Finanzgericht Köln, 4 K 4737/99 und 4 K 4542/01

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die von der in der Schweiz ansässigen Fa. B-AG der Klägerin bzw. ihrer Rechtsvorgängerin in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen sind und - falls dies nicht der Fall sein sollte - die aus der vorläufigen Anerkennung resultierenden Vorsteuererstattungen, soweit sie (an die B-AG) abgetreten und ausgezahlt worden waren, von der Klägerin zurückgefordert bzw. im Rahmen der späteren Jahresteuerveranlagung steuererhöhend berücksichtigend werden können.

Die Klägerin ist Nachfolgegesellschaft der seinerzeitigen Fa. E KG (kurz: KG). Am 18.03.1993 machte die B-AG mit Sitz in L (Schweiz) der KG ein notariell beurkundetes Angebot zum Abschluß eines Grundstückskaufvertrages, wobei die AG nicht als Eigentümerin, sondern als Auflassungsvormerkungsberechtigte auftrat. Das Angebot bezog sich auf den Erwerb von drei Grundstücksparzellen in E, die von der KG mit einem Hotel bebaut werden sollten. Die B-AG, vertreten durch den deutschen Kaufmann Q, verpflichtete sich in diesem Zusammenhang zur Durchführung diverser Erschliessungs- und Bauvorbereitungsmassnahmen und optierte gemäß § 9 Abs. 1 UStG für die Umsatzsteuerpflicht des Grundstücksgeschäfts. Als Kaufpreis für die drei unbebauten Grundstücksparzellen wurde ein Betrag von 1.775.000,-- DM zuzüglich 268.912,50 DM Umsatzsteuer vereinbart. Das Angebot wurde am 27.05.1993 von der inzwischen gegründeten KG angenommen. Den Vorsteuererstattungsanspruch in dieser Höhe - 268.912,50 DM - hatte sich die B-AG gleichzeitig abtreten lassen.

Das Finanzamt akzeptierte zunächst die von der KG vorangemeldeten Vorsteuerüberschüsse, in denen die aus dem Grundstücksgeschäft und den damit verbundenen Rechnungen der B-AG resultierenden Vorsteuerbeträge enthalten waren; es waren dies für III/1993 269.789,89 DM ((= 877,39 DM + 268.912,50 DM), für IV/1993 1.323,28 DM, für I/1994 1.294,52 DM, für II/1994 1.073,83 DM, für III/1994 907,39 DM und für IV/1994 359,91 DM). Die in dem angemeldeten Vorsteuerüberschuß für III/1993 enthaltenen Vorsteuerbetrag von 268.912,50 DM zahlte das Finanzamt auf Grund der Abtretung und der formgerecht erfogten Anzeige (§ 46 AO) an die B-AG aus.

Das Hotelprojekt blieb in der Folgezeit jedoch erfolglos, so dass die KG den überwiegenden Teil des erworbenen Grund und Bodens am 17.12.1994 mit gesondertem Umsatzsteuerausweis weiter veräusserte.

Im Rahmen einer in 1995 bei der KG durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der KG mangels nachhaltiger wirtschaftlicher Betätigung die Unternehmereigenschaft fehle und der Vorsteuerabzug daher rückgängig zu machen sei. Im Laufe des Verfahrens erhielt das Finanzamt vom Bundesamt für Finanzen (BfF) Informationen über die Tätigkeit der B-AG in der Schweiz. Der Prüfer verstand die Auskunft dahingehend, dass es sich bei der B-AG, deren Unternehmensgegenstand im Handelsregister mit "Handel mit Waren aller Art, insbesondere Import und Export von Früchten, Fahrzeugen und Flugzeugen" angegeben war, um eine sog. Domizilgesellschaft ohne wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG fehle. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Bericht über die durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 17.05.1996 und den Ergänzungsbericht vom 19.03.1997. Auf Grund dessen erliess das Finanzamt am 07.05.1997 geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Quartale III-IV/1993 und I-IV 1994, in denen die aus den Rechnungen der B-AG resultierenden Vorsteuerbeträge nicht mehr berücksichtigt waren und somit die Steuer entsprechend höher festgesetzt wurde. Die sich ergebenden Unterschiedsbeträge wurden zum Soll gestellt und mit einem (mit den Festsetzungen verbundenen) Leistungsgebot bei der Klägerin angefordert. Der USt-Vorauszahlungsbescheid III/1993 enthielt den Zusatz: "einschließlich Rückforderungsbescheid vom 7.05.1997, s. Anlage". Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Rückgängigmachung der Vorsteuerkürzung.

