ein Zusammenhang des Unfalls mit der Rückfahrt von dem Seminar in E sei nicht nachgewiesen.

Mit der Klage verfolgen die Kläger das Begehren auf Berücksichtigung der Schadensersatzleistung an die Leasinggesellschaft weiter. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Vorverfahren tragen sie vor, nach Beendigung der Nachbesprechung nach dem durchgeführten Seminar habe der Kläger den Rückweg nach L angetreten. Der Unfall sei auf der direkten Rückfahrt zwischen dem Seminarort und dem Wohnort L eingetreten. Der Kläger habe sich auf der Rückfahrt verfahren. Unter Berücksichtigung eines intensiven und hoch anstrengenden Seminars sowie einer intensiven und lang dauernden Nachbesprechung nach diesem Seminar bis in die Nachtstunden hinein sei dies nicht lebensfremd oder unglaubhaft.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid für 2001 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 27.11.2002 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2003 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben des Klägers bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 33.976,80 DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend hierzu äußert er die Ansicht, dass Unfallkosten nicht durch den pauschalen Nutzungswert abgegolten seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Schadensersatzleistung für das beschädigte Leasingfahrzeug nicht als Betriebsausgabe des Klägers berücksichtigt.

1. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören grundsätzlich solche, die für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und für betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter anfallen.

a) Im Streitfall gehörte das dem Kläger durch den Leasingvertrag eingeräumte Nutzungsrecht an dem Unfallfahrzeug zum Betriebsvermögen des Klägers. Er hat das Fahrzeug ausweislich des Stempels auf dem Leasingvertrag und der fortlaufenden Aufführung in den Gewinnermittlungen auch als betriebliches Fahrzeug behandelt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Rechte aus dem Leasingvertrag zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörten, was nur der Fall wäre, wenn das Fahrzeug - wie im Streitfall nicht feststeht - überwiegend betrieblich genutzt worden ist. Denn der Kläger war berechtigt, die Nutzungsrechte aus dem Leasingvertrag als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Die dem entgegenstehende frühere ständige Rechtsprechung hat der BFH durch Urteil vom 02. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFH/NV 2004, 132) aufgegeben.

b) Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich auch um solche, die durch das betriebliche Nutzungsrecht veranlasst sind. Denn es handelt sich um die Schadensersatzleistung für das zerstörte Kraftfahrzeug als Gegenstand des Nutzungsrechts.

2. Im Streitfall wird der betriebliche Veranlassungszusammenhang und damit der uneingeschränkte Abzug der streitigen Aufwendungen nicht durch einen außerbetrieblichen Veranlassungszusammenhang überlagert.

a) Weder die unstreitige Mitbenutzung des zerstörten Fahrzeugs für Privatfahrten noch die zwar streitige aber allem Anschein nach gegebene private Veranlassung der Unfallfahrt führen zu einer teilweisen oder gar vollständigen Kürzung des Betriebsausgabenabzugs der Unfallkosten. Vielmehr sind Nutzungsentnahmen, die in der privaten Mitbenutzung und auch in einer außerbetrieblichen Unfallverursachung liegen, durch den Ansatz des pauschalen Nutzungswerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG abgegolten. Danach ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten der Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen.

b) Diese Vorschrift über den pauschalen Nutzungswert ist eine gesetzliche Spezialregelung für Kraftfahrzeug-Nutzungsentnahmen. Als Spezialregelung verdrängt diese Regelung die sonst für Nutzungsentnahmen geltenden nicht gesetzlich geregelten, sondern von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätze (für diese grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Dabei bezieht sich der speziale gesetzliche Charakter der Regelungen über den Kfz-Nutzungswert nicht allein auf die Bewertung des Nutzungswerts. Vielmehr handelt es sich um spezielle Aufteilungsregelungen für die Abgrenzung der Einkunftssphäre von der Privatssphäre. Im betrieblichen Bereich sollen sie abschließend die Abgrenzung des Betriebsausgabenabzugs von Privataufwendungen regeln. Dabei tritt bei Ansatz des pauschalen Nutzungswerts anstelle der nach allgemeinen Regeln nach dem Kostenaufteilungsprinzip ermittelten tatsächlichen Kosten der einzelnen Privatnutzungen der pauschal nach dem (speziellen) Preisprinzip ermittelten Nutzungswert. Die Pauschalierung dient nicht zuletzt der Vereinfachung, indem sie sowohl auf die Ermittlung der konkret durchgeführten Fahrten als auch auf die Zuordnung der tatsächlichen Kraftfahrzeugaufwendungen zu den jeweiligen Fahrten verzichte. Unabhängig vom Kosten- und Nutzungsumfang ist der Ansatz eines höheren oder niedrigeren pauschalen Nutzungswerts ausgeschlossen (siehe amtliche Gesetzesbegründung, BR-Drucks. 304/95, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Aus der Pauschalierungsfunktion folgt, dass mit dem Ansatz des pauschalen Nutzungswerts die private Kfz-Nutzung abgegolten ist. Kehrseite der Abgeltung der pauschalen privaten Nutzung ist, dass die tatsächlichen Kraftfahrzeugkosten als solche ohne weitere Kürzung als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Urban, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2004, 741, 743).

