Finanzgericht Köln, 11 V 3789/04

Gründe

Streitig ist die Gewährung einer Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz (FördG).

Durch Vertrag vom 15.9.1995 gründeten die Herren ......... und ...... eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die beiden Gesellschafter waren zu je 1/2 Miteigentümer des Grundstücks ........... . in ........... bei ....... und überließen dieses Grundstück der GbR zur Nutzung. Gemäss § 1 des Gesellschaftsvertrages, auf den Bezug genommen wird, war Zweck der GbR die Rekonstruktion und Sanierung der auf dem Grundstück vorhandenen Bausubstanz, die Neubebauung - soweit möglich - von Teilflächen, die Verwaltung, Vermietung und der Verkauf des Grundstücks.

Mit notariellem Vertrag vom 21.11.1997 erklärten die Gesellschafter die Auflassung des Grundstücks auf die GbR. Mit weiterem notariellem Vertrag vom 20.12.1997, auf den Bezug genommen wird, trat der Antragsteller als Neugesellschafter unter Übernahme einer Gesellschafterbareinlage in Höhe von 1.350.000,-- DM mit einem Anteil von 100 % mit sofortiger Wirkung der Gesellschaft bei. Den Altgesellschaftern verblieb ein Anteil an der GbR von 0 %. Sie schieden nach dem Inhalt des notariellen Vertrages mit Wirkung vom 30.12.1997 aus der GbR aus. Die Altgesellschafter versicherten, dass sie keine Abschreibung nach dem FördG in Anspruch genommen hätten.

Die GbR modernisierte das auf dem Grundstück ............. stehende Mehrfamilienhaus. Von den sechs Wohnungen wurden drei ab 1996, eine ab 1997 und die beiden anderen ab 1998 vermietet. Eine bei der Grundstücksgemeinschaft ...../........... durchgeführte Betriebsprüfung ermittelte folgende Anschaffungs- und Herstellungskosten:

1995:	156.390,01 DM	Altbausubstanz + Gerichtskosten
1996:	677.151,86 DM	Umbaukosten
1997:	92.611,76 DM

AfA (2,5 %) wurde ab Mai 1996 berücksichtigt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 6.8.2003 (Bl. 31 ff. 11 K 6909/01) Bezug genommen.

In seiner Einkommensteuererklärung 1997 machte der Antragsteller einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Objektes .............. in Höhe von 568.890,-- DM geltend, indem er Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz wie folgt beantragte:

Kaufpreis	1.350.000,-- DM
Nebenkosten	67.500,-- DM
Summe	1.417.500,-- DM
abzgl. Grund und Boden 20 %	283.500,-- DM
Bemessungsgrundlage	1.134.000,-- DM
AfA nach § 7 Abs. 4 EStG 2 %	22.680,-- DM
davon 1/12 für 1997	1.890,-- DM
AfA 1997 nach § 4 FördG 50 % von 1.134.000,-- DM	567.000,-- DM

Der Antragsgegner erkannte den erklärten Verlust nicht an, sondern berücksichtigte lediglich AfA gemäss § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 2 % von 1.134.000,-- DM = 22.680,-- DM.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der Antragsgegner verböserte vielmehr nach einem entsprechenden Hinweis mit der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2001 die Steuerfestsetzung, indem er den bisher angesetzten AfA-Betrag auf 2.363,-- DM minderte und die Einkommensteuer 1997 entsprechend erhöhte.

Hiergegen richtet sich die unter Aktenzeichen 11 K 6909/01 anhängige Klage, über die noch nicht entschieden ist. Mit der Klage begehrte der Antragsteller zunächst - wie im Einspruchsverfahren - eine Sonderabschreibung in Höhe von 50 % der auf 1.100.000,-- DM ermittelten Modernisierungsaufwendungen und zeitanteilige AfA (1/12) auf die Altbausubstanz für Dezember 1997 in Höhe von 2,5 % von 150.000,-- DM. Nach Einreichung des Berichts über die bei der Grundstücksgemeinschaft ......../......... durchgeführte Prüfung beantragt er, die Anschaffungskosten von 1.350.000,-- DM entsprechend der prozentualen Aufteilung bei der GbR mit 15,9 % (203.680,51 DM) der Altbausubstanz und mit 74,42 % (1.004.628,71 DM) der Modernisierung zuzuordnen und Sonder-Afa in Höhe von 50 % der Modernisierungsaufwendungen sowie 2,5 % AfA für die Altbausubstanz zu berücksichtigen. Auf die hierzu vorgelegte Berechnung (Bl. 30 11 K 6909/01) wird Bezug genommen.

