Finanzgericht Köln, 13 K 3695/04

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Behandlung von Gründungskosten einer GmbH & Co. KG als Anschaffungskosten der Beteiligten oder Werbungskosten der KG.

Die Klägerin und ihre Komplementär-GmbH wurden mit Notarverträgen vom ... in B. gegründet. Ausweislich des Gesellschaftsvertrages brachten die beiden Kommanditisten, die Eheleute N., jeweils Wirtschaftsgüter des Privatvermögens im Werte mehrerer ... EUR ein. Unmittelbar im Anschluss übertrugen die Gründungskommanditisten wesentliche Teile ihrer Beteiligungen auf ihre beiden Kinder, die im Gegenzug laufende Zahlungen an die Gründungskommanditisten erbringen sollen. Ausweislich der Notarverträge sollte die Klägerin die Kosten ihrer Gründung tragen (§ 17 des Gesellschaftsvertrages), die Kinder der Gründungskommanditisten die Kosten der Übertragung der Gesellschaftsanteile (§ 8 des Übertragungsvertrages).

Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Vermögensverwaltung von privaten Immobilien, Kapitalvermögen und die Beteiligung an anderen Gesellschaften gleicher Art. Nach § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages ist zur Geschäftsführung und Vertretung die Komplementärin berechtigt und verpflichtet. In gleicher Weise zur Geschäftsführung berechtigt ist die Kommanditistin Frau N.. Wegen der Einzelheiten wird auf die Abschriften der Notarverträge verwiesen.

Ausweislich des Jahresabschlusses zu 31. Dezember 2002 erzielte die Klägerin einen Verlust von ... EUR. Dieser setzte sich aus diversen Zinseinnahmen und ähnlichen Erträgen, geringfügigen Umsatzerlösen und insbesondere den "Gründungskosten" in Höhe von ... EUR zusammen. Die Kosten setzen sich wie folgt zusammen:

Amtsgericht K. an GmbH ... EUR

Steuerberater an Klägerin ... EUR

Notar an Klägerin für Gründungsvertrag ... EUR

Notar an Klägerin für Übertragungsvertrag ... EUR

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopien der Rechnungen und auf den Jahresabschluss verwiesen.

Die Klägerin gab beim Beklagten die Feststellungserklärung für das Jahr 2002 ab. Darin deklarierte sie ihre Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen. Der Beklagte folgte mit Feststellungsbescheid vom ... der Deklaration hinsichtlich der Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, berücksichtigte aber die in der Höhe unstreitigen Gründungskosten nicht als Werbungskosten, da er die Auffassung vertrat, dass insoweit Kosten der privaten Lebensführung vorlägen.

Mit fristgerecht erhobenem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die Auffassung des Beklagten, dass es sich bei den Aufwendungen um nicht abziehbare Anschaffungskosten einer Einkunftsquelle handele.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, dass die Gründungskosten den Anschaffungskosten der GmbH und der GmbH & Co. KG zuzurechnen seien. Da die Klägerin Überschusseinkünfte erziele, könne sie keine Betriebsausgaben, sondern nur Werbungskosten geltend machen. Die grundsätzlich auch bei den Überschusseinkünften gegebene Möglichkeit der Abschreibung von Anschaffungskosten scheide im Streitfall aus, da sich bei der Gesellschaftsbeteiligung nicht um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handele. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.

