Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Beklagte berechtigt war, trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin Energie- und Stromsteuerentlastungen von der Klägerin durch Verwaltungsakt zurückzufordern.

Mit unter Nachprüfungsvorbehalt stehendem Bescheid vom 22.6.2023 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin für das erste Quartal 2023 eine Stromsteuerentlastung nach § 10 des Stromsteuergesetzes i.d.F. vom 19.12.2022 (StromStG) i.H.v. 45.777,50 Euro fest. Er wies darauf hin, dass der zusammenfassende Antrag für das Kalenderjahr 2023 nach § 19 Abs. 3 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 22.6.2019 (StromStV) bis zum 31.7.2024 einzureichen sei, andernfalls die erstattete Steuer zurückgefordert werde.

Ferner setzte der Beklagte mit unter Nachprüfungsvorbehalt stehendem Bescheid vom 28.6.2023 gegenüber der Klägerin für das erste Quartal 2023 eine Energiesteuerentlastung nach § 55 des Energiesteuergesetzes i.d.F. vom 19.12.2022 (EnergieStG) i.H.v. 17.728,72 Euro fest. Er wies darauf hin, dass der zusammenfassende Antrag für das Kalenderjahr 2023 nach § 101 Abs. 3 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 2.1.2018 (EnergieStV) bis zum 31.7.2024 einzureichen sei, andernfalls die erstattete Steuer zurückgefordert werde.

Mit Beschluss des Amtsgerichts W. vom 0.00.2023 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet und die Eigenverwaltung angeordnet.

Mit zwei Bescheiden vom 10.9.2024 forderte der Beklagte die Stromsteuerentlastung für das erste Quartal 2023 i.H.v. 45.777,50 Euro sowie die Energiesteuerentlastung für das erste Quartal 2023 i.H.v. 17.728,72 Euro zurück, da jeweils der zusammenfassende Antrag nicht eingereicht worden sei.

Mit E-Mail vom 11.10.2024 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, ihren Geschäftsbetrieb mit Ablauf des 00.0.2024 vollständig eingestellt zu haben. Die geltend gemachten Forderungen könnten nicht nachvollzogen werden. Die Klägerin machte unter dem 25.10.2024 ferner geltend, es handele sich um Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 der Insolvenzordnung (InsO). Die Bescheide seien daher wegen Verstoßes gegen § 87 InsO nichtig.

Unter dem 13.12.2024 meldete der Beklagte die streitgegenständlichen Forderungen nachträglich zur Tabelle an.

Mit Entscheidungen vom 18.3.2025 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und führte zur Begründung u.a. an: Es lägen keine Insolvenzforderungen, sondern in anderer Weise begründete Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO vor. Maßgeblich sei die vollständige Verwirklichung des steuerauslösenden Tatbestandes. Entscheidend sei, dass der Sachwalter es jeweils unterlassen habe, den zusammenfassenden Antrag auf Steuerentlastung abzugeben. Die maßgebliche Handlung liege damit nach dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Die Klägerin hat am 22.4.2025 zwei Klagen erhoben. Der Senat hat nach Anhörung der Beteiligten das die Energiesteuer betreffende Klageverfahren 4 K 998/25 VE mit Beschluss vom 24.2.2026 zu dem ursprünglich nur die Stromsteuer betreffenden Klageverfahren 4 K 997/25 VSt hinzuverbunden.

Die Klägerin macht geltend: Sie habe ihren Geschäftsbetrieb nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zunächst fortgeführt. Eine Sanierung mittels Insolvenzplan sei jedoch gescheitert, sodass die Einstellung des Geschäftsbetriebs zum 0.0.2024 beschlossen worden sei. Es lägen Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 InsO vor, da der Rechtsgrund für die Rückforderung spätestens mit der Erteilung der Steuerentlastung gelegt worden sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.10.1977 (III R 111/75, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1978, 204) komme es auf den Bewilligungszeitpunkt, nicht aber den Rückforderungszeitpunkt an. Der Rückforderungsanspruch sei mit der Beihilfengewährung begründet, so dass es auch nicht darauf ankomme, wann der die Rückforderung begründende Verstoß erfolge. Die Bewilligungen seien jeweils von vornherein unter der Bedingung erteilt worden, dass bis zum 31.7.2024 ein zusammenfassender Antrag eingereicht werde. Dass die Rückforderung auf einem Unterlassen der Klägerin, nämlich der Nichteinreichung des zusammenfassenden Antrags nach § 19 Abs. 3 Satz 2 StromStV bzw. § 101 Abs. 3 Satz 2 EnergieStV beruhe, könne die Ansprüche nicht zu Masseverbindlichkeiten erheben. Auch sei die Insolvenzmasse nicht (ungerechtfertigt) bereichert worden, da diese keinen Zufluss nach Insolvenzeröffnung erhalten habe. Eine Qualifikation der beiden Rückforderungsansprüche als Masseverbindlichkeit benachteilige die Gläubiger im Verhältnis zu dem Beklagten einseitig. Dies entspreche etwa auch der Ratio in dem Fall des Nichteintritts des Insolvenzverwalters in Verträge gemäß § 103 InsO.