Mit dem erwähnten Rückforderungsbescheid hat es folgende Bewandnis: Das Finanzamt erliess außerdem, ebenfalls am 07.05.1997, wegen der erfolgten Abtretung und Auszahlung von zu Unrecht erstatteter Vorsteuer in Höhe von 268.912,50 DM einen ausdrücklich auf § 37 Abs. 2 Satz 3 AO gestützten Rückforderungsbescheid gegen die Klägerin. In der Begründung dieses Bescheids wurde darauf hingewiesen, dass sich seit dem 01.01.1996 der Rückforderungsanspruch im Falle der Abtretung auch gegen den Abtretenden (Gesamtschuldner i. S. von § 44 Abs. 1 AO) richte. Da die Rückforderung gegen den Abtretungsempfänger (die in der Schweiz ansässige B-AG) erfolglos sein würde, sei die Rückforderung bei der Klägerin geboten. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein.

Zur Begründung der eingelegten Einsprüche legten die Klägerin bzw. ihre seinerzeitigen steuerlichen Berater eine schriftliche Stellungnahme des Steuerberaters der B-AG, des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters H aus F vor, in der dieser der Klägerin mitteilte, dass sich der Kaufmann Q zur Zeit mit unbekanntem Aufenthalt im Ausland befinde. Er, der Berater, habe nicht die Genehmigung, nähere Einzelheiten über das aktuelle Geschäftsgebaren seiner Mandantin zu berichten und müsse seine Verschwiegenheitsverpflichtung beachten. Die B-AG sei im Jahre 1987 gegründet worden und führe seitdem europaweit verschiedene Aktivitäten aus, derzeit mit Schwerpunkt in Spanien. Soweit die Aktivitäten in Deutschland steuerlich relevant gewesen seien, seien sie durch ihn begleitet worden. Er könne bestätigen, dass es sich bei dem an die KG veräusserten Objekt nicht um das einzige Projekt gehandelt habe. Die AG werde seit 1993 fortlaufend steuerlich beim Finanzamt F geführt. Die Umsätze seien der Finanzverwaltung gemeldet worden. Diese seien jedoch wegen der von der Finanzverwaltung behaupteten fehlenden Unternehmereigenschaft nicht verarbeitet worden.

Ausserdem legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 18.11.1998 zum Verfahren 4 V 6652/98 zwei Kopien von notariellen Auflassungsklärungen vom 03.03.1997 vor, auf deren Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird. Hieraus ergibt sich, dass die B- AG am 04.07.1995 und am 12.06.1995 in E zwei weitere Grundstücke an Dritte verkauft hat. Weitere Geschäftsunterlagen zur Tätigkeit der B-AG wurden von der Klägerin auch trotz Aufforderung im einstweiligen Rechtsschutzverfahren vor dem Finanzgericht nicht vorgelegt. Die Klägerin trug ergänzend lediglich vor, die B-AG habe eigene wirtschaftliche Aktivitäten im Zusammenhang mit der Aufbereitung der an die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin veräusserten Grundstücke durch Beauftragung dritter Unternehmen und eine Fülle von Einzelaktivitäten entfaltet. So habe die B-AG z. B. das Architekturbüro V &N in E mit dem Vorhaben- und Erschliessungsplan für das Hotel beauftragt. Die B-AG habe zudem die Durchführung von Erschliessungsmassnahmen übernommen, wobei allein dieser Teil der Vertragsabwicklung sich über mehrere Jahre erstreckt habe. Neben den Grundstücksverkäufen an die Klägerin habe die B-AG auch die Bebauung weiterer Grundstücke beabsichtigt und umfangreiche Verhandlungen mit der Stadt E und der Bauunternehmung T geführt. Die B-AG habe auch im eigenen Namen verschiedene Gerichtsverfahren, u. a. vor dem Landgericht und vor dem Oberlandesgericht M sowie vor dem Amtsgericht F geführt. Entgegen den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen verfüge die B-AG auch über einen Telefon- und einen Telefaxanschluss und sei im Übrigen auch im örtlichen Telefonbuch der Gemeinde L vermerkt, was sich aus den vorgelegten Unterlagen ergebe.

Zum Einspruch gegen den Rückforderungsbescheid trug die Klägerin ergänzend vor, selbst wenn die Versagung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich zutreffend wäre, so sei die auf § 37 Abs. 2 Satz 3 AO n. F. gestützte Rückforderung des an die B-AG abgetretenen Betrages in Höhe von 268.912,50 DM auf jeden Fall rechtswidrig, weil die Anwendung dieser Vorschrift auf den Streitfall, also einen in der Vergangenheit bereits abgeschlossenen Sachverhalt, gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot verstoße. Dies habe der Bundesfinanzhof in seinem die Aussetzung der Vollziehung betreffenden Beschluss vom 09.07.1998 (V B 142/97) bereits entschieden, auch wenn er die endgültige Klärung der Frage dem Hauptsacheverfahren vorbehalten habe. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verfassungsgerichts habe der BFH ausgeführt, dass das Rückwirkungsverbot insbesondere berührt sei, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Rechtsnorm auf einen Zeitpunkt festgelegt sei, der vor dem Zeitpunkt liege, an dem die Norm wirksam geworden sei (sog. Rückbewirkung von Rechtsfolgen, Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, DStRE 1998, 270, m. w. N.).

