Gründe

I.

1. Geschäftsgegenstand des Unternehmens der Klägerin sind die Herstellung und der Vertrieb von chemischen Produkten aller Art. Sie stellt u.a. ...Trockenruß her. Den Trockenruß lieferte die Klägerin per Rohrleitung unmittelbar an das ...der O. C. GmbH (O.) ... . Daneben verheizte die Klägerin Trockenruß ab Ende 2021 in einer Trockenrußverbrennungsanlage. Die Klägerin ging in ihren Energiesteueranmeldungen hinsichtlich der Nutzung des Trockenrußes nicht von einer Energiesteuerpflicht aus.

2. Das Hauptzollamt P. führte eine Außenprüfung für das Kalenderjahr 2021 bei der Klägerin durch. Der Bericht vom 22.8.2023 kommt zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Trockenruß um ein Energieerzeugnis nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) handele. Der Trockenruß enthalte nach den vorgelegten Unterlagen in geringem Maße Kohlenwasserstoffe (980 mg / kg), was nach herrschender Meinung ausreichend sei. Dies folge auch aus einem Umkehrschluss aus § 1b Abs. 1 Nr. 1 und 2 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV), da nur die dort genannten Klärschlämme und Siedlungsabfälle wegen des zu vernachlässigenden Anteils an Kohlenwasserstoffen nicht als Energieerzeugnisse gölten. Der Heizwert liege bei 36 MJ/kg. Der Trockenruß sei an die O. zur Verwendung ... geliefert und im Übrigen von der Klägerin selbst i.S.d. § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG verheizt worden. Daher sei für Mengen von ... kg (Abgabe an die O.) sowie von ... kg (von der Klägerin verheizt) Energiesteuer festzusetzen. Bei einem Heizwert von 36 MJ/kg entspreche dies einer Energiemenge von ... GJ, so dass Energiesteuer i.H.v. ... Euro festzusetzen sei.

3. Die Klägerin machte geltend, wegen des verschwindend geringen Kohlenwasserstoffanteils in dem Trockenruß sei auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.7.1988 (VII R 8/85) zu verweisen. Demnach sei die in der Vorgängernorm enthaltene Formulierung „teilweise aus Kohlenwasserstoffen" so auszulegen, dass ein für den energetischen Einsatz relevanter Anteil von Kohlenwasserstoffen in dem Produkt vorhanden sein müsse, was für einen Anteil von 0,5-0,8 % abgelehnt worden sei.

4. Der Beklagte folgte dem Prüfungsbericht und setzte mit Bescheid vom 9.7.2024 u.a. Energiesteuer i.H.v. ... Euro für den Trockenruß fest.

5. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück und führte u.a. aus: Es gebe keine Geringfügigkeitsgrenze für den Gehalt an Kohlenwasserstoffen, um einen Reststoff bzw. ein Abfallprodukt nicht als ein Energieerzeugnis i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG einzuordnen. Aus dem BFH-Urteil vom 26.7.1988 ergebe sich kein generell geltender Grenzwert, zumal es kein standardisiertes Feststellungsverfahren für die gesamte Bandbreite der kohlenwasserstoffhaltigen Produkte gebe.

6. Die Klägerin hat Klage erhoben, mit der sie sich u.a. gegen die Besteuerung des Trockenrußes wendet und ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen geltend macht: Ein „teilweises“ Bestehen aus Kohlenwasserstoff setze einen relevanten Anteil an Kohlenwasserstoffen voraus. Hieran fehle es, wenn der Kohlenwasserstoff das Produkt in seiner Eigenschaft in keinerlei Hinsicht beeinflusse und nur eine Verunreinigung sei. In fast allen Stoffen könnten Spuren von Kohlenstoffen (gemeint wohl: Kohlenwasserstoffen) in dieser Größenordnung nachgewiesen werden. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass alle Stoffe, die verheizt werden könnten, unter die Energiesteuer fielen, hätte er auf das Merkmal „teilweise aus Kohlenwasserstoff“ verzichten können. Das Urteil des BFH in dem Verfahren VII R 8/85 sei auf den Streitfall zu übertragen; auch das Finanzgericht München beziehe sich in seinem Urteil vom 27.10.2022 (14 K 1253/19) hierauf. Im Übrigen habe sie den Trockenruß nicht als Heizstoff an die O. abgegeben.

