Tatbestand

Die Klägerin ist eine am 00.0.1960 errichtete Familienstiftung mit Sitz in P., die zum ...2020 der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) unterliegt.

Mit Bescheid vom 13.6.2024 setzte der Beklagte auf den ...2020 Erbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i.H.v. ... Euro gegen die Klägerin fest. Dabei legte er ein zu besteuerndes Vermögen von ... Euro zugrunde.

Mit weiterem Bescheid vom 13.6.2024 erließ der Beklagte einen Steuerbetrag i.H.v. ... Euro gemäß § 28a ErbStG.

Gegen beide Bescheide legte die Klägerin am 4.7.2024 Einspruch ein und machte u.a. geltend: Bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer seien Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigen, die gerade zusammengestellt würden. Jedenfalls sei der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG anzusetzen, der auch für die Ersatzerbschaftsteuer gelte. Die Ersatzerbschaftsteuer unterstelle durch die Regelungen in §§ 15 Abs. 2 Satz 3, 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Übertragung des Stiftungsvermögens auf zwei Kinder. Dieser Gedanke sei folgerichtig weiterzuführen. Eine Stiftung würde andernfalls gegenüber anderen Erwerbern ungleich behandelt.

Mit Entscheidung vom 7.11.2024 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung der Ersatzerbschaftsteuer als unbegründet zurück. Über den Einspruch gegen den Bescheid über den Erlass nach § 28a ErbStG ist noch nicht entschieden.

Mit ihrer am 11.12.2024 erhobenen Klage hat die Klägerin ursprünglich den Abzug von Steuerberatungskosten sowie den Abzug der nach dem Erlass verbleibenden Ersatzerbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit begehrt.

Sie macht geltend: Die Erbschaftsteuer könne grundsätzlich als Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abgezogen werden; erst aufgrund § 10 Abs. 8 ErbStG werde der Abzug ausgeschlossen (Hinweis auf Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil v. 20.1.2016 - II R 34/14, Bundessteuerblatt - BStBI. - II 2016, 482, Rz. 20). § 10 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gelte nicht für die Ersatzerbschaftsteuer. Erst der im Streitfall nach § 37 Abs. 18 ErbStG noch nicht anwendbare § 10 Abs. 8 Satz 2 ErbStG bestimme, dass das Abzugsverbot „entsprechend" gelte. Würde bereits § 10 Abs. 8 Satz 1 ErbStG den Abzug ausschließen, hätte der Absatz nicht um einen Satz 2 ergänzt werden müssen. Entgegen der Gesetzesbegründung zu der Neuregelung könne es sich nicht um eine reine Klarstellung handeln. Der Gesetzgeber habe bewusst keine Rückwirkung angeordnet, was bei einer bloßen Klarstellung zwingend erforderlich gewesen wäre. Vielmehr folge aus der Neuregelung im Umkehrschluss, dass die Ersatzerbschaftsteuer für einen Stichtag vor Geltung der Neuregelung abzugsfähig sei. Eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei nicht möglich. Es fehle an einem vergleichbaren Sachverhalt, da es bei der Ersatzerbschaftsteuer keinen Vermögensübergang und demnach keinen Erwerber gebe, der neben den Erblasser oder Schenker trete. Es handele sich deshalb auch nicht um eine „eigene“ Erbschaftsteuer i.S.d. § 10 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Die Stiftung werde auch nicht bereichert. Eine erweiternde Auslegung zum Nachteil der Steuerpflichtigen sei verfassungsrechtlich unzulässig.

Mit Änderungsbescheid vom 26.6.2026 hat der Beklagte die Steuer nach § 1 Abs.1 Nr. 4 ErbStG auf ... Euro festgesetzt, wobei er Kosten für die Erstellung der Steuererklärung i.H.v. ... Euro als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt und einen Feststellungsbescheid vom 2.9.2024 ausgewertet hat. Ferner hat der Beklagte den nach § 28a ErbStG erlassenen Betrag mit einem gesonderten Bescheid auf ... Euro geändert.

Die Klägerin beantragt nunmehr noch,

1. den Bescheid vom 13.6.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.11.2024, geändert durch den Bescheid vom 26.6.2026, dahingehend zu ändern, dass die nicht erlassene Ersatzerbschaftsteuer in Höhe von ... Euro als Nachlassverbindlichkeit abgezogen wird;

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

3. im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend: § 10 Abs. 8 Satz 2 ErbStG sei schon nach der Gesetzesbegründung rein deklaratorischer Natur. Dies entspreche auch der Auffassung in der Literatur. Aus diesem Grund habe auch keine Rückwirkung angeordnet werden müssen. § 10 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei analog anzuwenden. Dass eine planwidrige Regelungslücke bestanden habe, zeige bereits die erfolgte Klarstellung. Es seien auch vergleichbare Interessenlagen gegeben, da Stiftungen gegenüber normalen Erwerbern nicht bessergestellt werden dürften.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Änderungsbescheid vom 26.6.2026 ist nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Die Klägerin unterliegt als Familienstiftung mit ihrem Vermögen zum ....2020 der Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG. Der Beklagte hat die nicht erlassene Ersatzerbschaftsteuer i.H.v. ... Euro zu Recht nicht zum Abzug von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage zugelassen.