Am 14.6.2004 erließ der Antragsgegner einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1997. Dieser führte zu einer Steuernachzahlung von insgesamt 33.758,86 EUR. Die zuvor gewährte Aussetzung der Vollziehung in Höhe von 1.604,43 EUR Einkommensteuer und 271,32 EUR Zinsen zur Einkommensteuer wurde fortgesetzt. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der darüber hinausgehenden Beträge lehnte der Antragsgegner ab. Nachdem im Klageverfahren bekannt geworden sei, dass die Sanierungsarbeiten nicht 1998, sondern 1996 abgeschlossen worden seien, stehe fest, dass der Antragsteller keinen Anspruch auf Sonder-AfA nach dem FördG habe, weil er das Objekt erst nach dem Abschluss der Sanierungsarbeiten im Jahr 1997 erworben habe. Dem Antragsteller stehe nur die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zu. Diese belaufe sich bei einer Bemessungsgrundlage von 1.208.309,22 DM (Altbausubstanz 203.680,51 DM, Modernisierung 1.004.628,71 DM) auf 2.518,-- DM (1.208.309,22 DM x 2,5 % x 1/12) und übersteige den bisher angesetzten Betrag um 155,-- DM. Diesem zusätzlich zu berücksichtigenden Verlust werde durch die weiterhin gewährte Aussetzung der Vollziehung ausreichend Rechnung getragen.

Hiergegen richtet sich der vorliegende Antrag.

Der Antragsteller trägt im wesentlichen folgendes vor:

Die Berechtigung zur Geltendmachung der Sonderabschreibung sei zunächst bei den Herren ........... und ....... entstanden und auf die GbR entsprechend dem jeweiligen Miteigentumsanteil der Gesellschafter, also zu 100 %, übergegangen. Zur Berechnungsgrundlage der GbR gehörten die auf das Gebäude entfallenden anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Diese entfielen zu 149.873,77 DM auf den Altbau und zu 739.233,67 DM auf die Modernisierung. Bei Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen aus der GbR verbleibe die Berechtigung zur Geltendmachung der Sonderabschreibung bei dem einen verbleibenden Gesellschafter, im Streitfall dem Antragsteller, der das Unternehmen der (ehemaligen) GbR als Einzelunternehmen fortführe (so auch BMF-Schreiben vom 14.7.1995 4 b 3-S 1998 - 73/95). Dieser Auffassung werde auch in der zum Fördergebietsgesetz ergangenen Literatur bestätigt. Der im BMF-Schreiben unter Ziffer 3 a zugrundegelegte Sachverhalt sei vorliegend verwirklicht worden. Bei dem notariellen Vertrag vom 20.12.1997 handele es sich entgegen der Auffassung des Antragsgegners nicht um einen Vertrag über den Kauf des Grundstücks ............, sondern um einen Vertrag über den Beitritt zur Gesellschaft. Die Altgesellschafter seien bis zu ihrem Ausscheiden am 30.12.1997 mit 0 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Eine Anteilsquote von 0 % an einer Gesellschaft sei durchaus üblich. Es sei zwischen der Gesamthandsberechtigung einerseits als dinglicher Zuordnung und der jeweiligen wertmäßigen Beteiligung der Gesellschafter in Gestalt der Mitgliedschaft zu unterscheiden. Das Gesamthandsvermögen stehe sachenrechtlich den jeweiligen Gesellschaftern zu, wobei es auf die Höhe der Einlage hinsichtlich der dinglichen Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen nicht ankomme. So habe das Bayerische Oberste Landesgericht mit Beschluss vom 10.02.1999 (NJW - RR 1999, 687) entschieden, dass dann, wenn in eine GbR durch einen Gesellschafter ein Grundstück eingebracht werde, der andere Gesellschafter auch dann eine dingliche Mitberechtigung am Grundstück erwerbe, wenn er nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt sei. Demnach seien die Altgesellschafter nicht bereits mit der Reduzierung ihrer Beteiligungsquote auf 0 % aus der Gesellschaft ausgeschieden, sondern entsprechend der vertraglichen Regelung erst mit Wirkung zum 30.12.1997. Mit dem Ausscheiden der beiden Altgesellschafter sei die AfA-Berechtigung der GbR nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens auf den Antragsteller als einzig verbleibenden Gesellschafter übergegangen. Die einmal auf die GbR übergegangene Sonderabschreibungsberechtigung werde von späteren Änderungen im Gesellschafterbestand nicht berührt. Dies bestätige das BMF-Schreiben vom 24.12.1996 (BStBl I Seite 1516) unter Abschnitt 1 Nr. 3. Die Bemessungsgrundlage beinhalte jedoch nicht den Mehrbetrag, den der Antragsteller über den Einbringungswert der Altgesellschafter hinaus geleistet habe. Diese beschränkt der Antragsteller nunmehr (wohl) auf 739.233,67 DM (Bl 31).

