Gründe:

I.

Die Antragstellerin ist aufgrund eines notariellen Testaments vom 09.12.2011 Alleinerbin ihrer am 00.05.2015 verstorbenen Mutter W. G.. Am Todestag lebten sowohl die Antragstellerin als auch ihre Mutter in Deutschland.

In dem Testament war Rechtsanwalt Y. als Testamentsvollstrecker eingesetzt worden. Zu seinen Aufgaben gehörte es, den Nachlass zu verteilen und bis zur Teilung zu verwalten und ein angeordnetes Vermächtnis zu erfüllen. Die Testamentsvollstreckung sollte enden, wenn der Nachlass vollständig verteilt und das Vermächtnis erfüllt ist.

Zum Nachlass gehörte u.a. ein Miteigentumsanteil von 75 % an dem Wohngrundstück M.-straße in Q.. Weitere Miteigentümer mit einem Anteil von jeweils 12,5 % waren die beiden Töchter der Erblasserin, namentlich die Antragstellerin und deren Schwester C. H.. Zudem gehörten zum Nachlass u.a. Guthaben bei diversen inländischen Banken sowie ein Kommanditanteil von 50 % an der in P. ansässigen B. GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG).

Nachdem der Antragsgegner mit einem Schreiben vom 04.09.2015 den Testamentsvollstrecker zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung aufgefordert hatte, reichte die Sozietät S.T. am 29.01.2016 eine Erbschaftsteuererklärung sowie eine Schenkungsteuererklärung beim Antragsgegner ein. In einem Begleitschreiben teilte Steuerberater S. mit, dass er von dem Testamentsvollstrecker mit der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung beauftragt worden sei. Im Rahmen der Ermittlung der Pflichtteilsansprüche der C. H. habe der Testamentsvollstrecker festgestellt, dass die Erblasserin am 14.05.2012 ein Depot bei der Z. aufgelöst und die Mittel auf ein Konto der Antragstellerin übertragen habe, die dieses dann für ihre Mutter verwaltet habe. Eine schriftliche Vereinbarung hierzu liege nicht vor. Nach Ansicht des Testamentsvollstreckers handele es sich um eine Schenkung. Für diesen Sachverhalt sei eine Schenkungsteuererklärung erstellt worden.

In der Schenkungsteuererklärung, die nicht unterschrieben ist, wurde eine Zuwendung eines Depots bei der Z. mit einem Wert von ... EUR von der Erblasserin auf die Antragstellerin auf den 14.05.2012 erklärt. Beigefügt waren Depotverzeichnisse auf den 31.12.2011 und auf den 15.05.2012 sowie Abschlussrechnungen der Z. auf den 14.05.2012 und den 15.05.2012.

In der Erbschaftsteuererklärung, die vom Testamentsvollstrecker unterschrieben war, wurde in der Anlage Steuerentlastung für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG) unter der Überschrift Optionsverschonung in Zeile 27 das Feld „Ja - eine schriftliche Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG ist beigefügt“ angekreuzt. Es wurde ein am 10.12.2025 geltend gemachter Pflichtteilsanspruch i.H.v. ... EUR als Nachlassverbindlichkeit erklärt. Als Schenkung (Vorerwerb) wurde eine Zuwendung von Wertpapieren i.H.v. ... EUR am 14.05.2012 angegeben.

Mit Bescheid vom 06.04.2016 setzte der Antragsgegner die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.H.v. 0 EUR fest.

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wurde für den KG-Anteil ein Betrag von ... EUR angesetzt und in gleicher Höhe eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG gewährt. In den Erläuterungen zum Bescheid bat der Antragsgegner um Einreichung von Nachweisen zu den Nachlassverbindlichkeiten. Zudem wurde in den Erläuterungen ausgeführt, dass der Wert von Betriebsvermögen mit 100 % (Verschonungsabschlag) außer Ansatz bleibe (§13a Abs. 1 i.V.m. § 13a Abs. 8 und § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG -). Der Verschonungsabschlag falle mit Wirkung für die Vergangenheit (ggfs. nur anteilig) weg, soweit der Erwerber innerhalb von sieben Jahren (Behaltensfrist) begünstigtes Vermögen veräußere oder in einer anderen als in § 13a Abs. 5 ErbStG genannten Weise darüber schädlich verfüge. Hierzu gehöre u.a. die Aufgabe des Betriebs. Voraussetzung für die Steuerbegünstigung sei außerdem, dass der Gesamtwert der maßgebenden jährlichen Lohsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 700 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreite (Mindestlohnsumme). Die Ausgangslohnsumme für diesen Erwerb betrage ... EUR.