Die Klägerin beantragt,

die Rückforderungsbescheide vom 10.9.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.3.2025 aufzuheben;

im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen sowie

die Revision nicht zuzulassen.

Er wiederholt im Wesentlichen sein Vorbringen aus den Einspruchsentscheidungen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klägerin ist zur Prozessführung befugt, obwohl über ihr Vermögen ein Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Da gemäß § 270 Abs. 1 InsO eine Eigenverwaltung angeordnet worden ist, hat die Klägerin ihre Verwaltungs- und Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse nicht verloren und hat damit auch ihre Prozessführungsbefugnis behalten (vgl. BFH, Urteil v. 27.2.2014 - V R 21/11, BStBl. II 2014, 501, Rz. 14).

II. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ermächtigungsgrundlagen der Rückforderungsbescheide sind § 11 Nr. 10 StromStG i.V.m. § 19 Abs. 3 Satz 2 StromStV für die Steuerentlastung nach § 10 StromStG bzw. § 66 Abs. 1 Nr. 11 lit. a) EnergieStG (dieser i.d.F. vom 30.3.2021) i.V.m. § 101 Abs. 3 Satz 2 EnergieStV für die Steuerentlastung nach § 55 EnergieStG.

Die Regelungen betreffen u.a. Fälle, in denen auf Antrag nach § 19 Abs. 2 StromStV bzw. § 101 Abs. 2 EnergieStV die Steuer für einen vorläufigen Abrechnungszeitraum vergütet bzw. für einen solchen Zeitraum eine Steuerentlastung gewährt wird. Nach den genannten Regelungen hat der Antragsteller in diesen Fällen einen zusammenfassenden Antrag nach Abs. 1 der jeweiligen Regelung für das Kalenderjahr bis zum 31.7. des folgenden Kalenderjahres abzugeben. Wird der zusammenfassende Antrag nicht oder nicht rechtzeitig abgegeben, fordert das Hauptzollamt die nach Abs. 2 erlassene, erstattete oder vergütete Steuer bzw. die gewährte Steuerentlastung zurück.

Die Voraussetzungen dieser Regelungen liegen unstreitig vor, da der Klägerin für das erste Quartal 2023 - einen vorläufigen Abrechnungszeitraum - Steuervergütungen bzw. Entlastungen in der streitgegenständlichen Höhe gewährt worden sind und in beiden Fällen kein zusammenfassender Antrag abgegeben worden ist.

Der Beklagte war berechtigt, die Rückforderungsansprüche durch Bescheide gegenüber der Klägerin geltend zu machen. Aufgrund der Anordnung der Eigenverwaltung war die Klägerin der richtige Inhalts- und Bekanntgabeadressat der Bescheide (vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse, § 122 AO Rz. 37(4/2025)). Die angefochtenen Rückforderungsbescheide in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung sind nicht nichtig.

Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 87 InsO können Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. In ständiger Rechtsprechung, der der Senat folgt, hat der BFH daraus abgeleitet, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden (BFH, Urteil v. 13.5.2009 - XI R 63/07, BStBl. II 2010, 11, Rz. 17, m.w.N.; BFH, Urteil v. 10.12.2008 - I R 41/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2009, 719, Rz. 7, m.w.N.). Der Steuergläubiger ist gehalten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Maßgaben des Insolvenzrechts zur Tabelle anzumelden, um an der gemeinschaftlichen Befriedigung im Insolvenzverfahren teilzunehmen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam und nichtig (BFH, Urteil v. 10.12.2008 - I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, Rz. 7; BFH, Urteil v. 4.5.2004 - VII R 45/03, BStBl. II 2004, 815, Rz. 14).

Eine Insolvenzforderung liegt nach § 38 InsO vor, wenn der Anspruch zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war. Ausschlaggebend ist, ob der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen war. Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Welche Anforderungen im Einzelnen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach Insolvenzrecht (vgl. zum Ganzen BFH, Urteil v. 9.12.2010 - V R 22/10, BStBl. II 2011, 996, Rz. 18; BFH, Urteil v. 8.3.2012 - V R 24/11, BStBl. II 2012, 466, Rz. 27, BFH, Urteil v. 9.12.2025 - VII R 35/22, juris, Rz. 26). Demgegenüber sind Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Nach diesen Maßstäben sind die angefochtenen Rückforderungsbescheide vom 10.9.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 18.3.2025 nicht nichtig, da es sich bei den Rückforderungsansprüchen nicht um Insolvenz-, sondern um Masseforderungen handelt.

