Finanzgericht Köln, 13 K 8063/00

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Teilen der Geschäftsführervergütung und einer Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 00.00.1993 gegründeten Klägerin ist die ... auf ... ... sowie die Übernahme von ... und .... Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist Herr M..

Der Gesellschafter-Geschäftsführer war vor Gründung der Klägerin im Jahre 1993 und 1992 einzelunternehmerisch als sogenannter "..." tätig. Im Rahmen dieser Tätigkeit wurde er bei einzelnen Firmen, die sich in ... befanden, zeitlich befristet als ... oder ... eingesetzt. In 1993 erzielte er mit dieser Tätigkeit im Rahmen seines Einzelunternehmens Umsätze in Höhe von ca. ... DM (Einkünfte aus selbständiger Arbeit ... DM) und in 1992 in Höhe von ca. ... DM. Die "Umsätze" in 1992 wurden zum Teil im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses bei der jeweiligen Firma erzielt. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die Einkommensteuerakten der Eheleute M. - ab Veranlagungszeitraum 1993 - verwiesen, die zu diesem Verfahren hinzugezogen wurden.

Nach dem Vortrag des Gesellschafter-Geschäftsführers sollte auch im Rahmen der Klägerin eine entsprechende Tätigkeit ausgeübt werden. Die Rechtsform der GmbH sei im wesentlichen aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten gewählt worden. Zunächst sollte nur der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Klägerin bei anderen Firmen als ... tätig werden. Für die Zukunft sei allerdings angedacht worden, weitere qualifizierte Mitarbeiter einzustellen, die als ... für ... in Betracht kämen. In den Streitjahren ist es allerdings nicht dazu gekommen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer blieb in diesem Zeitraum der einzige "..." der Klägerin. Die Klägerin erzielte daher im wesentlichen nur Umsätze aus dessen Tätigkeit. Die ... des Gesellschafter-Geschäftsführers wurden von den Kunden der Klägerin nach Tagessätzen honoriert.

In dem Geschäftsführervertrag zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der Klägerin vom 00.00.1993 wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Jahresgrundgehalt von ... DM eingeräumt. Darüber hinaus wurde unter Nr. 3.2 des Vertrages folgende variable Vergütung vereinbart:

"Für seine beratende und aktive Tätigkeit als ... bei Kunden der Gesellschaft erhält der Geschäftsführer eine zusätzliche Vergütung von DM ... brutto je abgerechnetem Beratungstag."

Am 00.00.1994 wurde in "Ergänzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag vom 00.00.1993 u. a. folgendes vereinbart:

"1. Der Geschäftsführer erhält ab 00.00.1994 bei erforderlicher Tätigkeit bei einem Mandanten an Sonn- und Feiertagen (z. B. wegen Unwirtschaftlichkeit der Heimreise, Auftragsdruck, Kundenwunsch) eine zusätzliche Vergütung von 125 %. Diese Vergütung bleibt gemäß den gesetzlichen Bestimmungen steuerfrei. Die Bezahlung erfolgt jeweils zum Ende des Quartals.

2. Die Vergütung des Geschäftsführers wird mit Wirkung vom 00.00.1994 auf DM ... für jeden Tag des Einsatzes bei einem Mandanten angehoben. ..."

Am 00.00.1995 wurde dem .... geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage erteilt. Danach sollte er ab dem 65. Lebensjahr eine Altersrente von ... DM monatlich erhalten. Zur Sicherung der Pensionsansprüche schloß die Klägerin im ...1995 eine Rückdeckungsversicherung ab. Die Jahresprämie für die Versicherung betrug ... DM. Die Rückkaufswerte, die von der Klägerin aktiviert wurden, betrugen zum 31.12.1995 ... DM und zum 31.12.1996 ... DM.

Aus den Jahresabschlüssen ergeben sich folgende Beträge (in DM):

Jahr Umsätze Gewinne lt. HB Zuführungen zur Gesamtvergütung

Pensionsrückstellung (ohne Pensionszusage)

1993 0 ./. ... 0 0

1994 ... ... 0 ...

1995 ... ./. ... ... ...

1996 ... ./. ... ... ...

Die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzte sich im einzelnen wie folgt zusammen:

1994 1995 1996

DM DM DM

Festgehalt ... ... ...

variable Bezüge ... ... ...

Sonn- und Feiertagsvergütung ... ... ...

ausbez. Urlaubsgeld ...

Beitrag Direktversicherung ... ... ...

Zuschuß KV ... ... ...

Beitrag Unfallvers. ... ... ...

Gesamt ... ... ...