Mit Bescheid vom 30.08.2016 stellte das Finanzamt L. den Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - für die KG i.H.v. ... EUR fest. Zugleich wurden die Ausgangslohnsumme (... EUR) und die Anzahl der Beschäftigten (...) gesondert festgestellt.

Mit Bescheid vom 13.03.2017 stellte das Finanzamt Q. den Grundbesitzwert für den Miteigentumsanteil an dem Objekt M.-straße mit ... EUR gesondert fest.

In einem Schreiben vom 20.03.2017 teilte Steuerberater S. dem Antragsgegner mit, dass die Antragstellerin ihrer Schwester im Rahmen der Pflichtteilsausschüttung ... EUR gezahlt habe. Die Auseinandersetzung sei noch nicht abgeschlossen; die Schwester werde nach der Veräußerung der Immobilie noch einen Anteil erhalten.

Unter dem 19.09.2017 erließ das Finanzamt L. einen geänderten Feststellungsbescheid. Der Wert des Kommanditanteils wurde auf ... EUR herabgesetzt. Die Feststellungen der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten blieben unverändert.

Unter dem 25.10.2017 erließ der Antragsgegner einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderten Erbschaftsteuerbescheid, der an Steuerberater S. als Empfangsbevollmächtigten des Testamentsvollstreckers adressiert wurde. Die festgesetzte Erbschaftsteuer betrug weiterhin 0 EUR.

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs setzte der Antragsgegner für das Grundvermögen M.-straße einen Betrag von ... EUR sowie für inländische Wertpapierdepots und Bankguthaben einen Betrag von ... EUR an. Für den Kommanditanteil setzte er unter Verweis auf den Feststellungsbescheid vom 19.09.2017 einen Betrag von ... EUR an und gewährte eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG i.H.v. ... EUR. Als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigte er u.a. einen Pflichtteilsanspruch i.H.v. ... EUR. Er setzte unverändert einen Vorerwerb i.S.d. § 14 ErbStG i.H.v. ... EUR an.

In den Erläuterungen zum Bescheid wurde erneut ausgeführt, dass der Wert von Betriebsvermögen mit 100 % außer Ansatz bleibe und dass der Verschonungsabschlag bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist oder die Einhaltung der Mindestlohnsumme entfalle. Dabei wurde ausgeführt, dass die Ausgangslohnsumme ... EUR betrage.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 08.06.2018 veräußerten die Antragstellerin und ihre Schwester das Objekt M.-straße für einen Kaufpreis von ... EUR. Die Käufer verpflichteten sich, den Kaufpreis i.H.v. ... EUR an die Antragstellerin, i.H.v. ... EUR an deren Schwester und den Restbetrag von ... EUR an einen Immobilienmakler zu zahlen.

Unter dem 23.01.2019 erließ das Finanzamt L. einen geänderten Feststellungsbescheid, mit dem der Wert des Kommanditanteils auf ... EUR erhöht wurde. Unverändert blieben die Feststellungen der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten.

Mit einem Erbschaftsteuerbescheid vom 22.10.2020 hob der Antragsgegner den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit Schreiben vom 15.09.2022 richtete der Antragsgegner eine Anfrage an Steuerberater S. zwecks Überprüfung der Voraussetzungen nach §§ 13a, 19a ErbStG. Daraufhin teilte Steuerberater T. dem Antragsgegner mit einer E-Mail vom 10.11.2022 mit, dass am 00.03.2020 über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Der Insolvenzantrag sei am 00.00.2019 gestellt worden. Die Antragstellerin habe in den Jahren 2017 bis 2019 auf ihre Tätigkeitsvergütung von rund ... EUR pro Jahr verzichtet und ca. ... EUR Eigenmittel in die Gesellschaft eingelegt. Nähere Angaben könnten erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gemacht werden. Aus den vom Insolvenzverwalter erstellten Bilanzen werde u.a. ersichtlich sein, wann der Betrieb tatsächlich eingestellt worden sei.

Die Antragstellerin stellte dem Steuerberater T. eine auf den 17.01.2023 datierte Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen aus.

Auf erneute Anfragen vom 20.06.2023 und vom 06.05.2025 wiederholte der Steuerberater seine bisherigen Angaben mit E-Mails vom 29.06.2023 und 28.05.2025.

In einem Aktenvermerk vom 21.01.2026 hielt der Sachbearbeiter des Antragsgegners fest, dass eine Rücksprache mit dem Finanzamt L. ergeben habe, dass der Gewerbebetrieb der KG voraussichtlich mit der Insolvenzeröffnung am 00.00.2020 eingestellt worden sei. Der Insolvenzverwalter habe wohl im Jahr 2021 mit der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen begonnen. In einem weiteren undatierten Vermerk wurde notiert, dass die KG in 2021 keine Umsätze mehr erzielt habe.