7. Der Beklagte macht ergänzend u.a. geltend: Nach herrschender Meinung werde jeder Heizstoff, der auch nur geringe Kohlenwasserstoffanteile enthalte, zum steuerbaren Energieerzeugnis. Zudem gehe § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG in seiner Formulierung auf Art. 2 Abs. 3 UAbs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96) (ABl. EU L 283/51) in der Fassung des Durchführungsbeschlusses der Kommission vom 6.4.2018 (ABl. EU L 91/27) zurück, nach dem „jeder andere Kohlenwasserstoff“ zum Energieerzeugnis werde, wenn er für Heizzwecke bestimmt sei.

II.

8. Für die Entscheidung über die Vorlagefrage sind folgende Bestimmungen des deutschen Energiesteuergesetzes in der im Bundesgesetzblatt (BGBl.) I 2006, S. 1534 veröffentlichten Fassung, für den Streitfall in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 30.3.2021 (BGBl. I 2021, S. 607), von Bedeutung:

§ 1 Steuergebiet, Energieerzeugnisse

(…) (3) ¹Als Energieerzeugnisse im Sinne dieses Gesetzes gelten mit Ausnahme von Torf und Waren der Positionen 4401 und 4402 der Kombinierten Nomenklatur auch

1. (…)

2. andere als die in Absatz 2 genannten Waren, ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen, die zur Verwendung als Heizstoff bestimmt sind oder als solche zum Verkauf angeboten oder verwendet werden.

§ 23 Entstehung der Steuer für sonstige Energieerzeugnisse

(1) ¹Für andere als in § 4 genannte Energieerzeugnisse, ausgenommen Kohle und Erdgas, entsteht die Steuer vorbehaltlich § 20 Absatz 1 dadurch, dass sie

1. erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraft- oder Heizstoffen abgegeben werden, (…)

(2) (…)

(3) 1. Steuerschuldner ist im Falle des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 derjenige, der die Energieerzeugnisse abgibt, wenn dieser im Steuergebiet ansässig ist, andernfalls der Empfänger, (…)

Ferner ist für die Entscheidung über die Vorlagefrage folgende Bestimmung der deutschen Energiesteuer-Durchführungsverordnung in der im BGBl. I 2006, S. 1753 veröffentlichten Fassung, für den Streitfall in der Fassung der Verordnung vom 2.1.2018 (BGBl. I 2018, S. 84) bzw. ab dem 1.7.2021 in der Fassung der Verordnung vom 11.8.2021 (BGBl. I 2021, S. 3602), von Bedeutung:

§ 49a Abgabe von sonstigen Energieerzeugnissen, Steueranmeldung

(1) Andere als in § 4 des Gesetzes genannte Energieerzeugnisse gelten als erstmals im Steuergebiet als Kraft- oder Heizstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraft- oder Heizstoffen abgegeben, wenn der Abgebende einen nach außen hin objektiv erkennbaren Willen offenbart, ein Energieerzeugnis zu den genannten Zwecken abzugeben.

III.

9. Der Senat setzt das Klageverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 UAbs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor formulierte Frage zur Vorabentscheidung vor.

10. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt davon ab, ob Art. 2 Abs. 3 UAbs. 3 RL 2003/96 so auszulegen ist, dass er einer Anwendung von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG entgegensteht, bei der Trockenruß mit einem Kohlenwasserstoffanteil von 0,098 % nicht als Energieerzeugnis behandelt wird.

11. Der Senat legt die nationale Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG so aus, dass sie Trockenruß mit einem Kohlenwasserstoffanteil von nur 0,098 % nicht erfasst. Es entspricht der Rechtsprechung des BFH zu der in der früheren Regelung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11.10.1978 (BGBl. I 1978, S. 1669) enthaltenen Formulierung „ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen“, dass hiermit nur Erzeugnisse gemeint sind mit einem nicht völlig unbedeutenden Anteil an Kohlenwasserstoffen (BFH, Urteil v. 26.7.1988 - VII R 8/85, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 154, 295). Der BFH hat dies insbesondere daraus gefolgert, dass die Einschränkung auf Erzeugnisse mit Anteilen an Kohlenwasserstoffen nur dann einen Sinn habe, wenn diese Anteile von Relevanz für die Verwendung als Energieerzeugnis seien. Daher genügten Spuren an Kohlenwasserstoffen, die nur Verunreinigungen seien, diesen Anforderungen nicht. Der BFH hat in der genannten Entscheidung eine Ware, die zu 0,05-0,8 % aus Kohlenwasserstoffen bestand, nicht der Mineralölsteuer unterworfen. Der Senat sieht keinen Anlass, diese Entscheidung bei der Prüfung der nationalen Rechtslage nicht auf den Streitfall zu übertragen. Der Kohlenwasserstoffanteil von 0,098 % im Trockenruß wäre demnach als völlig unbedeutend anzusehen.

