Finanzgericht Köln, 11 K 7893/00

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte den Kläger zu Recht gem. § 7 Versicherungsteuergesetz (VersStG) als Versicherer zur Zahlung von Versicherungsteuer in Anspruch genommen hat.

Bei dem Kläger handelt es sich um ein "unselbstständiges Treuhandvermögen" der kommunalen ...................(....................), das von der ............... ................. (A) verwaltet wird.

Die Errichtung des Klägers erfolgte zur Förderung der landbaulichen Verwertung des in gemeindlichen Klärwerken anfallenden .............. Nach dem Inhalt eines Referats des ehemaligen Geschäftsführers der A, Herrn ..... ........., und den Ausführungen des A im vorliegenden Verfahren sowie im Rahmen der Verfassungsbeschwerden gegen den - ab dem 1.1.1999 eingerichteten - "gesetzlichen .............-Entschädigungsfonds nach § 9 DüngMG" hatte die Errichtung des Fonds im wesentlichen folgenden politischen und wirtschaftlichen Hintergrund (vgl. hierzu insbesondere ........, Fondsregelung bei .............verwertung, A-Information 4/1989, 80 f.; Beschluss des BverfG v. 18.5.2004 2 BvR 2374/99, JuS 2004, 931):

Der .............fonds wurde auf Druck der Landwirtschaft ins Leben gerufen. Nach Einführung der .............verordnung und der hierdurch bewirkten Sensibilisierung für die Risiken der landwirtschaftlichen .............verwertung Anfang der 80er Jahre hat der Deutsche .................... auf eine Haftungsübernahme der kommunalen .............abgeber gedrängt. Nachdem die damalige Bundesregierung die Einführung einer Gefährdungshaftung und die Deutschen .................... eine Versicherung der Haftungsrisiken abgelehnt hatten, ist der Kläger als freiwilliger .............fonds gegründet worden.

Die kommunalen Spitzenverbände, die ............. Vereinigung und der Deutsche ............ stimmten letztlich darin überein, dass eine Fondslösung der beste Weg zur Abdeckung solcher Risiken sei, da dadurch auch sichergestellt werde, dass die finanziellen Belastungen der .............abgeber überschaubar und kalkulierbar blieben. Diese Verbände entwickelten daher das Fondsmodell, das zur Gründung des Klägers führte. Der .............fonds sollte dabei nicht der Abdeckung gesetzlicher Schadenersatzansprüche der Landwirte gegen die .............abgeber dienen. Diese sollten vielmehr durch die Fondslösung unberührt bleiben und nach wie vor in den für die .............abgeber bestehenden Haftpflichtversicherungsschutz fallen. Der .............fonds sollte nach seiner Konzeption nur zusätzliche Entschädigungsleistungen erbringen, die sicherstellten, dass die Landwirte für jeden Schaden, der auf die .............aufbringung zurückzuführen ist, entschädigt würden.

Das Fondsmodell beruht auf dem Abschluss eines Vertrages zwischen dem .............abgeber und dem Landwirt (.............aufbringungsvertrag) sowie einer "Treuhandvereinbarung" zwischen dem .............abgeber und der A, durch die der .............abgeber sich am .............fonds beteiligt.

In dem .............aufbringungsvertrag stellt der Landwirt für eine bestimmte Zeit Grundstücke zur Aufbringung von ............. aus der Abwasseranlage des Abgebers bereit (§ 1). Die Abnahme des ............. kann je nach der Vereinbarung im Einzelnen entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen (§ 4). In § 5 des Vertrages verpflichtet sich der Abgeber, dem Abnehmer im Rahmen seiner gesetzlichen Haftung die Schäden zu ersetzen, die bei der landwirtschaftlichen Verwertung dadurch entstehen, dass er seinen Verpflichtungen nach diesem Vertrag nicht nachkommt (Abs. 1). Im gleichen Umfang stellt der Abgeber den Abnehmer von Ersatzansprüchen Dritter frei, die im Zusammenhang mit dem Einarbeiten des ............. gegen ihn erhoben werden (Abs. 2). In § 5 Abs. 3 des .............aufbringungsvertrages verpflichtet sich der .............abgeber außerdem, dem .............fonds beizutreten. Die Regelung hat folgenden Wortlaut:

"...................."

Wegen des weiteren Inhalts des .............aufbringungsvertrages wird auf das entsprechende Vertragsmuster verwiesen, das sich in den Steuerakten befindet.

Die "Treuhandvereinbarung über die Beteiligung am .............fonds" wird jeweils zwischen der A, vertreten durch ihren Geschäftsführer, und dem einzelnen .............abgeber (Kommune oder Kommunalverband) geschlossen. Die Treuhandvereinbarung sieht im Einzelnen folgende Regelungen vor: " ........."

Dem Kläger sind bis zum Streitjahr ca. ... .............abgeber beigetreten, deren Jahresbeiträge gemäß § 3 der "Treuhandvereinbarung" sich im Streitjahr auf insgesamt ......... DM beliefen. Davon wurde ein Betrag in Höhe von ......... DM bereits im ersten Halbjahr des Streitjahres fällig. Die Beiträge der einzelnen Kommunen werden bei Fälligkeit auf ein von der A eingerichtetes "Treuhandkonto"

überwiesen. Dort werden für jedes Mitglied des Klägers sog. "Unterkonten" geführt. Die hierauf entfallenden Zinsen werden dem jeweiligen Mitglied steuerlich gesondert zugerechnet. Die Zinsen werden allerdings nicht ausbezahlt, sondern dienen entsprechend der "Treuhandvereinbarung" (§ 4 Abs. 5) der Aufstockung des Fondsvermögens.