Mit Einspruchsentscheidungen vom 11.06.1999 (zu den USt-Vorauszahlungsbescheiden) bzw. 17.06.1999 (zum Rückforderungsbescheid) wies das beklagte Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. In den Gründen führte es aus, die Klägerin habe den ihr obliegenden Beweis für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsanspruchs nicht nachgewiesen. Im Streitfall treffe die Klägerin eine erhöhte Mitwirkungspflicht, da ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen sei, der sich auf Vorgänge ausserhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung beziehe (§ 90 Abs. 2 AO). Das Vorliegen der Unternehmereigenschaft der B-AG sei weder im Rechtsbehelfsverfahren noch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO nachgewiesen worden. Dies habe der BFH in seinem die Aussetzung der Vollziehung betreffenden Beschluss vom 9.07.1998 (Az. V B 143/97) bereits festgestellt. Gleichwohl habe die Klägerin auch später keine weiteren Unterlagen vorgelegt, anhand derer es möglich gewesen wäre, festzustellen, dass die B-AG in den Streitjahren 1993 und 1994 eine nachhaltige Unternehmertätigkeit ausgeübt habe. Zur Vermeidung unnötiger Wiederholungen werde vollinhaltlich auf den finanzgerichtlichen AdV-Beschluss (4 V 6652/98) vom 12.05.1999 (nach Zurückverweisung durch den BFH im Verfahren V B 143/97) Bezug genommen.

In der den Rückforderungsbescheid betreffenden Einspruchsentscheidung führte das Finanzamt darüber hinaus zur Frage der Anwendung von § 37 Abs. 2 Satz 3 AO n. F. aus, nach Art. 97 § 1 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) seien die durch Art. 26 des Gesetzes vom 11.10.1995 geänderten Vorschriften auf alle bei Inkrafttreten dieser Vorschriften anhängigen Verfahren anzuwenden, soweit nichts anderes bestimmt sei. Diese Regelung des Gesetzes lasse keine Zweifel zu, dass der Gesetzgeber die Anwendung auf alle nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren gewollt habe. Dieser Wille sei nach dem Grundsatz der Bindung der Verwaltung an das Gesetz zu beachten. Es sei nicht Sache des Finanzamts, die Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm zu überprüfen. Das Finanzamt habe im Streitfall einen Rückforderungsanspruch gegen die Klägerin als Abtretende. Die Gesetzesänderung sei im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, weil das Einspruchsverfahren erst am 09.06.1997 anhängig geworden sei, also nach dem 21.10.1995 (Tag des Inkrafttretens der Gesetzesänderung). Auf den Zeitpunkt der Verwirklichung der Abtretung komme es nach dem Gesetzeswortlaut nicht an. Das Finanzamt habe auch sein Auswahlermessen, welchen von beiden Gesamtschuldnern es durch Rückforderungsbescheid vorrangig in Anspruch nehme wolle, zutreffend ausgeübt. Da es sich bei der Abtretungsempfängerin um eine im Ausland ansässige schweizerische Domizilgesellschaft handele, was auch erneut durch den Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 12.05.1999 (Az.: 4 V 6652/98) bestätigt worden sei, liege es auf der Hand, dass die Rückforderung bei der Klägerin die erfolgversprechendere, naheliegendere und weniger aufwendige Möglichkeit darstelle.

Die Einspruchsentscheidung zu den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden wurde bestandskräftig. Gegen die den Rückforderungsbescheid betreffende Einspruchsentscheidung hat die Klägerin die vorliegende Klage 4 K 4737/99 erhoben. Zur Begründung dieser Klage wiederholt sie ihren bisherigen Vortrag und legt erneut die bereits bekannten Unterlagen vor. Darüber hinaus beantragt sie die zeugenschaftliche Vernehmung des Kaufmanns Q, geschäftsansässig in ... und des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters H, ....