Die Klägerin kündigte mit Schriftsatz vom 00.00.1995 das seit dem 00.00.1994 bestehende Arbeitsverhältnis zu Frau Dr. M. aus betriebsbedingten Gründen zum 00.00.1995. Im Kündigungsschreiben wurde zur Begründung angeführt, daß die Klägerin seit dem 00.00.1995 keinen Auftrag mehr besitze. Die bisher angestrebten neuen Aufträge hätten sich leider nicht realisieren lassen bzw. befänden sich noch im Entscheidungsstadium.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1993 bis 1996 (Bericht vom 00.00.0000) wurden u. a. der Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer, den variablen Bezügen und der Vergütung für Sonn- und Feiertagstätigkeit die steuerliche Anerkennung versagt. Der Prüfer rechnete die insoweit bisher als Aufwand gebuchten Beträge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen dem Einkommen der Klägerin außerhalb der Bilanz hinzu. Außerdem stellte er bezüglich der variablen Bezüge und der Vergütungen für Sonn- und Feiertagstätigkeit die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG her.

Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und erließ am 00.00.0000 (1994 und 1995) und am 00.00.0000 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1994 bis 1996 sowie am 00.00.0000 einen Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag 1994.

Für das Jahr 1994 stützte der Beklagte die Änderungen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil die ursprüngliche Steuerfestsetzung durch das Finanzamt T. im Bescheid vom 00.00.0000 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte. Der ursprüngliche Bescheid für 1994 über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag vom 00.00.0000 stand ebenfalls nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Zum Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzungen für 1994 lagen dem damals zuständigen Finanzamt T. der Geschäftsführervertrag vom 00.00.1993 und der Nachtrag vom 00.00.1994 vor. Sie wurden auf Anforderung des Finanzamts T. im ... 1994 eingereicht. Aus dem mit der Steuererklärung für 1994 im ... 1996 eingereichten Jahresabschluß ergab sich für das damals zuständige Finanzamt T. außerdem, daß der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Personalaufwand von insgesamt ... DM in Höhe von insgesamt ... DM den Gesellschafter-Geschäftsführer betraf und neben diesem lediglich Aushilfen beschäftigt waren, für die sich ein Aufwand von ... DM ergab. Die Gewinn- und Verlustrechnung zeigt außerdem, daß von den Umsatzerlösen in Höhe von insgesamt ... DM auf "Erlöse ..." .. DM, auf Reisekostenabrechnungen ... DM und lediglich ... DM auf "Erlöse ..."entfielen. Die Reisekosten wurden laut Gewinn- und Verlustrechnung in Höhe von mindestens ... DM an den Gesellschafter-Geschäftsführer weitergegeben.

Die Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 zurück. Er schloß sich hierbei im wesentlichen der Begründung der Betriebsprüfung an. Die "variablen Bezüge" des Gesellschafter-Geschäftsführer seien im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des BFH zur Umsatztantieme nicht anzuerkennen. Danach seien Umsatztantiemen nur bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigen, die im Streitfall nicht gegeben seien. Die Klägerin habe es insbesondere unterlassen, den einer Umsatztantieme immanenten Risiken durch eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung der Vereinbarung Rechnung zu tragen. Eine steuerliche Anerkennung der Pensionszusage käme nicht in Betracht, weil die Zusage bereits weniger als zwei Jahre nach Gründung der Klägerin erteilt worden sei, zu einem Zeitpunkt, an dem nicht hinreichend erkennbar gewesen sei, ob die künftigen Ertragsaussichten der Klägerin eine entsprechende Belastung verkrafte.

Wegen der Nichtanerkennung der Sonn- und Feiertagsvergütung verwies der Beklagte im wesentlichen auf die BFH-Entscheidungen vom 19.3.1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577 und vom 8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804.

Daraufhin erhob die Klägerin die vorliegende Klage, mit der sie geltend macht, die variablen Bezüge, die Sonn- und Feiertagsvergütung und die Pensionszusage seien zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt worden.

Der Geschäftsführer habe im Prüfungszeitraum eine für seine Position eher geringe Festvergütung erhalten. Mit dieser Vergütung hätten die allgemeinen Aufgaben des Geschäftsführers sowie der Aufbau und die Führung weiterer Mitarbeiter des Unternehmens abgedeckt werden sollen. Zusätzlich habe der Geschäftsführer für seinen persönlichen Beratungseinsatz einen Anteil an den erzielten Tageshonoraren erhalten sollen, abhängig von seinem tatsächlichen Einsatz. Mittlerweile würden auch freie Mitarbeiter eingesetzt, die ebenfalls mit einem Anteil an den Tageshonoraren bezahlt würden. Dies sei in der Branche die einzig sinnvolle Art der Honorierung, die, zumindest nach den Streitjahren auch mit fremden Dritten vereinbart worden sei.

Eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals könne in der Anlaufphase nicht erwartet werden. Außerdem seien die Besonderheiten der Branche zu berücksichtigen. ... für ... seien in der Regel älter als 50 Jahre alt. Als Alternative zu der im Streitfall gefundenen Regelung wäre daher nur in Betracht gekommen, einen "gewöhnlichen" Geschäftsführer zur Erfüllung der Standardaufgaben mit einem Festgehalt von ... DM anzustellen und die Fachleistung "..." extern einzukaufen. Die Kostenbelastung für die Klägerin wäre hierbei allerdings nicht niedriger gewesen. Es dürfe insbesondere nicht übersehen werden, daß ein externer ... mit der Qualifikation des Gesellschafter-Geschäftsführers keinesfalls für eine derart niedriges Tageshonorar hätte eingekauft werden können.

Im übrigen unterscheide sich der Streitfall von den gewöhnlichen Fällen einer Umsatztantieme. Die vom Beklagten zitierten BFH-Entscheidungen beträfen regelmäßig Sachverhalte, in denen auch der von anderen Mitarbeitern erwirtschaftete Umsatz in die Bemessungsgrundlage der Umsatztantieme einbezogen worden sei. Im Streitfall erhalte der Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings nur einen bestimmten Anteil an dem von ihm erwirtschafteten Umsatz. Diese Art der Vergütungsstruktur sei nicht nur gerecht, sondern auch für die Klägerin sinnvoll, da sie in ihrer Startphase nicht durch hohe Fixkosten belastet werde. Eine solch variable, auf die Bedürfnisse der Klägerin zugeschnittene Vergütungsstruktur lasse sich jedenfalls durch eine Kombination von Fixgehalt und Gewinntantieme nicht erreichen.

Die Pensionszusage sei unter Berücksichtigung der bisherigen Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers als Einzelunternehmer nicht zu früh erteilt worden. Aufgrund dieser Vortätigkeit stehe nicht nur die persönliche Qualifikation des Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern auch das Ertragspotential der Klägerin fest. Der Umsatz des Einzelunternehmens in Höhe von ... DM in 1993 habe 1994 bereits auf ... DM gesteigert werden können. Dies und die Auftragssituation des 1. Halbjahres 1995 sei die Beurteilungssituation bei Erteilung der Zusage gewesen. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, daß der Branche allgemein eine schnelle Expansion zugetraut worden sei. Daß tatsächlich im 2. Halbjahr 1995 und auch in 1996 ein Einbruch stattgefunden habe, sei auch für den gewissenhaften, ordentlichen Geschäftsleiter überraschend und nicht vorhersehbar gewesen. Im übrigen könnten erfahrene Fachleute aus der Wirtschaft nicht ohne eine angemessene Altersversorgung gewonnen werden.

Zuschläge für Sonn- und Feiertage seien im Streitfall gerechtfertigt, da sie sich lediglich auf wenige Einzelfälle beschränkten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf den Schriftsatz vom 00.00.0000 und die Ausführungen des Gesellschafter-Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung vom 00.00.0000 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, daß bezüglich der Geschäftsführervergütung (variable Bezüge, Sonn- und Feiertagsvergütung, Pensionszusage) keine verdeckten Gewinnausschüttungen mehr angenommen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Sonn- und Feiertagszuschläge in 1994 in Höhe von ... DM als Betriebsausgaben anzuerkennen und im übrigen die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur in dem tenorierten Umfang Erfolg und ist im übrigen unbegründet.

Die variablen Bezüge, die Sonn- und Feiertagsvergütungen und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen stellen in den Streitjahren in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG kommt mangels betrieblicher Veranlassung daher grundsätzlich nicht in Betracht. Im Streitjahr 1994 war der Beklagte allerdings aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert, den ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000 und den ursprünglichen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag vom 00.00.0000 entsprechend zu ändern. Insoweit wird die Klägerin durch die angefochtenen Bescheide für das Streitjahr 1994 in ihren Rechten verletzt.

Die variablen Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers sind in den Streitjahren 1995 und 1996 mangels betrieblicher Veranlassung zu Recht nicht als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG anerkannt worden. Die Bezüge stellen insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 22.2.1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BStBl II 1989, 621; vom 29.7.1992 I R 18/91, BStBl II 1993, 139; vom 16.12.1998 I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (ständige Rechtsprechung; z. B. BFH-Urteile vom 14.3.1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 765; vom 2.12.1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311; vom 23.10.1996 I R 71/95, BFHE 181, 328).

Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder diesem nahestehenden Personen liegt ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vermögensminderung außerdem dann vor, wenn den Leistungen keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt oder die entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt worden ist (BFH-Urteil vom 4.12.1996 I R 54/95, DStR 1997, 492, BFH/NV BFH/R 1997, 190 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 2.3.1988 I R 103/86, BStBl II 1986, 786).

Hiervon ausgehend sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Bezug auf die variable Vergütung erfüllt.

Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer unter Nr. 3.2 seines Anstellungsvertrages vom 00.00.1993/00.00.1994 gewährte zusätzliche Vergütung von ... DM bzw. ... DM je bei einem Mandanten abgerechneten Beratungstag birgt unter Berücksichtigung der maßgebenden Umstände des Einzelfalles die selben Risiken wie eine Umsatztantieme. Die Vereinbarung ist daher nach den vom BFH zur Umsatztantieme aufgestellten Anerkennungskriterien, denen sich das Gericht anschließt, zu beurteilen.

Der Umsatz der Klägerin bestand in den Streitjahren im wesentlichen aus der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers als .... Diese Tätigkeit rechnete die Klägerin gegenüber ihren Kunden auf der Basis von Tageshonoraren ab. Wenn nunmehr der Gesellschafter-Geschäftsführer eine variable Vergütung in der Form erhält, daß ihm ein fester Betrag je von der Klägerin abgerechnetem Beratungstag zusteht, so wird der Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar anteilig am Umsatz der Klägerin beteiligt. Da die von der Klägerin in Rechnung gestellten Honorare bei .. DM bzw. ... DM lagen, ergab sich im Streitfall eine Umsatzbeteiligung von ca. 50 %. Der Vergleichbarkeit mit einer Umsatztantieme steht nicht entgegen, daß die Klägerin in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen auch Erlöse "Reisekostenabrechnungen" und Erlöse "..." ausweist. Bei dieser Beurteilung ist zum einen zu berücksichtigen, daß die Reisekosten im wesentlichen Umfang ebenfalls an den Geschäftsführer weitergegeben werden und die Erlöse ... lediglich zwischen 2 bis 5 % der Gesamtumsätze ausmachten. Bei dieser Fallgestaltung droht durch die getroffene Vergütungsvereinbarung, ähnlich wie bei (üblichen) Umsatztantiemen, die "Absaugung nicht erwirtschafteter Gewinne". Entsprechende Vergütungsvereinbarungen sind daher nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des BFH nur dann anzuerkennen, wenn hierfür im Ausnahmefall besondere Gründe vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 und vom 20.9.1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508). Die Voraussetzungen des Ausnahmefalles sind von demjenigen darzulegen, der die steuerliche Anerkennung begehrt (BFH-Urteil vom 28.6.1989, I R 89/95, BStBl II 1989, 854).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

Als besonderen Grund für die Gewährung einer Umsatztantieme hat der BFH in diesen Urteilen angesehen, daß die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre. Dies soll insbesondere in der Aufbauphase eines Unternehmens der Fall sein, in der wegen der Erwartung von lediglich geringen Gewinnen oder gar Verlusten eine gewinnabhängige Tantieme den Geschäftsführer nicht motivieren würde.

In Einzelfällen kann es darüber hinaus auch sachgerecht sein, dem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer eine am Umsatz bemessene variable Vergütung zuzusagen. Soweit allerdings der Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint hingegen eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form der Gewinntantieme angebracht. Die Branchenüblichkeit einer Umsatztantieme ist dabei lediglich als Indiz geeignet nachzuweisen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Umsatzstantieme gewährt hätte (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 124).

In allen Fällen setzt aber die steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme oder vergleichbarer Regelungen Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer und der Kapitalgesellschaft voraus, die sicherstellen, daß die mit einer Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken - Verpflichtung zur Zahlung der Tantieme auch in Verlustjahren - für die Kapitalgesellschaft kalkulierbar und steuerbar bleiben (vgl. BFH-Beschluß vom 30.8.1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265). Daher ist eine Umsatztantieme oder eine vergleichbare Vergütungsvereinbarung grundsätzlich nur anzuerkennen, wenn sie auf die Aufbau- oder Umbauphase zeitlich begrenzt (z. B. durch eine Revisionsklausel oder durch eine zeitliche Beschränkung des Anstellungsvertrages) und der Höhe nach limitiert ist (vgl. hierzu auch zu einer unüblichen Gewinntantieme in der Aufbauphase BFH-Urteil vom 15.3.2000 I R 73/99, BFH/NV 2000, 1245).