Die Abgeltungsfunktion erstreckt sich, wie aus dem Sinn und Zweck der Pauschalierung und dem Gesetzeszusammenhang zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG folgt, auf die anteilig der in Privatfahrten zuzurechnenden "für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 3 EStG; siehe auch § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG: "gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen" bzw. "durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen"). Da die Fahrtenbuchregelungen lediglich Ausnahmebestimmungen zu den Regelungen über den pauschalen Nutzungswert sind, die sich nur hinsichtlich der anzuwendenden Bewertungsmethode, nicht aber bzgl. der zu bewertenden Vorteile unterscheiden, ist der mit den Fahrtenbuchregelungen gezogene Rahmen, nämlich die Einbeziehung der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen, auch für den pauschalen Nutzungswert maßgebend (Urban, DStZ 2004, 741, 744). Auf der Grundlage dieses Gesetzes systematischem Zusammenhangs hat der BFH die Gestellung einer Dienstwagengarage durch den Arbeitgeber als mit der 1%-Regelung abgegolten angesehen, weil die Kosten für die Garage zu den gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen gehörten (grundlegend Urteil vom 07. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl II 2002, 829, 832).

c) Zu den durch den pauschalen Nutzungswert abgegoltenen gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen gehören auch Unfallkosten, jedenfalls soweit sie Schäden an dem Fahrzeug, für das der Nutzungswert zu ermitteln ist, betreffen. Der Begriff der gesamten Kraftfahrzeugkosten ist identisch mit dem für die Bewertung von Nutzungsentnahmen verwandten Begriff der tatsächlichen Selbstkosten (Urban, DStZ 2004, 741, 748 m. w. N.). Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus den Gesamtaufwendungen (Gesamtkosten) für das Wirtschaftsgut; dies sind die beweglichen (variablen) und die festen (fixen) Kosten einschließlich der Absetzungen für Abnutzung, die der Betrieb für das Wirtschaftsgut aufwendet (BFH-Urteile vom 26. Juli 1979 IV R 170/74, BStBl II 1980, 176, 180; vom 26. Januar 1994 X R 1/92, BStBl II 1994, 353). Zu den variablen Kosten gehören auch Unfallkosten für ein gemischt genutztes Kraftfahrzeug (vgl. zur Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung BFH-Urteil vom 13. März 1998 VI R 27/97, BStBl II 1998, 443; Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470 m. w. N.).