Zur Frage der Anwendbarkeit des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO n. F. nimmt die Klägerin Bezug auf die Ausführungen des BFH in dessen Beschluss vom 09.07.1998 (V B 142/97) und rügt im Wesentlichen eine unzulässige Rückbewirkung von Rechtsfolgen im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Der Steuertatbestand sei mit Ablauf des Zeitraums III/1993 abgeschlossen gewesen. Nach der gemäß § 46 Abs. 2, 3 AO vorgenommenen Anzeige der Abtretung des - nach Ansicht des Beklagten nicht bestehenden - Erstattungsanspruchs könne sich nach der zu jenem Zeitpunkt geltenden Rechtslage ein möglicher Rückforderungsanspruch des Beklagten nicht mehr gegen die Klägerin richten. Denn gemäß der für das Jahr 1993 geltenden gesetzlichen Regelung des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO habe sich der Rückforderungsanspruch im Falle der Abtretung ausschliesslich gegen die Leistungsempfängerin, nicht jedoch gegen den Abtretenden gerichtet. Dies sei bekanntlich ständige Rechtsprechung gewesen. Der Rückforderungsanspruch habe sich also im Falle einer Auszahlung des - tatsächlich bestehenden oder zu Unrecht angenommenen - Erstattungsanspruchs nur noch gegen die B-AG als Leistungsempfängerin richten können. Selbst wenn man für die Abgeschlossenheit des Steuertatbestands bei der Umsatzsteuer nicht auf die Entstehung der Steuer nach § 13 UStG, sondern auf den Besteuerungszeitraum gemäß § 16 UStG - und damit auf das Kalenderjahr, hier also 1993 - abstelle, sei der umsatzsteuergesetzliche Tatbestand bereits vor Inkrafttreten der Regelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO abgeschlossen gewesen. Die Klägerin verweist auf die Ausführungen in dem BFH-Beschluss vom 09.07.1997 V B 142/97):

"Wenn nunmehr aber die neu geschaffene Möglichkeit des Rückgriffs des Finanzamts auf den Abtretenden (Zedenten) tatbestandlich auch auf Abtretungsfälle anwendbar wäre, die wie im Streitfall bereits vor dem 21.10.1995 verwirklicht wurden, könnte darin die unzulässige rückwirkende Einführung eines zusätzlichen Haftungstatbestandes zu sehen sein (so Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 37 AO 1977, Rz. 78)."

Mit Bescheiden vom 12.01.2000 führte das Finanzamt die Umsatzsteuer-Jahresveranlagungen 1993 und 1994 durch. Dabei wertete es die gesamten strittigen Vorgänge genauso wie in den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden III -IV/1993 und I - IV/1994. Mit dem Jahressteuerbescheid 1993 wurde somit auch die Berücksichtigung der Vorsteuer hinsichtlich des abgetretenen Teils von 268.912,50 DM abgelehnt und in dem damit verbundenen Leistungsgebot angefordert. Der dagegen von der Klägerin eingelegte Einspruch blieb erfolglos, da das Finanzamt nach wie vor die Ansicht vertrat, die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der B- AG könnten nicht berücksichtigt werden.

Hiergegen hat die Klägerin die unter dem Geschäftszeichen 4 K 4542/01 registrierte Klage erhoben, die mit dem den Rückforderungsbescheid betreffenden Klageverfahren 4 K 4737/99 verbunden worden ist (Beschluss des Senats vom 26.08.2002).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. den Rückforderungsbescheid vom 07.05.1997 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.06.1999 aufzuheben,

2. die Umsatzsteuerbescheide für 1993 und 1994 vom 12.01.2000 unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung zu ändern und die strittigen Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der B-AG zu berücksichtigen,

hilfsweise,

das Leistungsgebot zur Umsatzsteuerfestsetzung 1993 in der Weise zu ändern, dass der angeforderte Steuerbetrag um 268.912,50 DM verringert wird.

Das Finanazamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt nimmt Bezug auf seinen bisherigen Vortrag und weist zur verfahrensrechtlichen Situation auf die BFH-Urteile vom 22.07.1986 (VII R 10/82, BStBl. II 1986, 777) und 22.02.1994 (VII R 129/92, BFH/NV 1994, 227) hin.

Mit Beschluss vom 02.09.2002 hat der Senat beschlossen, Beweis zu erheben über die Frage, ob die B-AG in der fraglichen Zeit (1993/1994) - außer dem Grundstücksverkauf an die Rechtsvorgängerin der Klägerin - eine nachhaltige Umsatztätigkeit selbständig ausgeübt hat, durch Vernehmung

1. des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters Wilfried H,

2. und des Kaufmanns Q

als Zeugen.