Die vorgenannten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der variablen Vergütungsvereinbarung sind im Streitfall nicht erfüllt. Es liegen keine besonderen Gründe für die unbegrenzte Gewährung einer entsprechenden umsatzabhängigen Vergütung vor.

Die im ... 1993 gegründete Klägerin befand sich zwar in den Streitjahren in einer Aufbauphase, jedoch fehlt es sowohl in dem Anstellungsvertrag vom 00.00.1993 als auch in der Nachtragsvereinbarung vom 00.00.1994 an einer Regelung zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, die sicherstellt, daß die variable Vergütungsvereinbarung tatsächliche auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt. Ebensowenig wurde eine betragsmäßige Begrenzung der variablen Vergütung vereinbart.

Eine steuerliche Anerkennung der Vergütungsvereinbarung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Branchenüblichkeit bzw. Besonderheiten der "...-Branche".

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, läßt die Branchenüblichkeit einer Umsatztantieme nicht stets den Schluß zu, daß ihre Gewährung dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entspricht. Auch wenn Umsatztantiemen branchenüblich sind, kann aufgrund besonderer individueller Gründe die Einräumung einer Umsatztantieme dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen. Es ist somit stets zu prüfen, ob es aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft sachgerecht war, die Vereinbarung über die Gewährung der Umsatztantieme oder einer vergleichbaren Regelung abzuschließen. Daher setzt eine steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme auch bei Branchenüblichkeit voraus, daß durch geeignete Regelungen die mit der Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken für die GmbH kalkulier- und steuerbar bleiben. Wenn Vereinbarungen zur Risikobegrenzung fehlen, kommt eine steuerrechtliche Anerkennung grundsätzlich nicht in Betracht (BFH-Beschluß in BFH/NV 1996, 265).

Da die Klägerin vorliegend keinerlei Risikobegrenzungen in zeitlicher oder betragsmäßiger Hinsicht mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart hat, kann nach diesen Grundsätzen als zutreffend unterstellt werden, daß in der "...-Branche" in aller Regel eine variable Vergütung, abhängig von den Einsatztagen, bezahlt wird. Es kann im übrigen offen bleiben, ob das bezahlte Gehalt im Vergleich zu anderen .. angemessen ist.

Die vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnungen zeigen, daß die versprochene Vergütung im Streitfall unter Berücksichtigung der weiteren Vergütungskomponenten geeignet ist, den Gewinn der Klägerin abzusaugen. So wies die Klägerin in 1995 und 1996 Verluste in Höhe von ca. ... bzw. ca. ... aus. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Vereinbarung nicht getroffen. Er hätte sichergestellt, daß die Zahlung der variablen Vergütung tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt und er hätte die eingeschränkten Erkenntnismöglichkeiten über die künftige Umsatz- und Kostenentwicklung angemessen berücksichtigt. Die Gesamtheit der Vergütungsvereinbarungen vermittelt vielmehr den Eindruck, daß es deren Ziel war, dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergütungsmäßig in etwa so zu stellen wie in der Zeit vor der Gründung der GmbH als Einzelunternehmer. Aus dieser Motivation ergibt sich, daß bei der Vereinbarung der variablen Vergütung (ca. 50 % des Umsatzes) auf eine angemessene Beteiligung der GmbH am Unternehmenserfolg keine Rücksicht genommen wurde. Auch darin verwirklicht sich das Risiko einer entsprechenden Regelung, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zumindest begrenzen würde (vgl. BFH-Urteil in BStBl 1989, 854).

Unerheblich ist daher, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer nur an dem von ihm erwirtschafteten Umsatz beteiligt war. Die o. g. Risiken der variablen Vergütungsvereinbarung ergeben sich im Streitfall nämlich gerade daraus, daß die Umsätze, an denen der Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt war, im wesentlichen die einzigen Umsätze der Klägerin waren, da weitere ... oder anderes Umsatz erwirtschaftende Mitarbeiter in den Streitjahren nicht vorhanden waren. Daß die Klägerin in späteren Jahren auch weitere qualifizierte Mitarbeiter eingestellt hat, die ebenfalls mit einem Anteil an den Tageshonoraren honoriert werden, ist insoweit schon deshalb unbeachtlich, da, auch nach dem Vortrag der Klägerin, eine entsprechende Expansion erst für spätere Jahre in Aussicht genommen wurde. Für die Beurteilung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist aber der Vereinbarungszeitpunkt entscheidend.