Die beiden Rückforderungsansprüche waren bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 0.00.2023 noch nicht i.S.d. § 38 InsO begründet. Der Tatbestand, der den gegen die Klägerin gerichteten Anspruch - hier die Rückforderungsansprüche nach § 19 Abs. 3 Satz 2 StromStV und § 101 Abs. 3 Satz 2 EnergieStV - i.S.d. oben genannten Rechtsprechung begründet, ist einerseits die Gewährung der jeweiligen Steuerentlastung für einen vorläufigen Abrechnungszeitraum und andererseits die Nichtabgabe des zusammenfassenden Antrags zum 31.7.2024. Diese beiden Tatbestände waren erst mit Ablauf des 31.7.2024 vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen. Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass der Beklagte die gewährten Beträge zurückzufordern hat, weil es an dem zusammenfassenden Antrag fehlte. Die bloße Gewährung der Steuerentlastungen kann nicht bereits als vollständige Verwirklichung des Rückforderungstatbestandes qualifiziert werden. Damit handelt es sich bei den Ansprüchen um Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Die (nicht erfolgte) Antragstellung gehört zur Verwaltung der Insolvenzmasse; dies entspricht der Rechtsprechung des BFH, nach der auch ein Unterlassen innerhalb bestehender rechtlicher Befugnisse zur Begründung einer Masseverbindlichkeit ausreichend sein kann (BFH, Urteil v. 13.12.2022 - VII R 49/20, Sammlung der Entscheidungen des BFH 279, 10, Rz. 36). Es kommt vor diesem Hintergrund auch nicht darauf an, ob es - wie die Klägerin geltend macht - an einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO fehlt.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des BFH zu der Qualifizierung eines Anspruchs auf Rückforderung einer Investitionszulage als Insolvenzforderung (früher: Konkursforderung) berufen (vgl. BFH, Urteil v. 14.10.1977 - III R 111/75, BStBl. II 1978, 204, Rz. 14; BFH, Urteil v. 17.4.2007 - VII R 27/06, BStBl. II 2009, 589, Rz. 13; gl.A. Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 251 AO Rz. 407 (1/2026); Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz. 76 (2/2026); Neumann in Gosch, § 251 AO Rz. 175 (3/2024)). Nach dem Urteil des BFH v. 14.10.1977, auf das im Urteil vom 17.4.2007 in einem obiter dictum verwiesen wurde, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, wenn ein Steuerpflichtiger eine Investitionszulage, die er vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erhalten hat, aufgrund eines nach Eröffnung des Verfahrens eintretenden Ereignisses, und zwar wegen Aufgabe der betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes vor Ablauf der Drei-Jahres-Frist, zurückzahlen muss. In einem solchen Fall entstehe der Rückforderungsanspruch zwar erst durch eine verfrühte Veräußerung von Wirtschaftsgütern, der Rechtsgrund für die Entstehung des Rückforderungsanspruchs sei aber bereits früher gelegt worden, weil die Investitionszulage mit dem Vorbehalt gewährt werde, dass sie bei Nichteinhaltung der Dreijahresfrist zurückzuzahlen sei. Für eine Übertragung dieser Argumentation auf den hiesigen Sachverhalt könnte zwar sprechen, dass die Gewährung der Energie- und Stromsteuerentlastungen nach § 101 Abs. 3 EnergieStV und § 19 Abs. 3 StromStV vergleichbar der Investitionszulage jeweils unter einem Vorbehalt steht, so dass auch insofern der Rechtsgrund für die Entstehung der Rückforderungsansprüche vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden sein könnte. Ein solcher Vorbehalt könnte die Stellung eines zusammenfassenden Antrages bis zum 31.7.2024 sein. Denn die Entlastungen wurden gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 StromStV bzw. § 101 Abs. 2 Satz 1 EnergieStV durch die Bescheide vom 22. und 28.6.2026 für einen vorläufigen Abrechnungszeitraum, namentlich das erste Quartal 2023, gewährt und die Klägerin war nach Abs. 3 der jeweiligen Verordnungsnorm verpflichtet, jeweils einen das Kalenderjahr als Abrechnungszeitraum zusammenfassenden Jahresantrag zu stellen, der nach dem jeweiligen Abs. 3 Satz 2 ausdrücklich konstitutive Wirkung für die Gewährung der gesamten Vergütung hatte (vgl. hierzu Finanzgericht - FG - Hamburg, Urteil v. 