Die von der Klägerin genannte Anschrift des Kaufmanns Q hat sich als unzutreffend bzw. nicht mehr zutreffend erwiesen, sein Aufenthalt ist nicht feststellbar. Auch der ZeugeH hat über den Aufenthalt des Kaufmanns Q keine Informationen. Darüber hinaus hat er mitgeteilt, er könne über die Tätigkeiten der B-AG keine Auskünfte geben, so lange er nicht von seiner Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden sei. Der Vorsitzende hat daraufhin die Geschäftsleitung der B-AG in L angeschrieben und um eine Befreiung des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters H von der Verschwiegenheitsverpflichtung gebeten. Darüber hinaus hat er nach dem Aufenthaltsort des Kaufmanns Q gefragt. Auf das Schreiben vom 07.10.2002, dessen Zugang durch den am 11.10.2002 unterschriebenen Rückschein belegt wird, hat es keinerlei Reaktion gegeben.

Es hat am 29.11.2002 ein Erörterungstermin stattgefunden, über den eine Niederschrift gefertigt worden ist, die den Beteiligten bekanntgegeben worden ist.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der angefochtene Rückforderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Er war aufzuheben, weil der vom Beklagten auf den abgetretenen Vorsteuererstattungsanspruch III/1993 gezahlte Betrag auch nach Wegfall des rechtlichen Grundes von der Klägerin nicht zurückverlangt werden kann. Die ebenfalls angegriffene Umsatzsteuerfestsetzung 1993 und 1994 ist dagegen nach Ansicht des Senats rechtmäßig und verletzt als solche die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das mit der Umsatzsteuerfestsetzung 1993 verbundene Leistungsgebot, das die Klägerin bei sinngemäßer Auslegung ihres Vorbringens hilfsweise ebenfalls angefochten hat (insbesondere im Erörterungstermin vom 29.11.2002), ist allerdings insoweit rechtswidrig und aufzuheben, als mit ihm der vom Finanzamt auf den abgetretenen Vorsteuererstattungsanspruch III/1993 an die B-AG gezahlte Betrag von 268.912,50 DM von der Klägerin an- bzw. zurückgefordert wird.

1. Rückforderungsbescheid

Für den gegen die Klägerin gerichteten Rückforderungsbescheid gibt es keine rechtliche Grundlage. Insbesondere kann sich das beklagte Finanzamt nicht auf die Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO stützen. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO wurde durch Art. 26 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG) vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, vom 20.10.1995) eingeführt und trat am 21.10.1995 in Kraft (Art. 41 Abs. 1 JStG 1996). Bis zum Inkrafttreten dieser Neuregelung war anerkannt und entsprach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ein Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO allein gegen den Abtretungsempfänger als denjenigen, der die Leistung ohne rechtlichen Grund erhalten hatte, zu richten war. Dieser ständigen Rechtsprechung des BFH (seit BFH-Urteil vom 06.12.1988 VII R 206/83, BStBl II 1989, 223 ff) lag im Wesentlichen die naheliegende Erwägung zugrunde, dass der Abtretungsempfänger der Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ist, weil die Finanzbehörde an ihn willentlich geleistet hat, da er in die Rechtsstellung des Abtretenden eingetreten ist und folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenem - Recht erhalten hat. Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempfänger entsteht somit gegen diesen ein in § 37 Abs. 2 AO geregelter, eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der als solcher mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Abtretenden gemäß § 37 Abs. 1 AO nicht identisch ist. Da der Abtretungsempfänger im Wege der Abtretung nur eine vermeindliche Forderung erworben hat und das Finanzamt in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewußt und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtsträger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO allein den Abtretungsempfänger - und nicht den Abtretenden - als Leistungsempfänger in Anspruch zu nehmen.