Nach einer Kontrollmitteilung des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung ....... hat der Beklagte auf Grund des o.g. Sachverhalts mit Bescheid vom ............. für das Streitjahr Versicherungssteuer in Höhe von ......... DM gegen den Kläger festgesetzt. Die Höhe der festgesetzten Steuer ergab sich daraus, dass der Beklagte die gesamten bis Ende ....... angesammelten Beiträge, mithin das gesamte Fondsvermögen, der Versicherungssteuer unterwarf.

Der Kläger legte gegen den Versicherungsteuerbescheid Einspruch ein, mit dem er geltend machte, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Versicherungsteuerpflicht im Streitfall grundsätzlich nicht erfüllt seien und im übrigen die Höhe der festgesetzten Steuer nicht nachvollziehbar sei. Als Bemessungsgrundlage der Versicherungsteuer für ........käme lediglich die Summe der in diesem Jahr tatsächlich in den Fonds eingezahlten Beträge in Höhe von .........DM in Betracht.

Mit Einspruchsentscheidung vom ........... reduzierte der Beklagte die Versicherungssteuer für das Streitjahr auf ....... DM. Im übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Die Höhe der Versicherungssteuer ermittelte er, indem er auf den vom Kläger mitgeteilten Betrag in Höhe von ......... DM insgesamt einen Steuersatz von 12% anwandte.

Mit der vorliegenden Klage macht der Kläger weiterhin geltend, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung von Versicherungsteuer gemäß § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG im Streitfall nicht erfüllt seien.

Zwischen den Kommunen und dem Kläger fehle es bereits an einem Versicherungsverhältnis, weil die Beitragzahlungen nicht in einem direkten Austauschverhältnis zu einem Versicherungsschutz stünden. Nach Maßgabe der "Treuhandvereinbarung" zwischen den Kommunen und der A verblieben die eingezahlten Beträge im Eigentum der Kommunen. Sie stellten kein Entgelt für eine Versicherungsleistung dar, sondern würden lediglich vom A im Rahmen des Fondsvermögens treuhänderisch verwaltet. Zu diesem Zweck werde für die Kommunen jeweils ein separates Konto geführt, auf dem die eingezahlten Beträge als Fondsanteile mit den Zinsgutschriften verbucht würden. Sobald sich der Zweck des .............fonds erledigt habe, dies sei zum Beispiel der Fall, wenn die .............aufbringung eingestellt werde, würden die eingezahlten Beträge an die Kommunen wieder zurücküberwiesen. Der .............fonds sei mithin nur ein "Sammeltopf", in den die Zahlungen geleistet würden und der insgesamt als unselbstständiges Treuhandvermögen von der A verwaltet werde. Der fehlende Anspruch auf Rückerstattung der eingezahlten Beträge für den Fall der Kündigung eines Fondsmitgliedes diene allein dem Zweck, den Landwirten Sicherheit zu geben, auch langfristig Entschädigungsleistungen erhalten zu können, die auf einer länger zurückliegenden .............aufbringung beruhten.

Die Annahme eines Versicherungsverhältnisses scheitere im Streitfall auch daran, dass auf der Grundlage der "Treuhandvereinbarung" das Risiko geschädigter Landwirte nicht unmittelbar und nicht ohne Hinzutreten weiterer Merkmale oder äußerer Umstände gesichert sei. Vielmehr bedürfe es zunächst eines positiven Beschlusses der Regulierungskommission über die - freiwillige - Zahlung von Entschädigungsleistungen. Die Regulierungskommission entscheide unabhängig davon, ob der geschädigte Landwirt die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Geltendmachung von Entschädigungsansprüchen gem. § 9 Abs. 1 der "Treuhandvereinbarung" erfülle. Die Frage, ob überhaupt geleistet werde und wenn ja, wieviel geleistet werde, hänge ausschließlich von der nicht justitiablen Entscheidung der Regulierungskommission ab. Anders als bei dem ab dem 1.1.1999 eingerichteten gesetzlichen .............fonds bestehe im Rahmen des freiwilligen .............fonds kein Rechtsanspruch auf eine Leistung. Zudem sei eine Haftung des Klägers ausgeschlossen, wenn dem Anspruchsteller gesetzliche Ansprüche gegen die Kommune als .............abgeberin zustünden. Der Ausschluss rechtsverbindlicher Ansprüche auf Entschädigungsleistungen zeige sich auch darin, dass der Widerspruchsausschuss bisher noch nicht ein Mal habe einberufen werden müssen. Auch die bisher tatsächlich erfolgten "Regulierungen" zeigten, dass die im Einzelfall zugesprochenen Pauschalsummen nicht auf versicherungsrechtlich begründeten Ansprüchen beruhten (Hinweis auf Beispiele im Schriftsatz vom 8.1.2003 B. 119, 120 der FG-Akten).

Im übrigen sei im Streitfall ein Versicherungsverhältnis unter einem weiterem Gesichtspunkt abzulehnen. Würde die Regulierungskommission die Entschädigungen für die Landwirte zuerst zusprechen und erst dann die Gelder bei den Kommunen einziehen, würde man ein versicherungssteuerpflichtiges Verhältnis erst gar nicht in Betracht ziehen. Es könne aber nichts anderes gelten für den Fall, dass sich die Kommunen dazu entschlössen, im Interesse schnellerer Entschädigung der Landwirte Gelder an einer bestimmten Stelle, verwaltet durch die A, vorzuhalten. Es handele sich deshalb lediglich um ein Treuhandverhältnis zwischen den Kommunen und dem A, das mit den gesetzlichen Voraussetzungen eines Versicherungsverhältnisses nicht vergleichbar sei.