Mangels Vorliegens besonderer Umstände für die Vereinbarung der unbegrenzten Umsatzbeteiligung stellt die variable Vergütung im Streitfall bereits dem Grunde nach und somit in vollem Umfang eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (vgl. BFH-Beschluß vom 20.8.1997 I B 128/96, BFH/NV 1998, 353).

Da die variablen Bezüge in den betreffenden Streitjahren ausgezahlt wurden, hat der Beklagte zu Recht gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a. F. in den Körperschaftsteuerbescheiden für 1995 und 1996 die Ausschüttungsbelastung hergestellt.

Auch die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung in den Streitjahren 1995 und 1996 stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen Stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1999, 318).

Hiervon ausgehend können die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung aufgrund der Pensionszusage vom 00.00.1995 nicht als betrieblich veranlaßt angesehen werden. Im Streitfall hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Hinblick auf die Ertragsaussichten der Klägerin einem fremden Geschäftsführer Mitte 1995 (noch) keine Pension zugesagt.

Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hat Sorge dafür zu tragen, daß der GmbH ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt. Im Zeitpunkt der Pensionszusage konnte die Klägerin auch unter Berücksichtigung der Erträge aus dem früheren Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht hinreichend sicher abschätzen, ob sie diese Anforderung künftig werde Rechnung tragen können.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen vermag (vgl. BFH-Urteile vom 30.9.1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330, und vom 11.2.1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262). Wann ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft über gesicherte Erkenntnisse zur künftigen Ertragsentwicklung verfügt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Während eine Wartezeit von fünf Jahren grundsätzlich ausreicht, um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft zuverlässig beurteilen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 42/97, BStBl II 1999, 316 zur Beurteilung der Eignung des Geschäftsführers), ist ein Zeitraum vom weniger als drei Jahren nach Gründung einer GmbH regelmäßig zu kurz um die Ertragsaussichten der Gesellschaft hinreichend beurteilen zu können (Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.3.1998 VI 189/96, EFG 1998, 1285 - im Ergebnis bestätigt durch BFH-Beschluß vom 2.7.1999 I B 102/98 n. v.; FG des Saarlandes, Urteil vom 2.2.1998 1 K 157/97, EFG 1998, 1284).

Im Streitfall wurde die Pensionszusage bereits 20 Monate nach Gründung der Klägerin erteilt. Nach dieser kurzen Zeit wäre ein gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich noch keine entsprechende langfristige Verpflichtung eingegangen. Eine andere Beurteilung ergibt sich vorliegend auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer vor Gründung der Klägerin bereits seit 1992 eine Tätigkeit als Zeit-Manager im Rahmen eines Einzelunternehmens ausgeübt hat.

Der BFH hat zwar in seinem Urteil in BFH/NV 1998, 796, entschieden, daß die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hätte, jedenfalls für solche Unternehmen nicht gilt, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Voraussetzungen erfüllt ein Unternehmen dann, wenn es seit Jahren tätig gewesen ist und lediglich sein Rechtskleid, wie bei einer echten Betriebsaufspaltung, geändert hat.

Ob diese Grundsätze auch auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sind oder tatsächlich nur bei Betriebsaufspaltungen und Firmenfortführungen im Rahmen einer Umwandlung zur Anwendung kommen sollen (so Niedersächsisches Finanzgericht im Urteil vom 24.03.1998 VI 189/96, EFG 1998, 1285), kann im Streitfall offenbleiben. Denn auch bei Berücksichtigung der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens hätte ein gewissenhafter Geschäftsleiter vorliegend die streitige Pensionszusage nicht erteilt, da die zu erwartenden Erträge unter Berücksichtigung der vereinbarten Geschäftsführer-Gehälter und der Kosten der Rückdeckungsversicherung eine entsprechende Zusage nicht rechtfertigten.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist in den o.g. Fällen der "Unternehmensfortführung" anhand der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens eine Ertragsprognose für die GmbH zu erstellen, wobei die sich aus der GmbH-Gründung ergebenden ertragsmindernden Lasten (insbesondere Geschäftsführer-Gehälter) zu berücksichtigen sind. Nach dem Ergebnis dieser Ertragsprognose ist zu beurteilen, ob die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Pensionszusage erlaubt.

Unter Beachtung dieser Grundsätze bestanden im Streitfall zum Zeitpunkt der Zusage erhebliche Zweifel daran, ob die Klägerin ihren Leistungsverpflichtungen im Hinblick auf die Pensionszusage und der damit verbundenen Rückdeckungsversicherung werden nachkommen können und ob ihr außerdem künftig ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinnes verbleiben würde.