Da die Klägerin nicht Abtretungsempfängerin, sondern Abtretende war, konnte sie dementsprechend nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO nicht auf Rückzahlung des vom Finanzamt auf Grund der Abtretung an die B-AG gezahlten Betrages in Anspruch genommen werden. Der als Reaktion auf die dargestellte ständige BFH-Rechtsprechung eingefügte Satz 3 in § 37 Abs. 2 AO ist nicht auf die im Streitfall Ende 1993 erfolgte Abtretung anwendbar. Nach dieser Vorschrift richtet sich im Falle einer Abtretung, Verpfändung oder Pfändung der Anspruch zwar auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner. Nach Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO in der Fassung des Art. 27 Nr. 1 a JStG 1996 sollen auch die durch Art. 26 des Gesetzes geänderten Vorschriften auch auf alle bei Inkrafttreten dieser Vorschriften (am 21.10.1995) anhängigen Verfahren anzuwenden sein, soweit nichts anderes bestimmt ist. Auch besteht eine derartige anderweitige Bestimmung für die Neuregelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO nicht. Gleichwohl kann § 37 Abs. 2 Satz 3 AO bei verfassungskonformer Auslegung des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO nicht auf Abtretungen angewendet werden, die vor dem Inkrafttreten dieser Bestimmung bereits vollzogen worden sind. Eine derartige verfassungskonforme Auslegung ist zulässig und geboten, um einen Verstoß gegen das rechtsstaatliche Verbot der Rückbewirkung von Rechtsfolgen zu vermeiden. Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Rückforderungsbescheids betreffenden Beschluss vom 09.07.1998 (V B 142/97, BFH/NV 1999, 151) ernstliche Zweifel daran geäussert, dass § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auf Abtretungen angewendet werden könne, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits vollzogen waren (vgl. hierzu auch BFH-Beschlüsse vom 31.08.2000 VII B 298/99, BFH/NV 2001, 730, und vom 31.08.2000 VII B 297/99, n. v.). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind nachträgliche Eingriffe belastender Steuergesetze auf abgeschlossene Tatbestände (sog. "echte Rückwirkung" bzw. nach neuerer Terminologie" Rückbewirkung von Rechtsfolgen") grundsätzlich unzulässig (vgl. z. B. BVerfG vom 14.05.1986, 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628). Das schutzwürdige Vertrauen in die bisherige Rechtslage entfällt regelmäßig zwar bereits im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses, so dass der Gesetzgeber befugt ist, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm auf den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses vorzuverlegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 282/97, BVerfGE 1997, 67, 78 ff.). Selbst wenn man demnach bereits auf den 02.06.1995 abstellen würde, an dem der Bundestag den Entwurf des JStG 1996 angenommen hat, könnte § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auf den Streitfall keine Anwendung finden. Die hier vertretene Ansicht, dass Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO verfassungskonform dahin auszulegen ist, dass § 37 Abs. 2 Satz 3 AO keine Anwendung auf Abtretungen findet, die - wie hier - vor dem 21.10.1995 vollzogen worden sind, wird in Rechtsprechung und Literatur weitgehend geteilt (vgl. z. B. FG Saarland, Urteil vom 23.08.2000 2 K 80/98, EFG 2000, 1233; FG Düsseldorf vom 20.03.2002 4 K 8352/98 AO, EFG 2002, 726; Schmieszek in Beermann, § 37 AO, Rdnr. 78; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 37 Rdnr. 3; Streck/Mack/Schwedhelm, Stbg 1999, 425). Die abweichende Ansicht des FG Berlin (Urteil vom 21.12.1999 7 K 7262/98, EFG 2000, 403) vermag der Senat nicht zu teilen. Er hält den Wortlaut von Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO keineswegs für so eindeutig und klar. Das gilt umso mehr, als Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO erkennbar auf reine Verfahrensregelungen zugeschnitten ist, es sich aber bei § 37 Abs. 2 Satz 3 AO um einen bislang nicht vorhandenen Haftungstatbestand, also nicht um eine reine Verfahrensvorschrift handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 09.07.1998 V B 142/97, BFH/NV 1999, 151). Selbst eine Auslegung gegen den Wortlaut einer Norm wäre nicht von vornerein ausgeschlossen, wenn andere Indizien deutlich belegen, dass ihr Sinn im Text unzureichend Ausdruck gefunden hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.01.1998 1 BvL 22/93, BVerfGE 97, 186, 196). Wegen der diesbezüglich vorhandenen Indizien wird Bezug genommen auf die Darstellung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift im Urteil des FG Düsseldorf vom 20.03.2002 (4 K 8352/98 AO, EFG 2002, 726, 727).

Dem steht auch nicht etwa das BFH-Urteil vom 9.04.2002 (VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562 ff.) entgegen; die Formulierung unter 1) c) a. E. "dass der Rückforderungsanspruch auch gegen den Abtretenden (Zedenten) geltend gemacht werden könnte (§ 37 Abs. 2 Satz 3 AO)" wird im Zusammenhang mit allgemeinen Rechtsausführungen gebraucht und hat in der Entscheidung keinerlei tragende Bedeutung; sie bedeutet nicht, dass die Vorschrift im konkreten Fall (einer bereits am 5.08.1993 erfolgten Abtretung) anwendbar wäre.

Bei seiner Entscheidung, den Rückforderungsbescheid aufzuheben, konnte es der Senat dahinstehen lassen, ob zur Geltendmachung des Anspruchs aus § 37 Abs. 2 Satz 3 AO überhaupt ein Rückforderungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen zu erlassen ist. Der BFH hat in seinem die Aussetzung der Vollziehung betreffenden Beschluss dieses Verfahren jedenfalls nicht beanstandet; er hat die Steuerfestsetzung lediglich als "vorgreiflich" bezeichnet. Für einen Rückforderungsbescheid könnte auch der bereits erwähnte Umstand sprechen, dass es sich bei § 37 Abs. 2 Satz 3 AO um einen Haftungstatbestand handelt, nicht aber um einen Rückforderungsanspruch gegen den Steuerpflichtigen im ursprünglichen Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs.1 AO.