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung des Einkommennsteuerbescheides 1997 vom 14.6.2004 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsteller habe das Objekt Ende 1997 von der Grundstücksgemeinschaft entgeltlich erworben. Die Gesellschaftereinlage in Höhe von 1.350.000,-- DM sei Kaufpreis für das Objekt ............. gewesen und stelle gleichzeitig eine Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter dar, für die der Antragsteller keine Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen könne. Es handele sich um einen Anschaffungsvorgang, der nicht nach § 3 Satz 2 FördG begünstigt sei, weil das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung (31.12.1996), sondern erst nach der Fertigstellung im Folgejahr (1997) angeschafft worden sei. Soweit der Antragsteller zur Begründung seiner Rechtsauffassung auf die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 14.7.1995 (BStBl I Seite 374) Ziff. 3 a Bezug nehme, verkenne er, dass hier zu Einzelfragen im betrieblichen Bereich Stellung genommen worden sei. Die GbR sei nicht betrieblich tätig, sondern erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Deshalb sei das BMF-Schreiben vom 24.12.1996 (BStBl I Seite 1516) einschlägig. Die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung setze sich aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Herren ............ und ......... und den Anschaffungskosten der GbR aus der Übertragung des Gebäudes - entfallend auf die übrigen Gesellschafter - zusammen, alles jedoch entsprechend ihren Miteigentumsanteilen an der GbR (1. Stufe). Soweit die Anschaffungskosten der GbR auf die übrigen Gesellschafter entfielen, gehörten sie zur Bemessungsgrundlage, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung übertragen werde und keine Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden seien. Wenn das Gebäude nach Fertigstellung übertragen werde, gehörten zur Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen der GbR die auf das Gebäude entfallenden anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der natürlichen Personen, soweit es ihrem Gesellschafts-/Miteigentumsanteil (an der GbR) entspreche. Dies bedeute, dass die Berechtigung zur Vornahme von Sonderabschreibungen bei einer Übertragung nach Fertigstellung des Gebäudes nicht auf die GbR übergehe, sondern an die natürlichen Person gebunden bleibe. Entscheidend sei vorliegend, dass die Anteile der Beteiligten ............ und .......... an der GbR auf 0 % gesunken seien und sich daher die Kosten dieser Gesellschafter nicht mehr auf die Bemessungsgrundlage der Sonder-AfA auswirkten. Denn die Kosten seien nur entsprechend den Miteigentumsanteilen (= 0 %) zu berücksichtigen.

Nach dem Vertrag vom 20.12.1997 sei der Antragsteller mit sofortiger Wirkung Alleineigentümer geworden. Denn eine weitere Beteiligung der Gründungsgesellschafter mit 0 % sei keine Beteiligung. Ein Anwachsen finde nicht statt. Die Altgesellschafter existierten mit der Übernahme des Anteils von 100 % nicht mehr, könnten also nicht mehr mit Wirkung vom 30.12.1997 aus der Grundstücksgemeinschaft ausscheiden. Würden, wie hier, an die ausscheidenden Gesellschafter (durch den als "Gesellschafter Bareinlage" bezeichneten Betrag) tatsächlich Abfindungen gezahlt, könnten hierfür keine Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 14.7.1995). Der Antragsteller sei im Erwerbszeitpunkt nicht Gesellschafter der Grundstücksgemeinschaft gewesen, sondern als sog. Aufkäufer direkt Alleineigentümer. Dieser entgeltliche Erwerb nach dem Jahr der Fertigstellung sei nach dem Fördergesetz nicht begünstigt.