Mit ihr verfolgt sie weiterhin das Ziel, der Berücksichtigung der streitbefangenen Gründungskosten. Sie vertritt die Auffassung, dass die Gründungskosten der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Kapitalvermögen dienten. Sie gehörten nicht zu den Anschaffungskosten. Die Klägerin sei als GmbH & Co. KG bilanzierungspflichtig, obwohl sie nur vermögensverwaltend tätig sei. Handelsrechtlich gelte nach § 248 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - ein Bilanzierungsverbot für Aufwendungen für Unternehmensgründungen. Demnach seien solche Aufwendungen keine Anschaffungskosten der Gesellschaft. Bei einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft, die nur Einkünfte aus Kapitalvermögen erziele, könne es keine andere Beurteilung geben. Es lägen nur keine Betriebsausgaben, sondern Werbungskosten vor. Entgegen der Auffassung des Beklagten decke sich der Werbungskostenbegriff mit dem Begriff der Betriebsausgaben. Wenn Gründungskosten einer gewerblich geprägten KG betrieblich veranlasst seien, müsse dies für die Gründungskosten einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft genauso gelten. Die Auffassung des Beklagten führe dazu, dass Gründungskosten vermögensverwaltender Kommanditgesellschaften einem generellen Abzugsverbot unterliegen würden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... und Änderung des Feststellungsbescheides vom ... die Kosten der Gründung der Gesellschaft in Höhe von ... EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner bisherigen Auffassung fest und verweist insoweit auf die Einspruchsentscheidung. Er weist auf die Rechtsprechung des BFH hin, wonach Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, bei den Einkünften i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG - keine sofort abziehbaren Werbungskosten nach § 9 EStG darstellen. Derartige Aufwendungen könnten nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern im Wege der Absetzung für Abnutzung - AfA - berücksichtigt werden.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom ... und ... auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die hier streitigen Kosten der Gründung der Klägerin, der Komplementär-GmbH und der Vermögensübertragungen auf die Klägerin sowie innerhalb des Gesellschafterkreises nicht als Werbungskosten im Sinne des § 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG - der Klägerin bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden können.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Der Begriff hat für alle Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG) gleichermaßen Gültigkeit.

Werbungskosten sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Diese Voraussetzungen sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, und vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Es muss also ein steuerrechtlich anzuerkennender Zurechnungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bestehen. Ausschlaggebend dafür ist die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2 - 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342).

Das bedeutet, dass die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten eines Wertpapiers oder die Kosten, die durch die Veräußerung eines solchen Wirtschaftsguts unmittelbar veranlasst sind (sog. Veräußerungskosten; vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934 m. w. N.) nicht zu den abziehbaren Werbungskosten gehören (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16; BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597 m. w. N.).

Die Werbungskosten bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) unterscheiden sich insoweit von den Betriebsausgaben bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG). Im Gegensatz zu Gewinneinkünften bleiben bei den Überschusseinkünften Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die zur Einkunftserzielung eingesetzt werden, bei der Einkunftsermittlung - von den in den §§ 17 und 23 EStG geregelten Ausnahmen abgesehen - außer Betracht. Dementsprechend führt auch der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanlage auch nicht zu steuerpflichtigen Einkünften i. S. von § 20 EStG. Wenngleich hierdurch der Werbungskostenabzug von Aufwendungen, die auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden, nicht ausgeschlossen wird, so bedingt die in der Begrenzung des Besteuerungstatbestandes bei den Überschusseinkünften liegende Wertung des Gesetzgebers gleichwohl die Aussonderung bestimmter, die Vermögenssphäre betreffender Aufwendungen aus dem Kreis der nach § 9 EStG abzugsfähigen Werbungskosten (BStBl II 1989, 934).

Das EStG enthält zwar keine ausdrückliche Kodifizierung der bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Aufwendungen. Jedoch hat die Bestimmung des im Rahmen dieser Einkunftsart nicht steuerbaren Bereichs und damit auch die Bestimmung der Aufwendungen, die - ungeachtet dessen, dass sie in einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen stehen - nicht als Werbungskosten abgezogen werden können, in einzelnen Vorschriften dieses Gesetzes einen hinreichend deutlichen Niederschlag gefunden.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG gehören die Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Substanzverringerung zu den bei den Überschusseinkünften abziehbaren Werbungskosten. Aus dieser Bezugnahme auf die Regelung des § 7 EStG, die ausschließlich abnutzbare Wirtschaftsgüter betrifft, folgt, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die zwar der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen dienen, jedoch keiner Abnutzung unterliegen, vom Werbungskostenabzug bei diesen Einkünften ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.7.1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747 und BStBl II 1989, 934).

Außerdem durchbrechen die §§ 17 und 23 EStG die für die Überschusseinkünfte geltenden Einkunftsermittlungsgrundsätze in der Weise, dass nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Bestimmungen Gewinne (oder Verluste) aus der Veräußerung nicht zum Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter als steuerpflichtige Einkünfte zu erfassen sind. Diese Vorschriften enthalten zunächst die positiv-rechtliche Regelung der Aufwendungen, nämlich der Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits sowie der Veräußerungskosten andererseits, die zur Ermittlung des aus der Veräußerung nicht zum Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter erzielten und steuerbaren Veräußerungsgewinns (oder -verlusts) vom Veräußerungspreis abzuziehen sind. Angesichts des Ausnahmecharakters beider Normen kommt hierin zugleich die Wertung des Gesetzgebers zum Ausdruck, dass der so definierte Begriff des Veräußerungsgewinns (oder -verlusts) im System der Überschusseinkünfte grundsätzlich dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist mit der Folge, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen dienen, nur nach Maßgabe besonderer Vorschriften, d.h. dann, wenn sie auf abnutzbare Wirtschaftsgüter entfallen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), zum Kreis der im Rahmen dieser Einkunftsart abzugsfähigen Werbungskosten gehören und Veräußerungskosten hiervon allgemein ausgeschlossen werden.