Mit Bescheid vom 06.02.2026 änderte der Antragsgegner die Erbschaftsteuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO und setzte Erbschaftsteuer i.H.v. ... EUR fest.

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs minderte der Antragsgegner zum einen den Wert des KG-Anteils von bisher ... EUR auf ... EUR und zum anderen den Betrag der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG von ... EUR auf ... EUR. In den Erläuterungen zum Bescheid führte er aus, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 00.03.2020 ein Verstoß gegen die Behaltensfrist angenommen und der Bescheid vom 22.10.2020 daher geändert werde.

Die Antragstellerin legte am 27.02.2026 Einspruch ein, widerrief die Vollmacht des Steuerberaters T. und beantragte die Aussetzung der Vollziehung.

Zur Begründung führte sie aus, dass die Anwendung der Regelverschonung und damit eine Steuerfreistellung von 85 % in Betracht komme. Sie habe den Betrieb der KG bis einschließlich Juli 2020 und damit über fünf Jahre nach dem Tod ihrer Mutter weitergeführt. Zudem sei unberücksichtigt geblieben, dass sie private Einlagen geleistet habe, um den Betrieb fünf Jahre aufrechtzuerhalten. Ohne Corona wäre eine Sanierung vielleicht gelungen. Wegen interner Streitigkeiten der Steuerberater S. und T. sei die Beantragung der Regelverschonung versäumt worden.

Zur Entwicklung der Lohnkosten trug sie vor, dass sie selbst ab Mitte 2015 auf ihr Jahresgehalt von ... EUR verzichtet habe. Es sei keine einzige betriebsbedingte Kündigung ausgesprochen worden. Im Jahr 2016 sei die Buchhalterin, Frau D., freiwillig ausgeschieden. 1/3 ihres bisherigen Gehalts, also monatlich ... EUR, sei fortan einer anderen Mitarbeiterin, die einen Teil der Aufgaben übernommen habe, zusätzlich ausgezahlt worden; den übrigen Betrag habe die Sozietät S. T. für die Übernahme von Mehrarbeit erhalten. Andere Mitarbeiter seien altersbedingt ausgeschieden und teilweise jahrelang krankgeschrieben gewesen. Der Ausfall sei durch Zeitarbeiter kompensiert worden. Den Prokuristen habe sie 2018 entlassen, weil er trotz monatelanger Krankschreibung in Urlaub gefahren sei. Sein Gehalt habe ... EUR brutto im Monat betragen. Er sei durch zwei neue Mitarbeiter in Teilzeit ersetzt worden. Eine Ausgangslohnsumme von ... EUR sei nicht nachvollziehbar.

Zudem trug sie vor, dass der Ansatz eines Werts von ... EUR für die Beteiligung total falsch sei. Das Betriebsvermögen habe am Todestag der Mutter bereits den Banken gehört.

Die Antragstellerin reichte Jahresabschlüsse der KG ein, aus denen sich folgender Personalaufwand ergibt (alle Beträge in EUR)

Weiterhin trug sie vor, dass der Pflichtteilsanspruch ihrer Schwester nicht korrekt berücksichtigt worden sei. Sie habe im Mai 2016 mit ihrer Schwester einen schriftlichen Erbauseinandersetzungsvertrag geschlossen, aufgrund dessen sie Zahlungen an die Schwester geleistet habe. Hierzu legte sie die Kopie einer schriftlichen Vereinbarung vom 31.05.2016 vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Außerdem habe der Antragsgegner bei der Höhe des Pflichtteilsanspruchs zu Unrecht unberücksichtigt gelassen, dass der Schwester ein Pflichtteil auf das Betriebsvermögen zustehe.

Das Nummernkonto im Ausland sei zu Unrecht als Schenkung berücksichtigt worden.

Das Grundstück M.-straße sei nur mit ... EUR anzusetzen. Sie habe aufgrund der Vereinbarung im Kaufvertrag nur diesen Betrag erhalten.

Mit Schreiben vom 15.04.2026 forderte der Antragsgegner das Finanzamt L. auf, die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsumme der KG für Erbschaftsteuerzwecke gesondert festzustellen und die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG zu überprüfen. Dabei gab er an, dass der Betrieb im Juli 2021 eingestellt worden sei.

Unter dem 20.04.2026 setzte der Antragsgegner die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids teilweise aus.