Gegen die Annahme der Verpflichtung zu einer Versicherungsleistung i. S. des Versicherungsteuergesetzes spreche auch deutlich die Konzeption des Fonds als eine Maßnahme, die in erster Linie ein Instrument der Vertrauensbildung gegenüber den betroffenen Landwirten sei. Die Einrichtung beruhe allein darauf, dass weder die Kommunen noch die Selbsthilfeeinrichtungen der Kommunen (die .....................) bereit gewesen seien, rechtlich verbindlich die Gefahrtragung aus der landwirtschaftlichen Verwertung der ................. zu übernehmen. Betroffene Landwirte erhielten so zumindest die Möglichkeit, durch die Anrufung der Regulierungskommission freiwillige Entschädigungsleistungen der Kommunen außerhalb rechtlich einklagbarer Ansprüche erhalten zu können. Den Landwirten solle dokumentiert werden, dass das Risiko der landwirtschaftlichen Verwertung von ................. als Düngemittel so gering sei, dass die Kommunen sogar bereit seien, sich an dem eigentlich auf Seite der Landwirte liegenden unternehmerischen Risiko beim Einsatz von ............. als Düngemittel (der sonst deponiert oder verbrannt werden müsse) zu beteiligen.

Es sei zudem völlig ausgeschlossen, dass der Fonds der Höhe nach alle möglichen in Rede stehenden Schäden abdecken könne. Wenn zum Beispiel die Flächen der beteiligten Landwirte auf Grund bislang unbekannter Schadstoffe der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen würden, so würden daraus Schäden in Milliardenhöhe resultieren. Der freiwillige .............fonds könnte höchstens ca... Millionen DM aufbringen. Die Einordnung des .............fonds als rein freiwillige Einrichtung - und nicht als gemeinsame Versicherung mit rechtlich verbindlicher Schadensdeckung - werde dadurch bestätigt, dass die Landwirte zwischenzeitlich gegenüber dem Gesetzgeber die Einrichtung eines gesetzlichen Fonds mit einer höheren Absicherungssumme und einem Rechtsanspruch durchgesetzt hätten. Hieraus resultiere die Errichtung des gesetzlichen .............fonds nach § 9 Düngemittelgesetz, der von der Bundesanstalt für ..................... verwaltet werde. Selbst die Beiträge zu dem gesetzlichen Fonds würden nicht der Versicherungsteuer unterworfen. Wenn aber selbst dieser gesetzliche und zu einer gesetzlich geregelten Schadensdeckung führende Fonds keine rechtlich verbindliche Gefahrtragung i. S. des Versicherungsteuergesetzes beinhalte, so müsse dies erst recht für den freiwilligen .............fonds der Kommunen gelten. Auch die Insolvenzsicherungsfonds der Banken, die ähnlich gestaltet und motiviert seien, unterlägen nicht der Versicherungsteuer. Dies gelte zum Beispiel für den Einlagensicherungsfonds des Bundesverbandes Deutscher Banken, der nicht zur Versicherungsteuer herangezogen werde.

Im übrigen lasse auch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 18. 5. 2004 (2 BvR 2374/99) Rückschlüsse darauf zu, dass im Streitfall keine Versicherungsteuerpflicht bestehe. Gegenstand des Verfahrens vor dem BVerfG sei die verfassungsrechtliche Überprüfung der Zulässigkeit der Einrichtung eines gesetzlich verpflichtenden .............entschädigungsfonds durch den Bundesgesetzgeber gewesen. Im Rahmen seiner Entscheidung habe das BVerfG u.a. ausgeführt:

" Unabhängig davon, wie die Beiträge zum .............entschädigungsfonds im Einzelnen zu qualifizieren seien, erfüllen sie jedenfalls die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen einer Sonderabgabe....

...Die Gruppennützigkeit der Aufkommensverwendung ergibt sich auch daraus, dass der Fonds die Abgabepflichtigen als potenzielle Schadensverursacher von individuellen Ersatzpflichten entlastet. Insofern kann von einer versicherungsnahen Lösung gesprochen werden."

Hieraus ergebe sich, dass das BVerfG die Beiträge zum gesetzlichen .............entschädigungfonds als Sonderabgaben im öffentlich-rechtlichen Sinne ansehe, denen ein hoheitlich verfolgter Zweck gegenüberstehe. Es bestehe also kein " klassisches" Austauschverhältnis im Sinne einer Versicherungsprämie für eine Versicherungsleistung. Insbesondere gehe das BVerfG davon aus, dass - wegen der Entlastung der Schadensverursacher von individuellen Ersatzpflichten - der gesetzlich zwingende Fonds eine versicherungsnahe Lösung darstelle. Ausweislich dieser Ausführung gehe das BVerfG also sogar für den gesetzlichen .............entschädigungsfonds nicht von einer echten Versicherung aus. Daher könne der Kläger erst recht keine Versicherung oder versicherungsähnliche Institution sein, da er keine gesetzliche Eintrittspflicht habe. Dies sei aber Voraussetzung für die Einordnung als Versicherung im versicherungssteuerrechtlichen Sinne.

Der Beklagte hat - "vorsorglich" zur Behebung evtl. formeller Mängel des ursprünglichen Bescheides und der Einspruchsentscheidung - am ............ gegen den Kläger einen Versicherungsteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, in dem er die Versicherungsteuer abermals in Höhe von ....... DM festgesetzt hat.