Entsprechend dieser gesetzlichen Konkretisierung der bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigungsfähigen Werbungskosten könnte die Auffassung der Klägerin, nach der die Gründungskosten der Klägerin, die Kosten der Einbringung des Vermögens in die Klägerin und die Kosten der Weitergabe des Vermögens an die Kinder der Gründungskommanditisten, die anlässlich der - zweifachen - Umschichtung des verwalteten (Grund- und) Kapitalvermögens angefallen sind, als Werbungskosten zu berücksichtigen nur überzeugen, wenn diese Umschichtungsvorgänge innerhalb des Tatbestandes der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht als Herstellung, Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern zu werten wären. Ein solches Verständnis stünde jedoch mit den für diese Einkunftsart geltenden Besteuerungsgrundsätzen nicht im Einklang.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt dazu, dass die geltend gemachten Aufwendungen teilweise bereits deshalb nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden können, weil ein steuerrechtlich anzuerkennender Zurechnungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht festgestellt werden kann.

Die Kosten aus der Rechnung des Amtsgerichts K. können danach schon deshalb nicht geltend gemacht werden, weil sie in keinem Zusammenhang mit der Gründung der Klägerin stehen. Die Kosten betreffen die Handelsregistersache der GmbH. Die Rechnung ist an die GmbH gerichtet. Es ist nicht ersichtlich aus welchem Grunde die Klägerin diesen sie nicht betreffenden Aufwand als Werbungskosten geltend machen können sollte. Die Klägerin hat keinen Lebenssachverhalt vorgetragen, der auf einen Zusammenhang der Aufwendungen der GmbH mit den von ihr erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen auch nur hindeutet.

Auch die Kosten der Anteilsübertragungen von den Gründungskommanditisten auf ihre Kinder lassen keinen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften durch die Klägerin erkennen.

Die Kosten der Anteilsübertragungen von den Gründungskommanditisten auf ihre Kinder stellen Anschaffungskosten der Kinder hinsichtlich ihrer Anteile an der Klägerin dar. Diese haben durch die Anteilsübertragung jeweils eine Einkunftsquelle in Form einer Beteiligung an der Klägerin erlangt.

Es handelte sich um eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der Klägerin. Diese war folgerichtig in das Übertragungsgeschäft nicht involviert. Die Kosten der Übertragung waren nach § 8 Abs. 3 des Übertragungsvertrages von den Erwerbern zu tragen. Es ist daher bereits unverständlich, warum die Notarrechnung an die Klägerin gerichtet wurde und diese die Rechnung beglichen hat.

Letztlich stellen - bei Anwendung der oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt - auch die Kosten des Notars für die Gründung der Klägerin und die Beratungskosten keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten der Klägerin dar.

Dabei verzichtet der Senat auf eine Schätzung der anteiligen Beratungskosten für Gründungsberatung, Einbringungsberatung und Übertragungsberatung sowie die offenkundig erfolgte schenkungsteuerliche Beratung (Präambel und Tz 5 der Rechnung). Für die weitere Betrachtung wird zwischen dem Aufwand für die Übertragungsberatung, der aus den oben bereits dargestellten Gründen nicht berücksichtigungsfähig ist, und der offensichtlich die Erwerbssphäre nicht betreffenden erbschaftsteuerlichen Beratung sowie dem eigentlichen Gründungsaufwand nicht differenziert, da die Aufwendungen auch wenn man sie pauschal dem Gründungsaufwand der Klägerin zuordnete, nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.

Die Notarkosten für den Gründungsvertrag und die Beratungskosten im Zusammenhang mit der Gründung stellen Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB der Beteiligten für die Klägerin dar.

Die Kosten sind durch die entsprechenden vertraglichen Abmachungen der Beteiligten mit dem Notar oder den Steuerberatern ausgelöst und mit einem - wie sich aus einschlägigen Vorschriften wie z. B. § 248 HGB oder § 26 Abs. 2 AktG ergibt - zulässigen Vertrag zu Lasten der neugegründeten Gesellschaft auf die Klägerin überwälzt worden.