Mit einem nach § 172 AO geänderten Bescheid vom 11.05.2026 setzte der Antragsgegner die Erbschaftsteuer auf ... EUR herab. Dabei erhöhte er bei den Nachlassverbindlichkeiten den Abzugsbetrag für den Pflichtteilsanspruch von bisher ... EUR auf ... EUR und den nach § 13a ErbStG steuerfreien Betrag von ... EUR auf ... EUR.

Er führte in den Erläuterungen zum Bescheid aus, dass der Verstoß gegen das Unterschreiten der Mindestlohnsumme i.S.d. § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG weiterhin streitig sei. Aufgrund der eingereichten Unterlagen gehe er von einer tatsächlichen Lohnsumme i.H.v. ... EUR aus, die sich wie folgt ermittle (alle Beträge in EUR):

Den Pflichtteilsanspruch habe er aufgrund der Angaben zur Erbauseinandersetzung neu berechnet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.06.2026 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus:

Die Antragstellerin sei unbeschränkt steuerpflichtig. Sowohl die Antragstellerin als auch die Erblasserin hätten am Todestag der Erblasserin ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt. Der spätere Wegzug der Antragstellerin nach X. sei insofern unbeachtlich. Es sei auch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Gemäß § 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG ende die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des vierten Jahres nach Kenntniserlangung des Finanzamts von dem Verstoß gegen die Behaltensregelungen. Er, der Antragsgegner, habe durch die E-Mail des Steuerberaters T. vom 10.11.2022 Kenntnis von dem Verstoß erlangt.

Die Antragstellerin habe ihr Wahlrecht zwischen Vollverschonung und Regelverschonung wirksam und unwiderruflich zugunsten der Vollverschonung ausgeübt. Der entsprechende Antrag in der Erbschaftsteuererklärung sei ihr zuzurechnen, weil der von ihr bevollmächtigte Steuerberater zur Antragstellung befugt gewesen sei.

Im Feststellungsbescheid vom 23.01.2019, der für die Erbschaftsteuerfestsetzung ein bindender Grundlagenbescheid sei, seien die Ausgangslohnsumme mit ... EUR und die Anzahl der Mitarbeiter mit ... festgestellt worden. Aus den von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen ergebe sich die tatsächliche Lohnsumme von ... EUR. Sozialabgaben und Aufwendungen für die Altersversorgung blieben dabei außer Betracht. Es werde insofern darauf hingewiesen, dass er eine gesonderte Feststellung der tatsächlichen Lohnsummen angefordert habe. Sobald diese vorliege, werde ggfs. ein geänderter Erbschaftsteuerbescheid ergehen. Anhand dieser Zahlen ergebe sich eine Steuerbefreiung i.H.v. ... EUR. Die tatsächliche Lohnsumme von ... EUR unterschreite die Mindestlohnsumme von ... EUR (... EUR x 7). Gerundet betrage sie 49,23 % von ... EUR. Der Verschonungsabschlag mindere sich in demselben prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wurde, also auf 49,23 %. Dabei komme es nach den gesetzlichen Regelungen nicht darauf an, ob die Antragstellerin auf Gehalt verzichtet oder Einlagen getätigt habe.

Der Einwand, dass bei Insolvenzeröffnung bereits die Corona-Beschränkungen gegolten hätten, führe zu keinem anderen Ergebnis. Billigkeitsmaßnahmen kämen nicht in Betracht. Der Insolvenzantrag sei bereits am 00.00.2019 gestellt worden. Beschränkungen seien erst ab März 2020 eingeführt worden. Die Mindestlohnsumme sei daher nicht nur wegen der Corona-Pandemie unterschritten worden.

Zu Recht sei das Bankvermögen im Ausland Gegenstand der Besteuerung und der Pflichtteilsanspruch mit ... EUR angesetzt worden, was näher ausgeführt wurde.

Am 24.06.2026 hat die Antragstellerin Klage erhoben, die unter dem Az. 4 K 1436/26 Erb anhängig ist und mit der sie die Aufhebung der Erbschaftsteuerfestsetzung bzw. deren Änderung entsprechend ihrer bisherigen Anträge begehrt. Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Mutter ihr das Depot im Ausland nicht geschenkt habe. In einem Testament vom 18.02.2011 (Bl. 27 der Akte 4 K 1436/26 Erb) habe sie angeordnet, dass das Auslands- Konto hälftig auf die beiden Töchter übergehen solle.