Der Kläger hat den Versicherungsteuerbescheid vom ............ mit Schriftsatz vom ........... gem. § 68 AO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Der Kläger beantragt,

den Versicherungsteuerbescheid für ...... vom .......... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .......... und den Versicherungsteuerbescheid für .......... vom ............ aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Steuersatzänderung zum 1.7.........berücksichtigt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist weiterhin der Auffassung, dass zwischen den Kommunen und dem Kläger ein Versicherungsverhältnis bestehe. Im Streitfall sei insoweit die Regelung in § 2 Abs. 1 VersStG einschlägig, die als lex spezialis den allgemeinen Vorschriften vorgehe. Unmaßgeblich sei, dass ein satzungsmäßiger Rechtsanspruch auf Entschädigung nicht bestehe. Bereits der RFH habe mit Urteil vom 20.8.1929 (RStBl 1929, 533) festgestellt, dass ein Versicherungsverhältnis auch dann vorliege, wenn der Versicherungsnehmer keinen klagbaren Anspruch auf Versicherungsleistungen habe. Versicherungsentgelt sei gem. § 3 Abs. 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei. Der Kläger erbringe aufgrund der Beitragszahlungen (§ 3 der "Treuhandvereinbarung") eine Versicherungsleistung derart, dass er mit Eintritt des Versicherungsfalles die aufgrund der "Treuhandvereinbarung" geschuldete Leistung in Form von Entschädigungszahlungen (typische Versicherungsleistungen) erbringe. Die Fondsmitglieder beglichen mit der Zahlung der Beiträge nicht ihre Verpflichtung gegenüber ihren möglicherweise bedürftigen Landwirten, sondern bezahlten ein Versicherungsentgelt an den Kläger.

Die eingezahlten Beiträge verblieben auch nicht im Eigentum der Kommunen. Nach § 10 der "Treuhandvereinbarung" hätten die Mitglieder im Falle der Kündigung keinen Anspruch auf Erstattung der von Ihnen eingezahlten Beträge. Lediglich im Falle der Auflösung des Fonds stehe den Fondsmitgliedern ein Anteil an den verbliebenen Fondsmitteln im Verhältnis der geleisteten Beiträge zu. Dies sei eine Art Beitragsrückgewähr, die die Versicherungssteuerpflicht unberührt lasse.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nur in dem tenorierten Umfang begründet.

Der Beklagte hat die Beitragszahlungen der .............abgeber (Kommunen) an den Kläger zu Recht als steuerpflichtiges Versicherungsentgelt i. S. der §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 VersStG behandelt. Der Bescheid ist allerdings insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), wie der Beklagte auch für die Beitragsleistungen, die bereits im ersten Halbjahr des Streitjahres fällig wurden, den Steuersatz von 12 Prozent angewandt hat. Gem. § 6 Abs. 1 VersStG i.V.m. § 10 b VersStG i. d. F. des Streitjahres betrug der Steuersatz für Versicherungsentgelte, die bis zum 1.7........fällig wurden, lediglich 10 v. H.. Erst für Versicherungsentgelte, deren Fälligkeit nach dem 30.6......... lag, galt der erhöhte Steuersatz von 12 v. H..

Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Versicherungsentgelt ist dabei jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (§ 3 Abs. 1 VersStG ).

Die Zahlungen der Kommunen an den Kläger aufgrund § 3 der "Treuhandvereinbarung" erfolgten aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i. S. des § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 VersStG.

Das VersStG enthält keine (ausdrückliche) Bestimmung des

Begriffs" Versicherungsverhältnis". In § 2 Abs. 1 VersStG findet sich allerdings eine Erläuterung des Begriffs Versicherungsvertrag. Danach gilt als Versicherungsvertrag i. S. des VersStG auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Hieraus ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, dass der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach den besonderen Zwecken des Versicherungsteuerrechts zu deuten ist. Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt. Die besonderen Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) und des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) gelten nicht auch ohne weiteres für das Versicherungsteuerrecht. Vor allem muss keine Versicherungsunternehmung im Sinne des § 1 VAG vorliegen, die der Versicherungsaufsicht unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.1964 II 147/61, HFR 1965, 85, m.w.N.; BFH-Urteil vom 20.4.1977 II R 36/76, BStBl II 1977, 688).

Der sich aus § 2 VersStG ergebende (steuerliche) Begriff des Versicherungsvertrages ist praktisch identisch mit dem allgemeinen Versicherungsbegriff und gibt daher die wesentlichen Merkmale des "Versicherungsverhältnisses i. S. des § 1 VersStG wieder (vgl. Hicks, DB 1987, 1389). Unter einem Versicherungsverhältnis i. S. des Versicherungsteuerrechts sind daher neben Versicherungsverträgen i. S. des Versicherungsrechts und gesetzlichen Versicherungen insbesondere auch Vereinbarungen zu verstehen, durch die sich mehrere Personen zur gegenseitigen Hilfe im Rahmen einer Gefahrengemeinschaft zusammenschließen, soweit die in Frage stehenden Risiken generell den Gegenstand einer Versicherung bilden könnten (vgl. Flick, Versicherungsteuer-Gesetz, S. 94; Heinz/Kopp/Mayer, Verkehrsteuern, 4. Aufl., S. 346).