12. Der Senat hat aber Zweifel, ob eine Auslegung des nationalen Rechts, die den streitgegenständlichen Trockenruß nicht als Energieerzeugnis behandelt, mit Art. 2 Abs. 3 UAbs. 3 RL 2003/96 vereinbar ist. Der Wortlaut der Regelung sieht keine Mindestmenge des Kohlenwasserstoffanteils vor, wenn der fragliche Kohlenwasserstoff mit anderen Stoffen vermischt worden ist. Die Erfassung von Kohlenwasserstoffen geht auf Art. 2 Abs. 3 UAbs. 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. EG Nr. L 316/12) zurück, deren Ziel es nach den Richtlinienmaterialen (Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle v. 7.11.1990, KOM(90) 464 endg., S. 8) war, „sämtliche Kohlenwasserstoffe zu erfassen, die als Brenn- oder Treibstoff verwendet werden können“. Dies könnte ebenfalls dafür sprechen, kohlenwasserstoffhaltige Erzeugnisse unabhängig von der Menge des enthaltenen Kohlenwasserstoffanteils zu besteuern. Andererseits könnte die Zielsetzung so verstanden werden, dass es lediglich um die Erfassung sämtlicher Arten von Kohlenwasserstoffen geht, so dass auch das Unionsrecht aus den vom BFH in seinem Urteil vom 26.7.1988 (VII R 8/85, BFHE 154, 295) dargestellten Gründen keine Besteuerung von Erzeugnissen verlangen würde, deren Kohlenwasserstoffanteil völlig unbedeutend ist.

13. Wäre Art. 2 Abs. 3 UAbs. 3 RL 2003/96 so auszulegen, dass er eine Behandlung des streitgegenständlichen Trockenrußes als Energieerzeugnis erforderte, so würde die Klägerin die insoweit festgesetzte Steuer dem Grunde nach auch schulden.

14. Soweit die Klägerin Trockenruß an die O. geliefert hat, ergibt sich ihre Steuerschuldnerschaft aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG i.V.m. § 49a EnergieStV in der Fassung vom 2.1.2010 bzw. § 49a Abs. 1 EnergieStV in der Fassung vom 11.8.2021. Denn die Klägerin hat durch die per Rohrleitung unmittelbar an ... O. erbrachte Lieferung i.S.d. genannten Regelungen einen nach außen hin objektiv erkennbaren Willen offenbart, den Trockenruß als Heizstoff abzugeben. Durch die Art und das Ziel der Lieferung ist nach außen hin für jedermann ohne Weiteres erkennbar geworden, dass der Trockenruß als Energieerzeugnis gerade zu dem Zweck geliefert wurde, in einem Kraftwerk verheizt zu werden (ähnlich BFH, Urteil v. 23.2.2010 - VII R 34/09, BFHE 229, 477, Rz. 9 zum Bestimmen i.S.d. § 6 Abs. 1 EnergieStG: Ein nach außen erkennbarer Wille durch die Lieferung von Fetten an eine Raffinerie).

15. Für dieses Ergebnis spricht auch die aktenkundige Vereinbarung zwischen der Klägerin und der O. aus dem Juli 2021, nach der die O. verpflichtet war, den Trockenruß „im ...“ zu entsorgen, wobei die Leistung freibleibend „der Verfügbarkeit der in diesem Angebot angegebenen Entsorgungsanlage“ entsprach. Demnach war die O. berechtigt, eine Abnahme des Trockenrußes zu verweigern, wenn die energetische Verwendung ... „...“ zeitweise nicht möglich war.

16. Soweit die Klägerin Trockenruß in ihrer eigenen Trockenrußverbrennungsanlage verheizt hat, schuldet sie die Steuer dem Grunde nach gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EnergieStG.