Dementsprechend sind auch Anweisungen der Finanzverwaltung (OFD Erfurt, Verfügung vom 26. Januar 1999 - S 2177 A-01-St 324, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 594; OFD Koblenz, Verfügung vom 28. April 1999 - S 2177 A-St 31 1, Finanz-Rundschau - FR - 1999, 769; OFD Kiel, Verfügung vom 19. Juli 2001 - S 2177 A-St 233, Steuern und Bilanz - StuB - 2001, 230) und die wohl herrschende Meinung im Schrifttum hier die im - wieder aufgehobenen - Vorlagebeschluss des 8. Senats des BFH vom 23. Januar 2001 VIII R 48/98, BStBl II 2001, 395, 401, und bei Urban, DStZ 2004, 741, 742 genannten Nachweise) davon aus, dass Unfallkosten mit dem pauschalen Nutzungswert abgegolten sind. Dem schließt der Senat sich an. Soweit vereinzelt angenommen wird, die Zerstörung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs bei einer Privatfahrt sei als Sachentnahme zu behandeln (z. B. Paus, FR 2001, 1045, 1046) mit der Folge, dass die Regelung über den pauschalen Nutzungswert als Spezialregelung der Nutzungsentnahme nicht anwendbar wäre, teilt der Senat nicht. Für eine Sachentnahme fehlt es schon an dem erforderlichen Entnahmewillen, das Kraftfahrzeug - bzw. im Streitfall Nutzungsrecht an dem Kraftfahrzeug - vom Betriebsvermögen ins Privatvermögen zu überführen. Die - nicht ständige - Privatnutzung eines betrieblichen Fahrzeugs ist lediglich von dem Willen der Nutzungsentnahme getragen, der ein Verbleib des Fahrzeugs im Betriebsvermögen einschließt (ebenso schon BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BStBl II 1990, 8, Meurer, Betriebs-Berater - BB - 2002, 503, 504; Wassermeyer, Der Betrieb - DB - 2003, 2616, 2618).

Hiervon geht auch der Vorlagebeschluss des VIII. Senats des BFH vom 23.01.2001 (a.a.O.) aus. Zwar wird in diesem Beschluss (unter B IV 1. der Gründe) weiter ausgeführt, dass die Nutzungsentnahme im Fall der Zerstörung oder wesentlichen Beschädigung eines Pkw in ihrer tatsächlichen Wirkung der Sachentnahme gleich- oder jedenfalls nahe komme, weil auch hier die Substanz des Wirtschaftsguts dem Betriebsvermögen ganz oder jedenfalls zum großen Teil entzogen und dem Privatvermögen zugeführt werde. Soweit jedoch den Beschlussgründen daran anknüpfend die durch einen Unfall eingetretene Werteinbuße einschließlich der vernichteten stillen Reserven in die Nutzungsentnahme einbezogen werden soll, ist dies für den Streitfall ohne Bedeutung. Der Vorlagebeschluss betrifft das Streitjahr 1990 und beruht im wesentlichen darauf, dass die zur steuerlichen Behandlung von Nutzungsentnahmen entwickelten Grundsätze nicht gesetzlich geregelt waren. Die Erwägungen des Beschlusses beruhen damit auf einer anderen Gesetzeslage als der Streitfall. Sie sind durch die Einführung der gesetzlichen Kfz-Nutzungswertbesteuerung für Kfz-Unfälle überholt. Entsprechendes gilt für die an den Vorlagebeschluss und seine Aufhebung (durch BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2003 VI B 231/00, BFH/NV 2004, 195) und die spätere Entscheidung des zugrunde liegenden Streitfalls (durch BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 48/98, BStBl II 2004, 725) ausgelöste umfängliche Diskussion im Schrifttum (siehe Nachweise bei Urban, DStZ 2004, 741, Fußnote 2; ferner Wassermeyer, DB 2003, 2616 und Schwendtner, DStR 2004, 1638). Diese betrifft, soweit sie auf Kraftfahrzeuge bezogen ist, bis auf in der Regel wenige Randbemerkungen die vor 1996 gültige Rechtslage und ist damit insoweit allenfalls von rechtshistorischem Interesse.

d) Aufgrund des Wesens der Nutzungswertpauschalierung und ihrer Abgeltungsfunktion ist eine veranlassungsbezogene Zuordnung konkreter Aufwendungen zu einzelnen Fahrten ausgeschlossen. Dem entsprechend kommt es auch nicht darauf an, ob ein Unfall mit einem betrieblichen Kraftfahrzeug sich auf einer Privatfahrt oder einer betrieblichen Fahrt ereignet hat. Ebenso wenig ist es erheblich, ob ein Unfall schuldhaft verursacht worden ist (Urban, DStZ 2004, 741, 745, 746).

e) Im Streitfall war die private Kraftfahrzeugnutzung einschließlich der Unfallkosten durch Anwendung des pauschalen Nutzungswerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgegolten.