Die Abschreibung sei bislang mit 2.363,-- DM berücksichtigt worden. Sie sei indessen nach der gebotenen wirtschaftlichen Beurteilung mit 2,5 % von 1.208.309,22 DM x 1/12 = 2.518,-- DM zu ermitteln. Die sich ergebende Differenz in Höhe von 155,-- DM könne noch steuermindernd bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Folge man der "formellen" Beurteilung des Antragstellers, ergebe sich dagegen nur eine AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 2,5 % von 926.153,63 DM (= AfA-Bemessungsgrundlage der GbR) = 23.154,84 DM x 1/12 = 1.930,-- DM, die noch unter dem bisher angesetzten Betrag liege.

II.

Der Antrag ist begründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Finanzgericht auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschrift liegen dann vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182).

Im Streitfall bestehen derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Bei der im Aussetzungsverfahren vorzunehmenden summarischen Prüfung gelangt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller als Rechtsnachfolger der GbR Sonderabschreibungen nach dem FördG in Anspruch nehmen kann.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte, im Fördergebiet durchgeführte Investitionen u.a. Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Zu den anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG gehören nach Satz 2 der Vorschrift auch Personengesellschaften oder Gemeinschaften.

Ob der Antragsteller Sonderabschreibungen nach dem FördG in Anspruch nehmen kann, ist im Rahmen des Klageverfahrens betreffend Einkommensteuer 1997 des Antragstellers und nicht in einem - ggf. noch durchzuführenden - Feststellungsverfahren für die GbR zu klären. Denn der Antragsteller macht ihm als Rechtsnachfolger zustehende Sonderabschreibungen der (spätestens am 30.12.1997 beendeten) GbR geltend, die diese während des Zeitraums ihres Bestehens nicht in Anspruch genommen hat.

Der Antragsteller ist nur als Rechtsnachfolger der GbR und nicht aufgrund eigener begünstigter Investitionen zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen berechtigt.

§ 3 FördG begünstigt die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Satz 1), wobei Satz 2 die Förderbarkeit des Tatbestands der Anschaffung einschränkt.

Der Antragsteller hat mit dem Vertrag vom 20.12.1997 keine nach § 3 FördG begünstigte Anschaffung getätigt. Folgt man seiner Auffassung, hat er Gesellschaftsanteile erworben. Diese stellen kein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut dar und sind nach § 3 FördG nicht begünstigt (vgl. hierzu Urteil des FG Köln vom 9.7.2003 15 K 6980/00, EFG 2003, 1492). Ausgehend von der Ansicht des Antragsgegners hat der Antragsteller zwar ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut erworben, diese Anschaffung ist aber nicht nach § 3 Satz 2 FördG begünstigt, weil sie weder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgte (Nr. 1) noch Modernisierungsarbeiten oder andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach Abschluss dieses Vertrages vom Verkäufer durchgeführt worden sind (Nr. 3).

Da auch die Anschaffung des Altbaus durch die Gründungsgesellschafter der GbR keine nach § 3 FördG begünstigte Investition darstellt, kann eine Sonderabschreibung im Streitfall nur für die vorgenommenen Umbau- und Renovierungsarbeiten erfolgen. Diese Arbeiten führten, was nach den Feststellungen der bei der GbR durchgeführten Außenprüfung zwischen den Beteiligten unstreitig ist, zu nachträglichen Herstellungskosten des Gebäudes, die nach § 3 Satz 1 FördG begünstigt sind.