Nach den von der Klägerin vorgelegten Umsatzzahlen erzielte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen seines Einzelunternehmens in 1992 einen Umsatz von ca. ... DM und 1993 in Höhe von ... DM. Im ersten vollständigen Wirtschaftsjahr der Klägerin konnte der Umsatz sogar auf ... DM erhöht werden. Gleichwohl wurde für 1994 ohne die Belastungen durch die Zuführung zur Pensionsrückstellung und die Kosten der Rückdeckungsversicherung lediglich ein Gewinn von ... DM erzielt. Bei einer realistischen Ertragsprognose dürfte die Klägerin daher unter Berücksichtigung der Geschäftsführervergütung allenfalls von einem zu erzielenden Jahresüberschuß in Höhe von ca. ... DM ausgehen. Dieser Überschuß wäre bereits durch die jährlichen Kosten für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von .. DM "verbraucht" gewesen.

Darüber hinaus ist bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung, unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, zu beachten, daß die Pensionszusage am 00.00.1995 zu einem Zeitpunkt gewährt wurde, als für den Gesellschafter-Geschäftsführer nach seinen eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung erkennbar war, daß der Umsatz 1995 erheblich zurückgehen werde. Die Zusage der Altersversorgung fiel nahezu zeitgleich mit der Kündigung des Arbeitsverhältnisses zu Frau M., die mit dem absehbaren Umsatzrückgang begründet wurde. Dementsprechend hat der Gesellschafter-Geschäftsführer in der mündlichen Verhandlung auch deutlich gemacht, daß der Umsatzrückgang in 1995 im wesentlichen dadurch bedingt gewesen sei, daß der Inhaber eines Unternehmens, für das er tätig gewesen sei, aufgrund eines unvorhersehbaren Unglücksfalls verstorben sei. Auch wenn nicht davon auszugehen ist, daß regelmäßig solche unvorhergesehenen Ereignisse eintreten, zeigt sich doch, wie unsicher die Ertragsaussichten der Klägerin sind, solange der Gesellschafter-Geschäftsführer als einziger ... tätig ist. Die unerwartet eintretende Beendigung eines Auftragsverhältnisses führt offenbar zumindest dann zu erheblichen Umsatzeinbußen, wenn nicht kurzfristig ein neuer Auftrag aquiriert werden kann. Angesichts des Aufgabenbilds des vom Gesellschafter-Geschäftsführer wahrgenommenen Tätigkeit als geschäftsleitender Vorstand oder Geschäftsführer eines in Schwierigkeiten geratenen Unternehmens erscheint es regelmäßig ausgeschlossen, durch mehrere Aufträge nebeneinander oder durch langfristige Planung eine hinreichende Risikovorsorge zu treffen.

Die Klägerin konnte daher bei einer realistischen Ertragsprognose zum Zeitpunkt der Pensionszusage nicht absehen, ob ihre künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit neben der zugesagten Geschäftsführervergütung ein langfristiges finanzielles Engagement wie die betriebliche Altersversorgung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers zulassen würde. Angesichts der o. g. Ausführungen waren vielmehr erhebliche Bedenken daran angebracht. Keinesfalls abzusehen war, ob neben den Aufwendungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer noch ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns bei der Klägerin verbleiben würde. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher im ... 1995 keine entsprechende Pensionszusage erteilt. Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter zu handeln, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 1262 und BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359).

Unerheblich ist, daß die Klägerin in den den Streitjahren nachfolgenden Wirtschaftsjahren auch unter Berücksichtigung der Zuführungen zu der Pensionsrückstellung Gewinne erzielte. Für die Frage der betrieblichen Veranlassung der Pensionszusage ist ausschließlich auf den Zusagezeitpunkt abzustellen.

Eine Anerkennung der Pensionszusage als betrieblich veranlaßt ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Da der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung für das Unternehmen zu zusätzlichen finanziellen Lasten führt, kann die Tatsache der Rückdeckung allein nicht die Annahme rechtfertigen, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Pension gleichermaßen einem Gesellschaftsfremden zugesagt. Der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung ist nur Indiz für die Ernstlichkeit der Zusage, da er die künftige tatsächliche Erfüllung der Pensionsverpflichtung absichert. Darüber hinaus hat sie im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 42/97, BFHE 184, 444; vom 29.10.1997 I R 52/97, BFHE 184, 487).

Die Zuschläge für die Sonn- und Feiertagstätigkeit sind nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung regelmäßig bereits dem Grunde nach als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen. Da ein Geschäftsführer im wesentlichen nur am Ergebnis seines Arbeitseinsatzes bemessen wird, sind die Arbeitszeiten nach Auffassung des BFH, der sich das erkennende Gericht anschließt, keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung (vgl. BFH-Urteile vom 19.3.1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577; Urteil vom 27.3.2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655).