Das ändert aber nichts daran, dass die entsprechenden Aufwendungen die Vermögenssphäre der Beteiligten der Klägerin betreffen, weil sie zur Herstellung der Klägerin, die als Gewinnermittlungssubjekt der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen dienen soll, aufgewandt wurden. Die Klägerin fungiert dabei als Gemeinschaft der "Mit-Einkünfteerzieler" für die Zwecke der Gewinnermittlung interimistisch, d.h. zur Ermittlung der Einkunftsanteile der "Mit-Einkünfteerzieler" (vgl. BFH 2.9.1985, IV B 51/85, BStBl II 1986 II, 10 m. w. N.). Einkünfteerzieler ist und bleibt derjenige, für dessen Rechnung das Kapitalvermögen eingesetzt wird, bei dem sich also Erfolg oder Misserfolg unmittelbar niederschlägt. Insoweit gelten die oben dargestellten Regeln über die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erwerb einer Kapitalanlage und Werbungskosten zur Erzielung von Kapitaleinkünften. Erstere wirken sich, wie der Beklagte zutreffend unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BStBl II 1986, 747, ausgeführt hat, bei der Einkommensbesteuerung nicht aus.

Der Unterschied zu den Einkünften aus Gewinneinkünften besteht darin, dass als Betriebsausgaben einer gewerblich tätigen KG alle Aufwendungen zu verstehen sind, die durch ihren Betrieb veranlasst sind. Diese betriebliche Tätigkeit beginnt zumindest mit der Gründung der KG. Deshalb zählen Gründungskosten zu den Betriebsausgaben. Sie sind allerdings nicht abziehbare Betriebsausgaben, soweit sie aktiviert werden müssen oder das Gesetz ihren Abzug aus anderen Gründen ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1977 I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346). Deshalb sind auch Aufwendungen, die die Vermögenssphäre betreffen (vgl. dazu Reichsfinanzhof - RFH - (Urteil vom 12.11.1924 I A 32/24, RFHE 15, 200, RStBl 1925, 66 zu Emissionskosten bei einer Aktiengesellschaft) in der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH 26.7.1989, I R 56/84, BStBl II 1989, 1027 m. w. N.) als Betriebsausgaben anerkannt worden. Der BFH stellt dabei darauf ab, dass es nach § 4 Abs. 4 EStG nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen mit der Einkommenssphäre des Steuerpflichtigen, sondern nur auf die Veranlassung durch den Betrieb ankomme.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Unterscheidung zwischen der Vermögens- und der Einkommenssphäre einer Gesellschaft. Der Gewinn sei nach §§ 4, 5 EStG durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Schon deshalb lasse sich die Vermögenssphäre einer gewerblichen Gesellschaft von der Einkommenssphäre nicht trennen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sei Gewinn im steuerrechtlichen Sinne der Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Endvermögens und dem des Anfangsvermögens vermindert um Einlagen und erhöht um Entnahmen. Die Tatsache, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG die Minderung des rechnerisch ermittelten Unterschiedsbetrages um Einlagen vorschreibt, belege, dass bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrages die Einlage zunächst erfolgswirksam erfasst werde. Der rechnerisch ermittelte Unterschiedsbetrag mache also keinen Unterschied zwischen Vermögensmehrungen im Einkommens- und solchen im Vermögensbereich. Die Unterscheidung zwischen Vermögens- und Einkommensbereich lasse sich deshalb nur rechtfertigen, wenn man dem Vermögensbereich alle nicht steuerbaren Vermögensmehrungen zuordnete. In diesem Sinne ordnete jedoch § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nur die Einlagen als solche und nicht auch die durch die Einlagen ausgelösten Aufwendungen dem Vermögensbereich zu (BFH a. a. O.).

Deshalb ergibt sich auch aus § 248 Abs. 1 HGB nichts Abweichendes. § 248 HGB beinhaltet lediglich ein Aktivierungsverbot. Über die Einordnung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthält § 248 HGB keine Aussage.

Es kann also offen bleiben, ob § 248 HGB überhaupt auf Überschusseinkünfte anwendbar ist (offen gelassen auch in BFH-Beschluss vom 4. Februar IX B 39/91, BStBl II 1992, 883).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.