Dass die Frage der Berechtigung der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO - möglicherweise auch - im Verfahren betreffend das Leistungsgebot zur Steuerfestsetzung (so BFH-Urteil vom 22.07.1986 VII R 10/82, BStBl. II 1986, 777) oder im Verfahren betreffend einen vom Finanzamt gemäß § 218 Abs. 2 i. V. mit § 37 Abs. 2 AO ) erlassenen Abrechnungsbescheid (so wohl BFH-Urteil vom 22.02.1994 VII R 129/92, BFH/NV 1994, 447, 449) geklärt werden kann, bleibt davon unberührt.

2. Umsatzsteuerfestsetzung 1993 und 1994

Angesichts der nach wie vor unzureichenden Beweise für eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit der B-AG im Inland hat sich der Senat nicht in der Lage gesehen, anders als in seinem die Aussetzung der Vollziehung betreffenden Beschluss vom 12.05.1999 (4 V 6652/98) zu entscheiden. Die Klägerin hat den ihr obliegenden Nachweis, dass die B-AG Unternehmerin i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG war, nicht erbracht.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr.1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Unternehmer i. S. des im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG maßgeblichen § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche, d. h. nachhaltige Umsatztätigkeit selbständig ausübt.

Die Klägerin hat die Unternehmereigenschaft der B-AG im vorliegenden Verfahren trotz der ihr obliegenden erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 17.03.1997 I B 123/95, BFH/NV 1997, 730) nicht glaubhaft gemacht, weil sie keine ausreichenden Geschäftsunterlagen vorgelegt hat, anhand derer es dem erkennenden Senat möglich gewesen wäre festzustellen, dass die B- AG in den Streitjahren 1993 und 1994 eine nachhaltige Umsatztätigkeit im Inland ausgeübt hat. Allein der Umstand, dass die B-AG in 1995 offenbar zwei weitere Grundstückskaufverträge abgeschlossen hat, reicht hierzu nicht aus. Abgesehen davon, dass dem Gericht die Grundstückskaufverträge selbst - auch nach Ergehen der die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden Beschlüsse - gar nicht vorgelegt und damit die diesbezüglichen Umstände im Einzelnen nicht bekanntgeworden sind, sagen alleine die Vertragschlüsse in 1995 nichts darüber aus, ob die B-AG im Zeitpunkt des im Streitfall maßgeblichen Grundstücksgeschäfts mit der KG am 18.03.1993 als Unternehmerin aufgetreten ist. Dies wäre nur dann der Fall gewesen, wenn feststünde, dass sich die B-AG bereits zu diesem Zeitpunkt nachhaltig wirtschaftlich betätigt hat oder zumindest von diesem Zeitpunkt an nachhaltig wirtschaftlich betätigen wollte. Hiervon kann aber nach Aktenlage, auch unter Berücksichtigung der für die Gewerblichkeit eines Grundstückshandels ertragssteuerlich relevanten sog. Drei-Objekte-Grenze, die nach dem zurückverweisenden BFH-Beschluss (vom 9.7.1998 V B 143/97) auch in umsatzsteuerlicher Hinsicht für die Beurteilung der unternehmerischen Tätigkeit von Bedeutung ist, nicht ausgegangen werden. Denn nur bei einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang der Geschäfte wäre der Schluss auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich gewesen. Hierzu hätte die Klägerin dem Gericht insbesondere darlegen und glaubhaft machen müssen, wann und aufgrund welcher Umstände die B-AG Auflassungsvormerkungsberechtigte bezüglich der von ihr an die KG in 1993 weiter veräußerten Grundstücke geworden ist und aufgrund welcher Vorgänge erkennbar geworden sein soll, dass bereits in 1993 der Wille zum nachhaltigen Grundstückshandel oder anderer Umsatzgeschäfte bestanden hat. Die Klägerin hat aber nicht einmal versucht, einen Zusammenhang der Grundstücksgeschäfte 1995 mit dem Verkauf in 1993 darzulegen. Soweit der frühere steuerliche Berater der B-AG, der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer H in einem früheren Schreiben, auf "europaweit verschiedene Aktivitäten" verwiesen hat, reicht auch dies alleine nicht aus, um von einer unternehmerischen Tätigkeit der B-AG ausgehen zu können. Erst wenn Art und Umfang dieser Aktivitäten spezifiziert, im einzelnen erläutert und glaubhaft gemacht worden wären, wäre es dem Gericht möglich gewesen, Feststellungen dazu zu treffen, ob die B-AG als Unternehmerin i.S. von § 15 UStG angesehen werden kann. Auch der BFH hat in seinem zurückverweisenden Beschluss die bloße schriftliche Erklärung des Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers H der Klägerin gegenüber nicht als ausreichend angesehen. Der Senat hat sich ohne Erfolg bemüht, über die entscheidungserhebliche Frage Beweis zu erheben. Der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer H hat sich jedoch auf sein Zeugnisverweigerungsrecht berufen. Der Kaufmann Q ist unauffindbar und die B-AG hat sich zu den ihr gestellten Fragen nicht geäußert. Da die verantwortlichen Personen der B-AG, soweit sie feststellbar sind, in der Schweiz ansässig sind, kann ihre Zeugenvernehmung nicht erzwungen werden. Es geht zu Lasten der Klägerin, dass es ihr nicht gelungen ist, innerhalb angemessener Zeit von der B-AG als ihrer Vertragspartnerin die Informationen zu erhalten, die geeignet gewesen wären, die Zweifel an deren Unternehmereigenschaft zu beseitigen bzw. konkrete Anhaltspunkte für eine unternehmerische Tätigkeit der B-AG darzulegen (zur Beweislast vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.9.1993 V B 113/93, BFH/NV 1994, 281).