Diese Maßnahme wurde von der GbR durchgeführt, der die Gründungsgesellschafter das Grundstück u.a. zu diesem Zweck überlassen hatten. Anhaltspunkte dafür, dass - entgegen der ausdrücklichen Regelung im Gesellschaftsvertrag - nicht die GbR, sondern die Gesellschafter die begünstigten Investitionen tätigten, sind nicht ersichtlich. In dem Vertrag vom 20.12.1997 wird vielmehr ausdrücklich auf Verbindlichkeiten der GbR aus einem Baubetreuungsvertrag in Höhe von 341.000,-- DM hingewiesen, die aus der Bareinlage des Antragstellers abgelöst werden sollten. Dies spricht eindeutig dafür, dass die GbR - und nicht die Gesellschafter - die Baumaßnahmen vornahm und die damit verbundenen Aufwendungen trug.

Die GbR war berechtigt, für die Modernisierungsmaßnahme Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Anspruch zu nehmen. Zum Gesellschaftszweck der GbR gehörte u.a. die Vermietung des ihr überlassenen Grundstücks. Die ersten Wohnungen in dem renovierten Gebäude wurden bereits während des Zeitraums des Bestehens der GbR vermietet; die GbR erzielte daher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die GbR konnte als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung u.a. Abschreibungen - zu denen auch die hier streitigen Sonderabschreibungen gehören - für die von ihr getragenen Umbaukosten geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Der Abschreibungsberechtigung der GbR stand nicht entgegen, dass sie im Zeitpunkt der Vornahme der Aufwendungen weder zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks noch wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO war. Abschreibungsbefugt ist nach dem Einkommensteuergesetz, zu dem das Fördergebietsgesetz nur ein Ergänzungsgesetz darstellt, grundsätzlich derjenige, der das betreffende Wirtschaftsgut zur Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen einsetzt, der also mit Hilfe des Wirtschaftsguts den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Für den Abzug von AfA als Werbungskosten ist nicht Voraussetzung, dass dem Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten er getragen hat, als Eigentümer zuzurechnen ist. Ausschlaggebend ist allein, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen im beruflichen Interesse getätigt hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778).

Nichts anderes gilt für Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten nach dem Fördergebietsgesetz. Weder nach dem Gesetzeswortlaut der §§ 1, 3 und 4 FördG noch nach Sinn und Zweck des Fördergebietsgesetzes, Anreiz zur unverzüglichen Durchführung von Baumaßnahmen im Fördergebiet zu geben, ist eine Eigentümerstellung des abzugsberechtigten Steuerpflichtigen erforderlich (vgl. Urteil des Sächsischen FG vom 28.1.2002 3 K 1348/99, n.v., Juris-Dokument Nr. STRE200371109). Entscheidend ist nach dem Gesetzeswortlaut vielmehr, dass dem Steuerpflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 15.6.2000 XI B 106/99, BFH/NV 2000, 1466). Soweit darauf abgestellt wird, der Steuerpflichtige müsse das Objekt "angeschafft" haben, d.h. wenigstens für eine "logische Sekunde" (wirtschaftlicher) Eigentümer geworden sein (vgl. z.B. Urteil des FG München vom 28.11.2000 13 K 469/00, EFG 2001, 382, sowie das nachfolgende BFH-Urteil vom 29.6.2004 IX R 7/01, bisher n.v., Juris-Dokument Nr. STRE 200450864), handelte es sich um Fälle, in denen über die Abzugsberechtigung für (Vorauszahlungen auf) Anschaffungskosten im Sinne des Fördergebietsgesetzes - und nicht wie im Streitfall über Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 3 Satz 1 FördG - zu entscheiden war.