Da eine Versicherung grundsätzlich gegen jede Beeinträchtigung wirtschaftlicher Belange abgeschlossen werden kann, kommt ein Versicherungsverhältnis i.S. des Versicherungsteuergesetzes demnach u.a. bereits dann in Betracht, wenn mehrere Personen vereinbaren, (mögliche) wirtschaftliche Schäden und Verluste gemeinsam tragen zu wollen. Eine Vereinbarung ist dabei jede Willenseinigung oder auch die bloße Feststellung einer Willensübereinstimmung mehrerer Personen über ein bestimmtes Handeln oder Verhalten (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.1957 II 218/55 U, BFHE 65, 54; BFH-Urteil in HFR 1965, 85). Das Wagnis als wesentliches Merkmal eines Versicherungsverhältnisses liegt in diesen Fällen in der gemeinsamen Verlust- bzw. Schadenstragung selbst. Entscheidend ist insoweit, dass durch eine Vereinbarung das Risiko eines den Einzelnen treffenden Ereignisses auf einen größeren Kreis von Teilnehmern verteilt wird, wobei die Entstehung, der Zeitpunkt oder auch die Höhe eines künftigen Bedarfs ungewiss ist (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 85).

Die Annahme eines Versicherungsverhältnisses i. S. des § 2 Abs. 1 VersStG i. V. m. § 1 Abs. 1 VersStG setzt allerdings zudem eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung in dem Sinne voraus, dass die Zahlung einer Umlage bzw. eines Beitrages in einem direkten Austauschverhältnis zu einem Versicherungsschutz steht. Der Versicherer muss gegen die Zahlung des Versicherungsentgeltes Leistungen im Schadensfall versprechen. Es muss ein Rechtsanspruch auf die Unterstützung bestehen (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 85).

Zur Bejahung eines Versicherungsverhältnisses bedarf es jedoch nicht der Einklagbarkeit dieses Anspruches. Es genügt vielmehr, dass diejenigen, für die vereinbarungsgemäß eine Unterstützung vorgesehen ist, nach Treu und Glauben bei Vorliegen der Voraussetzungen mit der Unterstützung rechnen können. Es darf sich lediglich nicht um einen Willkürakt handeln (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 85, m.w.N.).

Liegen die o.g. Merkmale einer Versicherung vor, so scheitert die Annahme eines steuerpflichtigen Versicherungsverhältnisses ausnahmsweise allenfalls dann, wenn sich die Wagnisübernahme im Einzelfall als unselbstständiger Bestandteil eines anderen Vertrages darstellt. Unselbstständige Nebenabreden mit Versicherungscharakter führen nicht zu einer Versicherungssteuerpflicht (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1977, 688; Hicks, DVR 1985, 35, 36).

Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat bei einer Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles zu dem Ergebnis, dass die Errichtung des Klägers durch Abschluss der einzelnen "Treuhandvereinbarungen" mit der A ein Versicherungsverhältnis i. S. des § 1 Abs. 1 VersStG i.V. mit § 2 Abs. 1 VersStG darstellt.

Nach Überzeugung des Senats haben die Kommunen als .............abgeber die Bildung des Treuhandvermögens im Rahmen des zweistufigen Fondsmodell in erster Linie deshalb vereinbart, um auf diese Weise mögliche Entschädigungsansprüche der Landwirte, soweit sie nicht durch die Haftpflichtversicherung gedeckt waren, gemeinsam zu tragen. Das wirtschaftliche Risiko der einzelnen Kommunen, das im Hinblick auf ungewisse ökologische und gesundheitliche Gefahren der landbaulichen Verwertung von ............. bestand, sollte auf möglichst viele .............abgeber gemeinsam verteilt werden. Die Kommunen befürchteten bei Entritt zunächst noch unbekannter Schäden und neuer Schadensrisiken von den betroffenen Landwirten auf Schadenersatz in Anspruch genommen zu werden. Hieraus ergab sich ein erhebliches wirtschaftliches Gefahrenpotenzial. Da nicht absehbar war bzw. ist, in welcher Form oder aufgrund welcher Umstände künftig Schäden aus der .............verwertung auftreten, erschien es durchaus möglich, dass einzelne .............abgeber letztlich überhaupt nicht und andere in erheblichem Umfang in Anspruch genommen werden.

Dass entsprechende Inanspruchnahmen durch die Landwirte drohten, hat der A insbesondere im Rahmen der Verfassungsbeschwerde gegen den gesetzlichen .............fonds ausdrücklich eingeräumt. Nach seinem dortigen Vortrag habe der Deutsche ............ nach Einführung der .............verordnung und der hierdurch bewirkten Sensibilisierung für die Risiken der landwirtschaftlichen .............verwertung Anfang der 80er Jahre auf eine Haftungsübernahme der kommunalen .............abgeber gedrängt. Auch aus dem Beitrag des ehemaligen Geschäftsführers des A, ........, in der "A-Information 4/1989" ergibt sich, dass vor Errichtung des Klägers viele .............abgeber mit den Landwirten Haftungsregelungen getroffen haben, die teilweise eine sehr weitgehende, verschuldensunabhängige Haftung des .............abgebers vorgesehen haben. Diese für den einzelnen .............abgeber unüberschaubaren finanziellen Risiken sollten nach dem übereinstimmenden Willen der beteiligten Kommunen im Rahmen des zweistufigen Fondsmodells begrenzt und in dem verbleibenden Umfang gemeinsam getragen werden.