Am 31.08.2026 hat die Antragstellerin einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht gestellt. Sie trägt vor, dass die Vollstreckung der streitigen Erbschaftsteuerforderung bereits begonnen habe. Ihr Konto bei der ... sei gepfändet worden. Eine weitere Vollstreckung würde für sie eine erhebliche, nicht ohne Weiteres rückgängig zu machende Belastung darstellen. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sei ernstlich zweifelhaft. Die Steuerfestsetzung beruhe insbesondere auf der ihr zugerechneten Schenkung in Höhe von ... EUR, deren tatsächliche und rechtliche Grundlage sie bestreite.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 06.02.2026 und des Änderungsbescheids vom 11.05.2026 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.06.2026 bis zur rechtskräftigen Entscheidung über ihre Klage 4 K 1436/26 Erb vollständig auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsgegner verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt aus, dass der Streit über die Einordnung als Vorschenkung ohne steuerliche Auswirkung sei. Es könne daher dahinstehen, inwieweit das von der Antragstellerin vorgelegte Testament vom 18.02.2011 geeignet sei, das Vorliegen einer Vorschenkung aus dem Jahr 2012 zu widerlegen.

Auch die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte lägen nicht vor. Allein die mit der festgesetzten Steuer verbundene Liquiditätsbelastung genüge für die Annahme einer unbilligen Härte nicht. Die Antragstellerin habe weder substantiiert dargelegt noch glaubhaft gemacht, dass ihr durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids derartige, über die bloße Steuerzahlung hinausgehende wirtschaftliche Nachteile drohten oder ihre wirtschaftliche Existenz gefährdet wäre. Sie habe insbesondere keine hinreichenden Angaben zu ihren aktuellen wirtschaftlichen Verhältnissen gemacht.

II.

Der Antrag hat Erfolg.

1. Der Senat legt den Antrag dahingehend aus, dass die rechtlich nicht vertretene Antragstellerin nicht nur die vollständige Aussetzung der Vollziehung der geänderten Erbschaftsteuerfestsetzung, sondern auch deren Aufhebung der Vollziehung begehrt, soweit die Erbschaftsteuerfestsetzung bereits durch Vollstreckungsmaßnahmen vollzogen worden ist. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Aufhebung der Vollziehung ist auf die einstweilige Rückgängigmachung bereits eingetretener Wirkungen des angefochtenen Verwaltungsakts gerichtet; sie führt dazu, dass bereits getroffene Vollstreckungsmaßnahmen grundsätzlich aufzuheben sind (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 164. Lieferung, 2/2021, § 69 FGO, Rn. 177). Eine Aufhebung der Vollziehung verpflichtet die Behörde, den Zustand wiederherzustellen, der vor der Vollziehung bestand (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 164. Lieferung, 2/2021, § 69 FGO, Rn. 180).

Weiterhin geht der Senat davon aus, dass sämtliche Einwendungen, die die Antragstellerin im Einspruchsverfahren geltend gemacht hat, auch im Aussetzungsverfahren vorgebracht werden sollen. Hierfür spricht insbesondere der Antrag, wonach die Erbschaftsteuerfestsetzung vollständig von der Vollziehung ausgesetzt werden soll. Würde lediglich der Betrag von ... EUR, der im Bescheid als Vorerwerb i.S.d. § 14 ErbStG berücksichtigt worden ist, nicht mehr angesetzt, würde der steuerpflichtige Erwerb statt bisher ... EUR nur noch (gerundet) ... EUR betragen und somit weiterhin eine Erbschaftsteuerschuld bestehen bleiben. Zudem spricht für diese Auslegung, dass die Antragstellerin im Klageverfahren die Aufhebung der Erbschaftsteuerfestsetzung bzw. deren Änderung entsprechend ihrer bisherigen Anträge begehrt.

2. Der Antrag ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 06.02.2026, geändert durch den Bescheid vom 11.05.2026, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.06.2026.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn bei einer summarischen Überprüfung des Bescheids neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. nur Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.04.2025 II B 54/24 (AdV), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2025, 966, Rn. 15 m.w.N.).