2.6.2022 - 4 K 65/19, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 2023, 27, Rz. 71). Indes ist die genannte Rechtsprechung im Ergebnis überholt. Sie beruhte auf einer älteren Rechtsprechungslinie des BFH, nach der es ausreichend sei, wenn die Forderung „ihrem Kern nach“ bereits entstanden sei. Zwischenzeitlich hat sich die Rechtsprechung des BFH dahingehend fortentwickelt, dass auf die vollständige Tatbestandsverwirklichung abgestellt wird (BFH, Urteil v. 9.12.2010 - V R 22/10, BStBl. II 2011, 996, Rz. 18; BFH, Urteil v. 8.3.2012 - V R 24/11, BStBl. II 2012, 466, Rz. 27). Mittlerweile ist auch der VII. Senat von seiner früheren Rechtsprechung im Kontext von Berichtigungen nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ausdrücklich abgerückt und hat sich der Rechtsprechung des V. Senats angeschlossen (BFH, Urteil v. 25.7.2012 - VII R 29/11, BStBl. II 2013, 36, Rz. 17; BFH, Urteil v. 15.1.2019 - VII R 23/17, BStBl. II 2019, 329, Rz. 10 f., Rz. 20). In seinem Urteil v. 15.1.2019 hat der VII. Senat in Rz. 20 ausdrücklich aufgeführt, dass er an seinem Urteil v. 17.4.2007 (VII R 27/06, BStBl. II 2009, 589) nicht mehr festhalte, soweit er darin von anderen Grundsätzen ausgegangen sei. Auch wenn der BFH dabei nicht klar herausgestellt hat, dass er damit auch von seinem in der Entscheidung enthaltenen obiter dictum zu Rückforderungsansprüchen abgerückt ist, ist die geänderte Rechtsprechung nach Auffassung des erkennenden Senats auch auf Rückforderungsansprüche zu übertragen, um eine einheitliche Auslegung des § 38 InsO zu gewährleisten. Nichts Anderes folgt daraus, dass der VII. Senat weiter ausführt, maßgeblich sei, wann der „materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand“ verwirklicht ist (BFH, Urteil v. 25.7.2012 - VII R 29/11, BStBl. II 2013, 36, Rz. 17; BFH, Beschluss v. 21.3.2014 - VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088, Rz. 10). Hieraus folgert der VII. Senat zwar, dass reine Verfahrenshandlungen wie die Geltendmachung eines gesetzlichen Anspruchs nicht ausschlaggebend sein sollen (vgl. BFH, Beschluss v. 21.3.2014 - VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088, Rz. 11; BFH, Urteil v. 18.2.2020 - VII R 39/18, BStBl. II 2023, 224, Rz. 32). Dies ändert aber nichts daran, dass eine Insolvenzforderung nur vorliegt, wenn die Voraussetzungen der Anspruchsentstehung vor Insolvenzeröffnung erfüllt sind. Hieran hält auch der VII. Senat fest, wenn er etwa auch die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber einem Leistungsempfänger nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG nicht als unbeachtliches formelles Kriterium für das Entstehen des Steuererstattungsanspruchs einordnet (BFH, Beschluss v. 25.4.2018 - VII R 18/16, BFH/NV 2018, 1289, Rz. 10). Dies ist auf die nicht (rechtzeitig) erfolgte Antragstellung nach § 19 Abs. 3 Satz 2 StromStV bzw. § 101 Abs. 3 Satz 2 EnergieStV zu übertragen, die konstitutiv für den streitgegenständlichen Rückforderungsanspruch ist (vgl. für den umgekehrten Fall FG Hamburg, Urteil v. 2.6.2022 - 4 K 65/19, ZfZ 2023, 27, Rz. 75).

Dieses Ergebnis steht auch mit der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung in Einklang. Hinsichtlich des Anspruchs auf Rückforderung von staatlichen Beihilfen stellt das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) maßgeblich darauf ab, wann die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Widerruf des Bewilligungsbescheides gegeben waren (BVerwG, Urteil v. 19.6.2019 - 10 C 2.18, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, 765, Rz. 13 ff.). Es hat ferner ausgesprochen, dass es die Anspruchsbegründung i.S.d. § 38 InsO hindert, wenn der Anspruch von einer Bedingung abhängt, deren Eintritt - wie die hier streitgegenständliche Antragstellung - allein im Willen des Schuldners steht (BVerwG, Urteil v. 19.6.2019 - 10 C 2.18, NZI 2019, 765, Rz. 22; vgl. auch Behme, MüKo InsO, 5. Aufl. 2025, § 38 Rz. 23, m.w.N.).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, um dem BFH Gelegenheit zu geben, zu der Einordnung von Rückforderungsansprüchen als Insolvenz- oder Masseforderung Stellung zu nehmen.