Die GbR selbst - und nicht die Gründungsgesellschafter - war daher berechtigt, Sonderabschreibungen für die von ihr getragenen nachträglichen Herstellungskosten des Gebäudes ............1 in Anspruch zu nehmen. War die Umbaumaßnahme - wovon die Beteiligte übereinstimmend ausgehen - im Mai 1996 abgeschlossen, belief sich der Anspruch gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 FördG auf 50 % der Aufwendungen von 677.151,86 DM, d.h. auf 338.575,93 DM. Diese Annahme erscheint allerdings im Hinblick auf die für 1997 festgestellten weiteren nachträglichen Herstellungskosten fragwürdig. Insoweit drängt sich die Frage auf, ob es sich hierbei um eine neue Maßnahme handelte (wofür der zeitliche Abstand von einigen Monaten spricht) oder um die Weiterführung der zuvor begonnen Umbaumaßnahme. Angesichts des bei der Prüfung ermittelten - zwischen den Beteiligten nicht streitigen - Wertes der Altbausubstanz bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Altbau wertlos war und durch die Baumaßnahmen ein neues Gebäude hergestellt wurde, das im Mai 1996 fertiggestellt war. Liegt eine einheitliche Maßnahme vor, sind zwar die 1997 entstandenen nachträglichen Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung einzubeziehen, da die Maßnahme erst nach dem 31.12.1996 abgeschlossen wurde, reduziert sich aber der Abschreibungssatz auf 40 % (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b) FördG). Die Sonderabschreibung beträgt in diesem Fall 307.905,44 DM (40% von 769.763,62 DM).

Die Anspruchsberechtigung der GbR wurde durch den Neueintritt des Antragstellers als Gesellschafter nicht berührt.

Hat eine GbR - wie im Streitfall - begünstigte Maßnahmen durchgeführt, ist die Gesellschaft zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen berechtigt (§ 1 Abs. 1 Satz 2 FördG). Der einzelne Gesellschafter kann keine Sonderabschreibungen geltend machen; die Steuervergünstigung wirkt sich bei ihm nur aus, soweit ihm das Betriebsergebnis der Gesellschaft zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.1.2002 IX R 21/98, BStBl II 2002, 309). Aus der Maßgeblichkeit der Gesellschaft als Einkunftserzielungsobjekt folgt, dass Gesellschafterwechsel oder der Eintritt neuer Gesellschafter, keine Auswirkungen auf die Befugnis der Gesellschaft haben, die Sonderabschreibung in Anspruch zu nehmen (vgl. Stuhrmann in Blümlich, § 1 FördG, Rz. 8 f., Masuch in Brodewin/Brandt, § 1 FördG, Rz: 6, BMF-Schreiben vom 24.12.1996 Tz. I.3.). Dasselbe gilt für den Fall, dass die Gesellschaft beendet wird, indem alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden (vgl. Stuhrmann in Blümlich, § 1 FördG, Rz. 28., Masuch in Brodewin/Brandt, § 1 FördG, Rz: 13, BMF-Schreiben vom 24.12.1996 Tz. I.2.).

Der Antragsteller ist mit der vertraglichen Vereinbarung vom 20.12.1997 der GbR als Neugesellschafter zivilrechtlich wirksam beigetreten. Die Gründungsgesellschafter waren zwar nach dem Beitritt des Antragstellers nur noch mit 0 % an der GbR beteiligt. Ob die Gründungsgesellschafter bereits hierdurch ihre Gesellschafterstellung verloren (was zweifelhaft erscheint, weil weiterhin - nach dem insoweit nicht geänderten GbR-Vertrag vom 15.9.1995 - die Gründungsgesellschafter einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer blieben und Gesellschafterbeschlüsse der Zustimmung aller Gesellschafter bedurften) oder die GbR erst mit dem Ausscheiden der Gründungsgesellschafter zum 30.12.1997 beendet wurde, kann offenbleiben. Im erstgenannten Fall liegt ein vollständiger Gesellschafterwechsel, der den Fortbestand (die Identität) der GbR nicht berührt (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 II R 61/93, BStBl II 1997, 299), mit anschließendem Untergang der GbR durch Vereinigung aller Anteile in einer Hand vor. Auch in diesem Fall bestand jedenfalls für eine logische Sekunde noch eine GbR. Sind die Gründungsgesellschafter erst zum 30.12.1997 ausgeschieden, wurde die GbR erst zu diesem Zeitpunkt beendet. Im Ergebnis ist der Antragsteller nach beiden Alternativen Gesellschafter der GbR geworden, bevor die Gesellschaft mit dem Ausscheiden ihrer Gründungsgesellschafter durch Anwachsung aller Gesellschaftsanteile in seiner Hand unterging und er ihr Rechtsnachfolger wurde.