aa) Die Vorschrift ist auf das Kraftfahrzeug des Klägers anwendbar. Der Anwendbarkeit steht nicht entgegen, dass es sich um ein Leasingfahrzeug handelte, das als solches kein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens des Klägers war. Soweit aus der fehlenden Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Nutzers teilweise hergeleitet wird, dass geleaste oder gemietete Fahrzeuge nicht der gesetzlichen Nutzungswertbesteuerung unterlägen (z. B. Lohse/Zeiler, gemischte Nutzung von Personenkraftwagen im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht, Die Steuerberatung - Stbg - 2000, 197, 204; Stöcker, EFG-Beilage 2000, 28) ist diese Ansicht von der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 03. November 1999, EFG 2000, 165) und der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 04.08.1999, BStBl I 1999, 727, Tz. 1) zu Recht nicht geteilt worden. Denn die Entnahme von Nutzungsvorteilen erfordert nicht die Zugehörigkeit des genutzten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen, sondern allein die betriebliche Nutzungsbefugnis. Im Streitfall ist dem Kläger durch den Leasingvertrag eine umfassende Nutzungsbefugnis eingeräumt worden.

bb) Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich auch um Unfallkosten, die zu den für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen (gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen) gehören und damit mit dem pauschalen Nutzungswert abgegolten sind. Denn es handelt sich um Ersatzleistungen für die Substanzeinbuße an dem betrieblichen Fahrzeug.

cc) Der durch den Ansatz des pauschalen Nutzungswerts eingetretenen Abgeltungsfunktion steht nicht entgegen, dass der Kläger den Nutzungswert zu niedrig angesetzt hat, indem er anstelle des Bruttolistenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung im Jahre 1997 lediglich den Zeitwert zum Zeitpunkt des Beginns des Leasingvertrags als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt hat. Die Abgeltungsfunktion des pauschalen Nutzungswerts ist nicht davon abhängig, dass der pauschale Nutzungswert zutreffend ermittelt wird. Dies folgt schon daraus, dass der Ansatz des pauschalen Nutzungswerts in allen Fällen, in denen nicht die Kilometersatzmethode (Fahrtenbuchmethode) gewählt wird, zwingend der Kfz-Nutzungswertbesteuerung zugrunde zu legen ist. Der Ansatz eines unzutreffend niedrigen Wertes hat insoweit lediglich zur Folge, dass im Rahmen der gesetzlichen Korrekturmöglichkeiten der zutreffende Wert zu berücksichtigen ist. Im Streitfall bedarf es insoweit keiner weiteren Aufklärung, weil im Streitjahr 2001 kein pauschaler Nutzungswert für den ... mehr anzusetzen war. Dieser war bereits im November 2000 aufgrund des Unfallschadens nicht mehr nutzbar und ist mit dem Verkauf als Schrottfahrzeug endgültig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

dd) Dem Betriebsausgabenabzug steht nicht entgegen, dass die Schadensabrechnung erst im Jahr 2001 erfolgt und bezahlt worden ist. Es liegt in der Natur der Sache, dass Schadensabrechnungen erst nach dem Eintritt eines Schadens und bei Verschrottung des Fahrzeugs nach Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen des Fahrzeugs erfolgen. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich um Aufwendungen für das betriebliche Kraftfahrzeug handelt. Denn der Schaden als Ursache für die Aufwendungen ist durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs entstanden. Der Umstand, dass der zu ersetzende Schaden nicht bereits im Jahr 2000 als Unfalljahr zu berücksichtigen war, folgt ausschließlich daraus, dass der Kläger sein Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, für die das Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG entsprechend gilt.

ee) Da die Unfallkosten nicht veranlassungsbezogen einer bestimmten Fahrt zuzurechnen sind, ist es schließlich unerheblich, dass der Unfall sich dem ersten - vom Kläger durch die nicht glaubhafte Erklärung, er habe sich auf seinem Heimweg von E nach L bis nach F verfahren, nicht entkräfteten - Anschein nach auf einer Privatfahrt ereignet hat.

3. Unter Berücksichtigung der streitigen Unfallkosten in Höhe von 33.976 DM als weitere Betriebs ergibt sich ein nach der Splittingtabelle zu versteuerndes Einkommen von 119.986,80 DM und daraus folgend die im Tenor festgesetzte Steuer.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Die Frage, ob außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten durch den pauschalen Nutzungswert abgegolten sind, ist bisher noch nicht höchstricherlich geklärt (vgl. auch Revisionszulassung durch BFH-Beschluss vom 02. Juli 2003 VI B 18/03, BFH/NV 2003, 1183).