Diese Zielrichtung ergibt sich nach Überzeugung des Senats im übrigen auch bereits unmittelbar aus der "Treuhandvereinbarung" i.V.m. § 5 Abs. 3 der ".............aufbringungsverträge". So heißt es unter § 1 Abs. 1 der "Treuhandvereinbarung", dass es Aufgabe des .............fonds sei, für die beteiligten .............abgeber Entschädigungen für Schäden von Landwirten nach Maßgabe des .............aufbringungsvertrages zu leisten. In § 2 Abs. 2 der "Treuhandvereinbarung" ist darüber hinaus geregelt, dass der .............fonds im Rahmen der Vereinbarung Entschädigungsleistungen erbringe, soweit die Schäden auf der Aufbringung des ............. des Abgebers in der Zeit der Beteiligung am Fonds beruhen. In § 2 Abs. 3 der "Treuhandvereinbarung" verpflichtet sich der einzelne .............abgeber, die Abgabe von ............. nur aufgrund des vorgesehenen "Muster-.............auf-bringungsvertrages" vorzunehmen. § 5 Abs. 3 dieses Vertragsmusters enthält wiederum eine Verpflichtung des .............abgebers, den Ausgleich von Schäden des abnehmenden Landwirts, die von der gesetzlichen Haftung des Abgebers nicht erfasst sind, durch Eintritt in den Entschädigungsfonds sicherzustellen. Aus dem Zusammenspiel dieser Regelungen wird deutlich, dass das Fondsvermögen gebildet wurde, um mögliche Schadenersatzansprüche der Landwirte in Zusammenhang mit der .............aufbringung zu erfüllen, die ansonsten die .............abgeber treffen würden. Durch den Beitritt zu dem Fonds und der Erfüllung der damit verbundenen Zahlungsverpflichtungen (§ 3 der "Treuhandvereinbarung") erhält der einzelnen .............abgeber einen Anspruch gegenüber der Gesamtheit der Fondsmitglieder. Sie sind verpflichtet, mit dem Fondsvermögen im Rahmen der "Treuhandvereinbarung" für Schäden einzutreten, die von seinem Vertragspartner im Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Verwertung seines ............. geltend gemacht werden, soweit sie nicht von der gesetzlichen Haftung erfasst sind. Begünstigt durch den Fonds sind dabei ausschließlich .............abgeber, die dem Fonds durch Abschluss des "Treuhandvertrages" und Zahlung der Beiträge beigetreten sind. Das zur Bejahung eines Versicherungsverhältnisses erforderliche Austauschverhältnis zwischen Leistung (Beitragszahlung) und Versicherungsschutz (Schadensregulierung) ist damit gegeben.

Unerheblich ist insoweit entgegen der Auffassung des Klägers, dass die geschädigten Landwirte nach der konkreten Vertragsgestaltung keine Möglichkeit haben, ihren Entschädigungsanspruch gerichtlich durchzusetzen, sondern letztlich von der Entscheidung der Regulierungskommission bzw. des Widerspruchsausschusses abhängig sind.

Durch diese Versagung des ordentlichen Rechtsweges für die Landwirte wird der o.g. Regulierungsanspruch, den der einzelne .............abgeber durch seinen Beitritt und seine Beitragsleistungen erwirbt, ohnehin nicht unmittelbar beeinträchtigt. Die Kommune hat aufgrund ihrer Leistungen einen Anspruch gegen die Gemeinschaft der Fondsmitglieder, dass die Entschädigungsansprüche ihrer Vertragspartner im Rahmen der im " Treuhandvertrag" vereinbarten Modalitäten geprüft und ggf. reguliert werden. Dieser Anspruch wird nicht dadurch entwertet, dass die Landwirte letztlich auf eine gerichtliche Durchsetzbarkeit ihrer Entschädigungsansprüche verzichtet haben, indem sie mit der Regelung in § 5 Abs. 3 des .............aufbringungsvertrages die Haftung der Kommunen auf die Verpflichtung beschränkt haben, dem Entschädigungsfonds beizutreten und gleichzeitig dessen Modalitäten akzeptiert haben. In § 2 Abs. 2 des "Treuhandvertrages" ist eindeutig geregelt, dass der Fonds "im Rahmen der Vereinbarung" Entschädigungsleistungen "erbringt", soweit die Schäden auf der Aufbringung des ............. des (beigetretenen) Abgebers in der Zeit der Beteiligung am Fonds beruhen.

Im übrigen wäre der zur Bejahung eines Versicherungsverhältnisses erforderliche Rechtsanspruch auf die Unterstützung auch dann gegeben, wenn bei dieser Beurteilung die Entschädigungsmodalitäten gegenüber den Landwirten mit einzubeziehen wären. Der erkennende Senat folgt insoweit der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach es genügt, dass diejenigen, für die vereinbarungsgemäß eine Unterstützung vorgesehen ist, nach Treu und Glauben bei Vorliegen der Voraussetzungen mit der Unterstützung rechnen können; dass es sich also nicht um einen Willkürakt handelt (vgl. BFH-Urteil in HFR 1965, 85). Eine willkürliche Verweigerung von Entschädigungsleistungen hält der Senat im Streitfall unter Würdigung der in der "Treuhandvereinbarung" getroffenen Regelungen, insbesondere auch im Hinblick auf die Zusammensetzung der Regulierungskommission und des Widerspruchsausschusses für ausgeschlossen. Gem. § 9 Abs. 2 der "Treuhandvereinbarung" entscheidet über einen geltend gemachten Entschädigungsanspruch die Regulierungskommission unter Würdigung aller Umstände und nach freier Überzeugung. Sie kann Beweis erheben und Gutachter mit der Klärung der Schadenursache und der Feststellung der Schadenhöhe beauftragen. Die Regulierungskommission setzt sich aus je drei Vertretern der Landwirtschaft und der .............abgeber sowie drei neutralen Sachverständigen zusammen. Der Widerspruchsausschuss besteht aus je einem Vertreter der Landwirtschaft und der .............abgeber sowie einem neutralen Vorsitzenden. Alle Mitglieder des Widerspruchsausschusses sollen die Befähigung zum Richteramt haben und dürfen nicht gleichzeitig Mitglieder der Regulierungskommission sein (§ 7 Abs. 3 der "Treuhandvereinbarung"). Durch diese Regelungen erscheint dem Senat hinreichend gewährleistet, dass die Entscheidung über die von den Landwirten geltend gemachten Entschädigungsansprüche nicht im rechtsfreien Raum erfolgt, sondern anerkannten rechtsstaatlichen Grundsätzen entspricht. Eine willkürliche Entscheidung über die geltend gemachten Entschädigungsansprüche wurde im übrigen auch von den Vertretern des Klägers in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich ausgeschlossen.