Im Streitfall wurden auch keine überzeugenden betrieblichen Gründe geltend gemacht oder sind im übrigen erkennbar, aus denen sich ausnahmsweise eine steuerliche Anerkennung der Zuschläge für Sonn- und Feiertagstätigkeit ergeben könnte (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1997, 577, und vom 8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804, und BFH-Beschluß vom 8.3.2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990).

II.

Die Klage ist allerdings für das Streitjahr 1994 begründet, da die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1994 und des Bescheides über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1994 nicht auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden konnte und auch eine andere Änderungsmöglichkeit dieser bestandskräftigen Steuerbescheide nicht in Betracht kommt.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757). Tatsachen in diesem Sinne sind danach auch alle Vorgänge, die auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Vermögensminderung schließen lassen. Keine Tatsachen sind allerdings Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere die Änderung der Rechtsauffassung des Finanzamtes. Wird bei einem unveränderten Sachverhalt lediglich eine andere rechtliche Beurteilung getroffen, so fehlt es an einer neuen Tatsache. Es liegt dann lediglich eine neue Wertung bereits bekannter Fakten vor. Bekannt sein muß der Tatbestand in seinen wesentlichen Merkmalen, so daß eine Entscheidung über die steuerliche Erfassung beziehungsweise Beurteilung möglich ist.

Hiervon ausgehend, kann der Beklagte sich bezüglich der variablen Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht darauf berufen, daß ihm entscheidungserhebliche Tatsachen erst nachträglich bekannt worden seien. Dem ursprünglich zuständigen Finanzamt T. lagen zum Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung 1994 sowohl der Dienstvertrag vom 00.00.1993 als auch die Nachtragsvereinbarung vom 00.00.1994 vor. Aus dem vorgelegten Jahresabschluß und der Gewinn- und Verlustrechnung für 1994 ließen sich außerdem die Höhe der variablen Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ableiten. Zudem war erkennbar, daß die wesentlichen Umsatzerlöse allein durch die "...-Tätigkeit" des Gesellschafter-Geschäftsführers erzielt werden. Bereits aus der Vertragsvereinbarung zu der variablen Vergütung ergibt sich, daß auch die Klägerin ihren Mandanten gegenüber nach Tageshonoraren abrechnet. Dem veranlagenden Sachbearbeiter des damals zuständigen Finanzamtes lagen daher alle wesentlichen Informationen vor, aus denen sich ergab, daß die vereinbarte variable Vergütung einer Umsatztantieme entspricht, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur im vom Steuerpflichtigen nachzuweisenden Ausnahmefällen anzuerkennen ist.

Aber selbst wenn man davon ausgeht, daß dem für die Erstveranlagung 1994 zuständigen Finanzamt einzelne wesentliche Tatbestandsmerkmale für die zutreffende Steuerfestsetzung fehlten, so wäre die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1994 im Hinblick auf die variable Vergütung zumindest nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen.

Die Änderung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt neben einer neuen Tatsache auch voraus, daß die spätere Kenntnis der Tatsache nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt.

Ein Verstoß gegen die Ermittlungspflicht liegt vor, wenn das Finanzamt ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung soweit der eingereichten Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, nicht nachgeht. Für die Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts kommt es wesentlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet worden sind. Versäumen sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757). Der Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen richtet sich dabei gemäß § 90 Abs. 1 Satz 3 AO nach den Umständen des Einzelfalles (vgl. auch BFH-Beschluß vom 27.4.1999 III B 43/98, BFH/NV 1999, 1477).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend ein Verstoß gegen die Ermittlungspflicht zu bejahen. Nach den Angaben und Vertragsunterlagen der Klägerin hätte sich dem zuständigen Sachbearbeiter bei der Erstveranlagung 1994 aufdrängen müssen, daß die variable Vergütungsvereinbarung einer Umsatztantieme entspricht. Eine steuerliche Anerkennung hätte danach nur nach Prüfung erfolgen dürfen, ob es hierfür besondere anerkennenswerte Gründe gibt. Die Klägerin hatte demgegenüber keinen Anlaß, dem Finanzamt weitere Angaben zu machen, zumal sie alle gegen die Anerkennung sprechenden Umstände erklärt hatte.

Entsprechendes gilt für die Sonn- und Feiertagsvergütung in 1994.

Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung 1994 und des Gewerbesteuermeßbetrages für 1994 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Entscheidungen über die Kosten und deren vorläufige Vollstreckbarkeit ergeben sich aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO bzw. aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.