Das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren. Das bedeutet, dass nur aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage (insbesondere aus den Akten der Finanzbehörde und präsenten Beweismitteln) ergibt, entschieden wird (BFH-Beschlüsse vom 06.11.2008 IV B 126/07, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl. II - 2009, 156, Rn. 18; vom 10.04.2025 II B 54/24 (AdV), BFH/NV 2025, 966, Rn. 15). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich; insoweit tritt der sonst das finanzgerichtliche Verfahren beherrschende Untersuchungsgrundsatz gegenüber der Pflicht der Beteiligten zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung zurück (BFH-Beschluss vom 20.06.2007 VIII B 50/07, BStBl. II 2007, 789, Rn. 13). Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V. mit §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung - ZPO - darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809, Rn. 8). Dabei hängen die Anforderungen von der für das Hauptverfahren geltenden objektiven Beweislast ab. Nach den zu § 294 ZPO geltenden Rechtsgrundsätzen genügt zur Glaubhaftmachung ein geringerer Grad der richterlichen Überzeugungsbildung. An die Stelle des Vollbeweises tritt eine Wahrscheinlichkeitsfeststellung. Eine Behauptung ist glaubhaft gemacht, sofern eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sie zutrifft (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 11.09.2003 IX ZB 37/03, Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - 156, 139).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es bei summarischer Prüfung ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner berechtigt war, am 06.02.2026 einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid zu erlassen. Infolgedessen ist es auch ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner berechtigt war, unter dem 11.05.2026 einen Teilabhilfebescheid zu erlassen. Es bestehen ernstliche Zweifel daran, dass die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, der für einen steuererhöhenden Bescheid vom 06.02.2026 hier einzig in Betracht kommenden Änderungsvorschrift, vorlagen.

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Als ein solches nachträgliches Ereignis gilt sowohl ein Verstoß gegen die Behaltensfrist des § 13a ErbStG (vgl. Eisele in: Kapp/Ebeling, ErbStG, 107. Lieferung, 2/2026, § 31 ErbStG Rn. 38) als auch ein Verstoß gegen die Einhaltung der Mindestlohnsumme (Reich/Voß/Striegel in: Tiedtke, ErbStG, 1. Aufl. 2009, ErbStG, § 13a Rn. 43).

Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG in der am maßgeblichen Stichtag, dem 00.05.2015, anwendbaren Fassung vom 26.06.2013 (Bundesgesetzblatt 2013 Teil I, 1809, im Folgenden § 13a ErbStG a.F.) bleibt der Wert von Betriebsvermögen zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. ist Voraussetzung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen i.S.d. § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG a.F.).

Soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - veräußert, fällt der Verschonungsabschlag gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. mit Wirkung für die Vergangenheit weg; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich im Fall des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt.

Gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1, Nr. 2 ErbStG a.F. tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von fünf Jahren eine Lohnsummenfrist von sieben Jahren, an die Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 400 % eine maßgebende Lohnsumme von 700 % und an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine Behaltensfrist von sieben Jahren, wenn der Erwerber unwiderruflich erklärt, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b ErbStG a.F. nach den in § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. geregelten Maßgaben gewährt wird. In diesen Fällen wird eine Vollverschonung, also eine vollständige Freistellung des Betriebsvermögens von der Besteuerung, gewährt.

Bei summarischer Prüfung liegt kein Verstoß gegen die Behaltensfrist vor (vgl. aa)). Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass keine Befugnis des Antragsgegners zur Bescheidänderung wegen der Nichteinhaltung der Mindestlohnsumme bestand. Zwar lag insofern bei summarischer Prüfung ein Verstoß vor; dieser hat sich aber steuerlich nicht ausgewirkt (vgl. bb)).

aa) Die Antragstellerin hat den Kommanditanteil nicht innerhalb der maßgeblichen Behaltensfrist veräußert.

Aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen ist die Vorschrift dahingehend auszulegen, dass die Alternative "Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG" auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt (BFH-Urteil vom 01.07.2020 II R 19/18, BStBl. II 2026, 110, Rn. 18). Bei summarischer Prüfung wurde der Betrieb der KG nicht innerhalb der im Streitfall maßgeblichen Frist aufgegeben. Zwar führen z.B. auch die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags, weil es auf die Gründe für die Veräußerung oder Betriebsaufgabe für die Nachversteuerung nicht ankommt (BFH-Urteil vom 01.07.2020 II R 19/18, BStBl. II 2026, 110, Rn. 19). Allein die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft führt aber noch nicht zum nachträglichen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2020 II R 19/18, BStBl. II 2026, 110, Rn. 24). Maßgeblich ist vielmehr, wann der Betrieb tatsächlich eingestellt worden ist. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Betriebseinstellung nicht vor dem 30.06.2020 erfolgt ist. Zu diesem Zeitpunkt waren seit dem Erbfall vom 00.05.2015 mehr als fünf Jahre vergangen, so dass die reguläre Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F. bereits abgelaufen war.