Eine andere Beurteilung ergibt sich insoweit auch nicht aus den vom Kläger beispielhaft aufgeführten bisherigen Entscheidungen der Regulierungskommission (vgl. im Einzelnen Bl. 119 -120 der FG-Akten). Diese Entscheidungen machen lediglich deutlich, dass bei der Geltendmachung vergleichsweise geringer Schäden im "Kulanzwege" im Einzelfall auch dann pauschale Entschädigungsleistungen zugesprochen wurden, wenn ein direkter Zusammenhang zur .............düngung nicht festgestellt wurde. Hieraus lässt sich aber nicht ableiten, dass die Regulierungskommission Schadensersatzleistungen verweigern würde, wenn, ggf. nach Beweiserhebung, feststünde, dass die geltend gemachten Schäden tatsächlich durch die .............aufbringung verursacht wurden.

Die dargestellte Risikoübernahme durch den Fonds zu Gunsten der einzelnen .............abgeber stellt im Streitfall auch keine unselbstständige bzw. unbedeutende Nebenabrede dar, die ausnahmsweise der Annahme eines Versicherungsverhältnisses entgegenstünde. Zwar hat der Kläger, wie bereits im Rahmen der Verfassungsbeschwerde gegen den gesetzlichen .............fonds, nachvollziehbar geltend gemacht, dass das Fondsmodell insbesondere auch als "vertrauensbildende Maßnahme" gegenüber der Landwirtschaft entwickelt wurde, um im Interesse der Kommunen den Entsorgungspfad der landwirtschaftlichen .............verwertung aufrecht zu erhalten. Wesentlicher Inhalt dieses Modells ist allerdings nach der Überzeugung des Senats gerade die Bildung einer Gefahrengemeinschaft durch die beteiligten .............abgeber, durch die einerseits deren Risiken begrenzt und zum anderen die Durchsetzbarkeit der Ansprüche der Landwirte durch Schaffung eines solventen " Anspruchsgegners" gewährleistet werden sollte. Der Sachverhalt unterscheidet sich daher im Streitfall nicht wesentlich von im Wirtschaftsleben durchaus üblichen Fällen, in denen ein potenzieller Vertragspartner den Vertragsabschluss letztlich davon abhängig macht, dass der Leistungserbringer eine Versicherung nachweist, durch die die Erfüllung möglicher Schadenersatzansprüche zumindest bis zu einer gewissen Höhe sichergestellt ist.

Auch bei diesen Konstellationen deckt eine entsprechende Versicherung regelmäßig nicht sämtliche denkbaren Schäden in voller Höhe ab, sondern ist häufig auf eine bestimmte Höhe begrenzt. Der Kläger kann sich daher auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass das zur Verfügung stehende Fondsvermögen von ca... Millionen DM nicht annähernd ausgereicht hätte, um mögliche Schäden abzudecken, die in Milliardenhöhe entstanden wären, wenn z.B. die Flächen der beteiligten Landwirte aufgrund bislang unbekannter Schadstoffe der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen würden.

Bei den Beitragszahlungen der Kommunen gem. § 3 des "Treuhandvertrages" handelt es sich entgegen der Auffassung des Klägers auch um Versicherungsentgelt im Sinne der Versicherungssteuergesetzes. Gemäß § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung der Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall bezogen auf die Beitragsleistungen erfüllt. Durch die Zahlungen erwerben die Kommunen den Anspruch auf Entschädigung ihrer Abnehmer aus dem Fonds im Rahmen der Vereinbarungen (§ 2 Abs. 2 des "Treuhandvertrages"). Die Kommunen waren zur Erbringung entsprechender Zahlungen verpflichtet (§ 3 des "Treuhandvertrages"). Die Zahlungen waren Voraussetzung für die Bildung eines Fondsvermögens, aus dem die Entschädigungen geleistet werden konnten.

Bei diesem Sachverhalt wäre die Beurteilung der Beiträge als Versicherungsentgelt entgegen der Meinung des Kläger auch nicht davon abhängig, ob sie vor oder nach der Entscheidung der Regulierungskommision eingezogen würden. § 3 Abs. 1 VersStG führt als Versicherungsentgelt u.a. beispielhaft "Umlagen" auf. Damit wird deutlich, dass auch Beiträge, die nach Bedarf, unter Umständen erst nach Eintritt eines Schadensfalles, als Umlagen erhoben werden, stets Versicherungsentgelt sind. Entscheidend für die Beurteilung einer Leistung als Versicherungsentgelt ist daher letztlich, ob sich der "Versicherungsnehmer" aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen der Leistung entziehen könnte (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28.11.1963 II 30/60, HFR 1964, 151). Diese Möglichkeit bestand im Streitfall nicht.

Der Kläger kann sich in diesem Zusammenhang auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die eingezahlten Beiträge im Eigentum der Kommunen verblieben und der Fonds als "unselbständiges Treuhandvermögen" der Kommunen letztlich nur eine Art "Sammeltopf" darstelle.