Der Erwerb der GbR-Anteile stellte kein Scheingeschäft nach § 41 AO dar. Den Beteiligten kam es aus steuerlichen Gründen - Übergang der der GbR zustehenden Berechtigung zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung - auf den Erwerb der GbR-Anteile anstelle des - nicht begünstigten - Erwerbs des Grundstücks an.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Steuerrechts gebietet keine von dieser tatsächlich gewollten und durchgeführten Gestaltung abweichende Beurteilung. Auch im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist maßgeblich auf den tatsächlichen Gehalt der wirtschaftlichen Vorgänge abzustellen. Der Senat geht - mit dem Antragsgegner - davon aus, dass der GbR-Beitritt erfolgte, weil der Antragsteller Eigentümer des Grundstücks ............ werden wollte. Dieses Ziel hätte er auch über einen Kauf des Grundstücks von der GbR erreichen können. Da der Grundstückskauf nicht nach § 3 FördG begünstigt gewesen wäre, hatte der Erwerb der GbR-Beteiligung für den Antragsteller wegen der damit verbundenen Möglichkeit, die von der GbR nicht in Anspruch genommene Sonderabschreibung auszunutzen, einen eigenen wirtschaftlichen Wert.

Bei summarischer Prüfung liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor, der dazu führen würde, dass der Gesellschaftsbeitritt nicht anerkannt werden könnte, mit der weiteren Folge, dass der Antragsteller keine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen könnte.

Eine wirksame bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist dann missbräuchlich, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll, und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.1.1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214). Allein die Absicht, Steuern sparen zu wollen, ist nicht ausreichend, um § 42 AO anwenden zu können. Grundsätzlich liegt darin, dass ein Steuerpflichtiger steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten nutzt, kein Missbrauch. Im Streitfall beruht der Zweck der gewählten Konstruktion unzweifelhaft auf steuerlichen Erwägungen. Es erscheint aber schon ernstlich zweifelhaft, ob sie als ungewöhnlich anzusehen ist. Im Wirtschaftsleben ist es kein seltener Fall, dass ein bestimmter Gegenstand (z.B. Grundstück, Patent, Know-how) zum Erwerb eines ganzen Unternehmens oder weiterer Gegenstände führt, an denen der Erwerber kein Interesse hat. In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber, indem er - anders als in § 7 a EStG - Personengesellschaften und Gemeinschaften in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG eine eigene Anspruchsberechtigung zugestanden hat, die Vergünstigung erkennbar gerade nicht davon abhängig machen wollte, dass der Gesellschafterbestand unverändert blieb. Es entspricht damit der gesetzgeberischen Zielsetzung, dass die der Gesellschaft zustehenden Vergünstigungen nach dem FördG auch Gesellschaftern zugute kommen sollen, die erst nach Abschluss der begünstigten Maßnahme in die Gesellschaft eintreten. Handelt der Steuerpflichtige jedoch im Rahmen der Zielrichtung des Gesetzgebers, kann darin kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gesehen werden (vgl. Urteil des FG München vom 22.1.2002 6 K 4391/99, EFG 2002, 631). Abgesehen von der Steuerersparnis durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach dem FördG sind Gründe, die einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten begründen könnten, nicht erkennbar. Hierfür wäre der Antragsgegner darlegungs- und nachweispflichtig.

Der Antragsteller kann daher als Rechtsnachfolger der GbR Sonderabschreibungen nach dem FördG in der Höhe in Anspruch nehmen, in der die GbR dies noch gekonnt hätte. Da die GbR während der Zeit ihres Bestehens keine Sonderabschreibung geltend gemacht hat, steht ihm die volle Abschreibungsanspruch für die von der GbR durchgeführten Umbaumaßnahmen zu. Dies führt unabhängig davon, ob der Anspruch der GbR sich auf 338.575,93 DM (bei Abschluss der Maßnahme im Mai 1996, vgl. oben) oder auf 307.905,44 DM belief, im Streitfall zu der beantragten Aussetzung des Einkommensteuerbescheides vom 14.6.2004, denn der Abschreibungsbetrag übersteigt in jedem Fall das zu versteuernde Einkommen von 153.462,-- DM, so dass die Einkommensteuer für Aussetzungszwecke 0,-- DM beträgt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.