Entgegen der Auffassung des Antragsgegners gilt bei summarischer Prüfung nicht die Frist von sieben Jahren gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG a.F. Eine Behaltensfrist von sieben Jahren gilt nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. nur, wenn der Erwerber eine unwiderrufliche Erklärung abgibt, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 i.V.m. § 13b ErbStG a.F. nach Maßgabe der Nummern 1 bis 4 des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. gewährt wird. Diese Optionserklärung entspricht einem Antragsrecht; die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts erfolgt durch Willenserklärung (BFH-Urteil vom 26.07.2022 II R 25/20, BStBl. II 2024, 21, Rn. 34, 36). Mit der Erklärung des Erwerbers werden einzelne für die Regelverschonung geltende Tatbestandsvoraussetzungen durch andere ersetzt (BFH-Urteil vom 26.07.2022 II R 25/20, BStBl. II 2024, 21, Rn. 26).

Eine solche Erklärung hat die Antragstellerin bei summarischer Prüfung nicht abgegeben. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners ist der Antragstellerin das Ankreuzen des Feldes „Ja - eine schriftliche Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG ist beigefügt“ in der Anlage Steuerentlastung für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 13b ErbStG) nicht zuzurechnen. Die Erbschaftsteuererklärung, deren Bestandteil diese Anlage war, ist vom Testamentsvollstrecker abgegeben und nur von ihm unterzeichnet worden. Unabhängig von der Frage, ob das Wahlrecht allein durch das Ankreuzen des Feldes in der Zeile 27 ausgeübt werden konnte oder ob zusätzlich eine gesonderte Erklärung erforderlich gewesen wäre, ist ein Testamentsvollstrecker nicht ermächtigt, für den Erwerber die Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung auszuüben. Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter sind zur Ausübung von Wahlrechten grundsätzlich nicht befugt, da sie nicht Vertreter des Steuerpflichtigen, sondern lediglich Inhaber eines privaten Amtes sind (BeckOK ErbStG/Baldauf, 32. Ed. 01.07.2026, ErbStG § 31 Rn. 74). Die Erklärungspflicht des Testamentsvollstreckers beschränkt sich auf Angaben, die von der jeweiligen Verwaltungs- und Vertretungsbefugnis umfasst sind; darüber hinaus sind Testamentsvollstrecker nicht berechtigt, die steuerlichen Wahlrechte gem. §§ 6, 13a, 13c, 23 und 28a ErbStG auszuüben (Grootens in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Auflage, 8/2024, § 31 ErbStG Rn. 22 m.w.N.; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 19. Aufl. 2025, § 31 ErbStG Rn. 18; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, 72. EL Juli 2026, ErbStG § 31 Rn. 34). Zu den Aufgaben des Testamentsvollstreckers gehörte es ausweislich des Testaments vom 09.12.2011, den Nachlass zu verteilen und bis zur Teilung zu verwalten und ein angeordnetes Vermächtnis zu erfüllen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Erbschaftsteuererklärung von der Sozietät S. T. erstellt und eingereicht worden ist. Unabhängig von der Frage, ob die Antragstellerin von dieser Sozietät bereits zu der Zeit der Abgabe der Erbschaftsteuererklärung oder erst ab einem späteren Zeitpunkt vertreten worden ist, hat der Steuerberater - wie sich aus dem Begleitschreiben zur Steuererklärung ergibt - die Erbschaftsteuererklärung im Auftrag des Testamentsvollstreckers erstellt und allein in dessen Namen abgegeben.

Es ist nach derzeitiger Aktenlage auch nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin selbst eine Erklärung i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. abgegeben hat. Die Erbschaftsteuererklärung hat die Antragstellerin nicht (mit-)unterschrieben. Bei summarischer Prüfung hat die Antragstellerin auch nicht anderweitig eine Erklärung i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. abgegeben. In den Verwaltungsvorgängen ist keine Erklärung der Antragstellerin oder einer für sie als Vertreter handelnden Person enthalten. Eine Erklärung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Antragstellerin keine Einwendungen gegen die Gewährung der Vollverschonung geltend gemacht hat. Die Bescheide vom 06.04.2016 und vom 25.10.2017 enthalten keinen Hinweis darauf, dass der Antragsgegner von einer wirksamen Erklärung der Antragstellerin selbst i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ausgegangen ist und deshalb die Vollverschonung gewährt hat. Daher kann dahingestellt bleiben, ob in einem solchen Unterlassen überhaupt eine Erklärung i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. gesehen werden könnte, was im Widerspruch zu der Vorgabe der Finanzverwaltung stünde, dass eine Erklärung einen schriftlichen Antrag oder eine Erklärung zur Niederschrift erfordert (R E 13a.21 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019).

Weitere Ermittlungen waren im summarischen Verfahren nicht angezeigt.