Die Kommunen haben nach dem Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt die Beitragsleistungen auf ein "Sonderkonto" bei der A überwiesen. Nach den einschlägigen Regelungen in § 10 des "Treuhandvertrages" waren die überwiesenen Beträge bis auf weiteres der Verfügungsmacht der einzelnen Kommunen entzogen und standen nur noch zur Abdeckung des gemeinschaftlich getragenen Risikos aus der .............aufbringung zur Verfügung. Auch die (anteilig) erwirtschafteten Zinsen dienten zur Aufstockung des Fondsvermögens und waren dementsprechend der Verfügungsmacht der einzelnen Beteiligten entzogen. Eine Rückforderungsanspruch ergab sich nicht einmal bei Kündigung der "Treuhandvereinbarung". Erst bei Erledigung des Fondszwecks sollten bzw. sollen die Fondsmittel im Verhältnis der geleisteten Beiträge an die Beteiligten erstattet werden.

Bei diesem Sachverhalt ist es für die Beurteilung der Zahlungen als Versicherungsentgelt unerheblich, dass es sich bei dem Kläger um ein "unselbständiges Treuhandvermögen" handelt und somit im Ergebnis das Vermögen und die darauf entfallenden Zinsen rechtlich und wirtschaftlich anteilig dem jeweiligen Fondsmitglied zuzurechnen sind. Zwar ist für die Versicherungsteuer als Rechtsverkehrsteuer grundsätzlich die rechtliche Betrachtungsweise maßgebend. Gleichwohl sind bei der Abgrenzung einer nicht steuerpflichtigen sog. "Selbstversicherung" zu einem Versicherungsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 VersStG die Wertungen des § 2 Abs. 1 VersStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in HFR 1964, 151). Bei einer "Selbstversicherung" fehlt es an der für ein Versicherungsverhältnis denknotwendigen Voraussetzung zweier verschiedener Personen. In den Fällen des § 2 Abs. 1 VersStG tritt, bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen, der einzelne Vereinbarungspartner als Versicherungsnehmer der Gemeinschaft der Vereinbarungspartner als Versicherer gegenüber. Würde man der Auffassung des Klägers folgen, dass insoweit im Grunde jeder einzelne Vertragspartner gleichzeitig Versicherungsnehmer und Versicherer sei, so läge bei jedem Versicherungsvertrag, bei dem die Beteiligten die Form einer nicht selbständigen Personenvereinigung oder Vermögensmasse wählen, eine nicht steuerpflichtige Selbstversicherung vor. Dass aber auch in diesen Fällen eine Fremdversicherung im Sinne des VersStG zu bejahen ist, ergibt sich nach Überzeugung des Senats eindeutig aus § 2 Abs. 1 VersStG.

Auch der Umstand, dass nach Zweckerledigung die (verbleibenden) Fondsmittel im Verhältnis der geleisteten Beiträge an die Beteiligten zurückerstattet werden, ändert nichts an der versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung der in der Vergangenheit als Versicherungsentgelt entrichteten Beiträge. Bis zur Auflösung des Fonds hat der Kläger das abzudeckende Risiko in vollem Umfang zu tragen, wofür die entrichteten und auf einem Sonderkonto verwalteten Beiträge erforderlich sind. Durch die spätere "Rückgewähr" bzw. "Freigabe" der fondsgebundenen Mittel verlieren die gezahlten Beiträge nicht ihre Rechtsnatur als Versicherungsentgelt (vgl. hierzu BFH-Urteil in HFR 1964, 151, m.w.N.).

Aus der Entscheidung des BverfG vom 18.5.2004 über die Verfassungsbeschwerde gegen die Errichtung des gesetzlichen .............fonds (JuS 2004, 931) lassen sich nach Überzeugung des Senats keine Schlussfolgerungen für die im Streitfall zu beurteilende Rechtsfrage ziehen. Auf dem Prüfstand des BVerfG stand zum einen nicht die Errichtung des Klägers, sondern die verfassungsrechtliche Zulässigkeit des "gesetzlichen .............fonds". Zum anderen hatte sich das BVerfG nicht mit versicherungsteuerrechtlichen Fragen auseinander zu setzen.

Unerheblich ist für die Beurteilung des Streitfalles im übrigen auch, ob der gesetzliche .............fonds oder die Sicherungseinrichtungen der Banken von der Finanzverwaltung (bisher) zur Versicherungsteuer herangezogen werden. Aus dieser Tatsache als solcher lassen sich keine Rückschlüsse auf die rechtliche Beurteilung des Streitfall ziehen.

Der Beklagte hat somit zu Recht den Kläger als Versicherer und somit als Entrichtungsschuldner i.S. des § 7 Abs. 1 VersStG zur Zahlung der Versicherungsteuer für das Streitjahr herangezogen.

Die Steuer ist aber - in Übereinstimmung mit dem Beklagten - gem. § 6 Abs. 1 VersStG i.V.m. § 10 b VersStG i. d. F. des Streitjahres auf ....... DM herabzusetzen. Der Steuersatz für Versicherungsentgelte, die bis zum 1.7....... fällig wurden, betrug danach nämlich nur 10 v. H.. Erst für Versicherungsentgelte, deren Fälligkeit nach dem 30.6........ lag, galt der erhöhte Steuersatz von 12 v. H.. Die Steuer berechnet sich danach wie folgt:

......... DM x 10 v. H. = ....... DM

......... DM x 12 v.H. = ....... DM

festzusetzende Steuer = ....... DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung

über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).