Die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der B-AG und die darauf beruhende Steuerfestsetzung ist somit nicht zu beanstanden.

3. Leistungsgebot zur Umsatzsteuerfestsetzung

Da sich das beklagte Finanzamt nicht mit dem Rückforderungsbescheid begnügt hat, sondern den geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid III/1993 und später dem nunmehr angefochtenen Jahressteuerbescheid 1993 ein Leistungsgebot beigefügt hat, mit dem von der Klägerin auch der Betrag von 268.912,50 DM angefordert wird, wehrt sich die Klägerin zu Recht auch dagegen. Denn der aufgrund der Abtretung vom Finanzamt an die B-AG ausgezahlte Betrag kann nach den vorstehenden Ausführungen (unter 1.) allein und ausschließlich von der B-AG zurückgefordert werden. Auf § 37 Abs. 2 Satz 3 AO kann das Finanzamt sein Begehren nicht stützen. Eine sonstige Rechtsgrundlage für einen entsprechenden Rückzahlungsanspruch gegen den Kläger ist nicht erkennbar. Einen zusätzlichen (Rückforderungs-) Anspruch wegen zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuern gegen den Zedenten - den Steuerpflichtigen - (etwa als Gesamtschuldner neben dem Zessionar) aufgrund des zwischen ihm und dem Finanzamt bestehenden Steuerschuldverhältnisses nach § 37 Abs. 1 AO hat der BFH in ständiger Rechtsprechung immer wieder ausdrücklich abgelehnt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.4.1994 VII B 278/93, BStBl II 1995, 817, 819). Selbst wenn man nach bedenklicher Auffassung auch § 18 Abs. 4 UStG als mögliche Grundlage für einen Rückforderungsanspruch innerhalb des eigentlichen Steuerschuldverhältnisses heranziehen wollte, müsste es dabei bleiben, dass im Falle einer bewussten und willentlichen Zahlung an den Zessionar der Rückforderungsanspruch ausschließlich und nur gegenüber diesem und nicht gegenüber dem Zedenten geltend zu machen ist (BFH BStBl II 1995, 817, 820). Diese Rechtslage hätte das Finanzamt bei Erlass des Leistungsgebots zur Umsatzsteuerfestsetzung 1993 beachten müssen und den Betrag von 268.912,50 DM nicht mit dem Leistungsgebot von der Klägerin anfordern dürfen. Dass sich ein Steuerpflichtiger, mit der Begründung, der Rückforderungsbescheid sei gegen den Zessionar und nicht gegen ihn als Zedenten zu richten, (jedenfalls auch) gegen ein entsprechendes Leistungsgebot wehren kann, hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 22.7.1986 (VII R 10/82, BStBl II 1986, 776, 778) ausgesprochen.

Dabei weist der Senat zur Klarstellung abschließend darauf hin, dass die Fehlerhaftigkeit des Leistungsgebots notwendigerweise eine entsprechende Fehlerhaftigkeit der Festsetzung der Nachzahlungszinsen, die im vorliegenden Klageverfahren nicht im Streit sind, nach sich zieht.

Wegen der grundsätzlich bedeutsamen Frage, ob Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO in der Weise verfassungskonform auszulegen ist, dass § 37 Abs. 2 Satz 3 AO nicht rückwirkend auf vor dem Inkrafttreten der Vorschrift bereits vollzogene Abtretungen anzuwenden ist, wird die Revision zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat zwar im wirtschaftlichen Ergebnis ganz überwiegend obsiegt. Gleichwohl musste der Senat im Rahmen der Kostenentscheidung berücksichtigen, dass die (auch) erhobene Klage wegen der Umsatzsteuerfestsetzung in vollem Umfang erfolglos geblieben ist.