Dass der Antragsgegner demnach bei summarischer Prüfung der Antragstellerin zu Unrecht die Vollverschonung gewährt hat, führt nicht dazu, dass die Antragstellerin die Voraussetzungen des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. einzuhalten hatte. Wie bereits ausgeführt setzt die Anwendung dieser Voraussetzungen eine Erklärung des Erwerbers voraus. Eine zu Unrecht gewährte Vergünstigung vermag diese Erklärung nicht zu ersetzen.

bb) Bei summarischer Prüfung liegt eine Unterschreitung der einzuhaltenden Mindestlohnsumme vor. Dieser Verstoß hat aber keine steuerliche Auswirkung, so dass auch insofern keine Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bestand.

Auszugehen ist dabei gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. von einer Mindestlohnsumme i.H.v. 400 % der Ausgangslohnsumme und einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren. Auch insofern ist es bei summarischer Prüfung mangels einer Erklärung der Antragstellerin nicht zu einer Änderung der Voraussetzungen für die Gewährung der Verschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG Nr. 1 a.F. gekommen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.

Bei der Berechnung ist von der Ausgangslohnsumme i.H.v. ... EUR, die vom Finanzamt L. zuletzt im Feststellungsbescheid vom 23.01.2019 festgestellt worden ist, auszugehen. Wegen der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids gemäß § 182 Abs. 1 AO kann die Antragstellerin insofern nicht mit Erfolg einwenden, dass der Betrag nicht nachvollziehbar sei. Die Mindestlohnsumme beträgt dann ... EUR (400 % von ... EUR).

Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen i.S.d. § 13a Abs. 4 ErbStG a.F. beträgt ... EUR. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sind bei der Bestimmung der Lohnsumme Sozialabgaben und Altersvorsorgeaufwendungen nicht außen vor zu lassen. Gemäß § 13a Abs. 4 Sätze 1, 3 ErbStG a.F. umfasst die Lohnsumme u.a. alle von den Beschäftigten zu entrichtende Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. Hiervon ausgehend ermittelt sich die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen anhand der von der Antragstellerin vorgelegten Unterlagen wie folgt (alle Beträge in EUR):

Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von ... EUR unterschreitet die Mindestlohnsumme i.H.v. ... EUR und erreicht diesen Mindestbetrag nur zu 97,9 %. Folglich ist die Steuerfreistellung rückwirkend nur zu 97,9 % zu gewähren. Es kann dahinstehen, ob bei dieser Nachversteuerung der Minderungsbetrag ausgehend von dem tatsächlich gewährten Verschonungsabschlag i.H.v. ... EUR zu berechnen (so zu einer Vorgängervorschrift des § 13a ErbStG a.F.: Finanzgericht Hamburg, Zwischenurteil vom 04.09.2007 3 K 91/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 700, Rn. 89 ff.) oder auf die materiell-rechtlich richtige Höhe abzustellen ist. Denn selbst wenn man von dem höheren Betrag ausgehen würde (hier 2,1 % von ... EUR = ... EUR), würde sich keine steuerliche Auswirkung ergeben. Ausgehend von der Steuerfestsetzung im Steuerbescheid vom 25.10.2017 würde der Wert des Erwerbs i.H.v. ... EUR um eine Steuerbefreiung von ... EUR (statt bisher ... EUR) gemindert. Der Erwerb von Todes wegen würde dann wie bisher 0 EUR betragen. Selbst bei fortbestehender Hinzurechnung des Vorerwerbs und unter Abzug des persönlichen Freibetrags wäre weiterhin eine Steuer von 0 EUR festzusetzen. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob die von der Antragstellerin vorgebrachten weiteren Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung durchgreifen.

c) Da es ernstlich zweifelhaft ist, dass der Antragsgegner befugt war, den Änderungsbescheid vom 06.02.2026 zu erlassen, ist es auch ernstlich zweifelhaft, dass er berechtigt war, nachfolgend am 11.05.2026 einen Teilabhilfebescheid, mit dem der Änderungsbescheid vom 06.02.2026 geändert worden ist, zu erlassen.

3. Der Antrag auf Aufhebung sämtlicher Vollzugsmaßnahmen ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen worden ist. Die Voraussetzungen für die Aufhebung sind die gleichen wie für die Aussetzung; das Ermessen wird daher für den Regelfall i.S. einer Aufhebungspflicht auf null reduziert, wenn - wie vorliegend - ein Aussetzungsgrund vorliegt (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 164. Lieferung, 2/2021, § 69 FGO, Rn. 178). Der Erbschaftsteueränderungsbescheid ist teilweise vollzogen worden. Nach dem vom Antragsgegner unwidersprochenen Vortrag der Antragstellerin hat der Antragsgegner eine Kontopfändung vorgenommen und damit Vollzugsmaßnahmen durchgeführt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.