2. Der Senat kann im Ergebnis die in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage offenlassen, ob die Ersatzerbschaftsteuer bei der Ermittlung des Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG (a)) oder als Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (b)) dem Grunde nach überhaupt abzugsfähig ist, da jedenfalls § 10 Abs. 8 ErbStG einen Abzug ausschließt (c)).

a) Die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG könnte dahingehend zu verstehen sein, dass bei der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG am Stichtag bestehende Verbindlichkeiten der Stiftung bereits bei der Ermittlung des zu besteuernden Vermögens zu berücksichtigen sind. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. In den Fällen des § 3 ErbStG gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG unbeschadet des § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Über § 1 Abs. 2 ErbStG gilt diese Regelung auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen. Für die Fälle des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG enthält demgegenüber § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG eine eigenständige Regelung, wonach insofern an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins tritt.

Hiervon ausgehend käme ein Abzug der Ersatzerbschaftsteuer bei der Ermittlung des Vermögens der Klägerin in Betracht, wenn man die Regelung dahingehend versteht, dass mit Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG das Nettovermögen der Stiftung gemeint ist und die Ersatzerbschaftsteuer bereits am Stichtag vermögensmindernd entstanden sein sollte. Hierfür spricht, dass die von der Klägerin nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geschuldete Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG in dem Zeitpunkt entsteht, in dem auch das Vermögen nach § 11 ErbStG zu bewerten ist. Dagegen spricht indes, dass die Ersatzerbschaftsteuer anhand ihrer Bemessungsgrundlage zu berechnen ist und daher der Zeitpunkt ihrer Entstehung eine juristische Sekunde nach dem Zeitpunkt der Ermittlung des Vermögens liegen könnte.

b) Die Klägerin hat demgegenüber einen Abzug der Ersatzerbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG geltend gemacht und sich dazu auf die Rechtsprechung des BFH zu Erwerben von Todes wegen berufen, wonach es sich bei der Erbschaftsteuer um eine Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG handelt (BFH-Urteil v. 20.1.2016 - II R 34/14, BStBI. II 2016, 482, Rz. 20). Aus dieser Entscheidung kann nicht ohne Weiteres auf eine Abzugsfähigkeit der Ersatzerbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit geschlossen werden, auch wenn es sich bei der Ersatzerbschaftsteuer um eine Form der Erbschaftsteuer handelt.

Sofern einem Abzug der Ersatzerbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit nicht schon entgegenstehen sollte, dass sie stattdessen bereits im Rahmen der Vermögensermittlung auf den Bewertungsstichtag zu berücksichtigen ist, spricht der Gesetzeswortlaut gegen einen solchen Abzug. Zwar könnte § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, wonach in den Fällen des § 3 ErbStG bei der Ermittlung der Bereicherung Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen sind, über § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG auch in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entsprechend anwendbar sein. Jedoch setzt § 10 Abs. 5 ErbStG nach seinem Wortlaut („Von dem Erwerb sind (…) als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig“) für den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten einen „Erwerb“ voraus, der in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gerade nicht vorliegt.

Für eine nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (vorbehaltlich von Abzugsverboten) bestehende Berücksichtigungsfähigkeit der Ersatzerbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit könnten insbesondere teleologische Gesichtspunkte sprechen: Mit der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG behandelt der Gesetzgeber Familienstiftungen so, als ob alle 30 Jahre ein Erbfall einträte. Berücksichtigt man zudem die Freibetrags- und Steuersatzregelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG, so stellt der Gesetzgeber in typisierender Betrachtung auf eine durchschnittliche Generationenfolge ab und räumt der Stiftung einen Freibetrag ein, der den Verhältnissen bei einem Erblasser mit zwei Kindern entspricht; in gleicher Weise wird die Zuordnung der Steuerklasse geregelt (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss v. 8.3.1983 - 2 BvL 27/81, Entscheidungen des BVerfG 63, 312, Rz. 46). Die demnach von dem Gesetzgeber beabsichtigte Gleichstellung der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG mit der Besteuerung von Erwerben von Todes wegen spricht dafür, im Wege einer teleologischen Auslegung § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG wie bei Erwerben von Todes wegen auch im Streitfall anzuwenden.

c) Die Frage, ob ein Abzug der Ersatzerbschaftsteuer vorbehaltlich des § 10 Abs. 8 ErbStG überhaupt möglich ist, kann im Ergebnis offenbleiben, da im Fall der generellen Abzugsfähigkeit § 10 Abs. 8 ErbStG in der nach § 37 Abs. 18 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den Streitfall anwendbaren Fassung vom 4.11.2016 (§ 10 Abs. 8 ErbStG a.F.) einem steuerwirksamen Abzug der Ersatzerbschaftsteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage entgegensteht. Nach dieser Vorschrift ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig.

Eine systematische Auslegung spricht nicht dagegen, die Ersatzerbschaftsteuer unter § 10 Abs. 8 ErbStG a.F. zu subsumieren. Unterstellt man, dass § 10 Abs. 5 ErbStG aufgrund des Verweises in § 10 Abs. 1 Satz 1, 2 und 7 ErbStG im Streitfall anwendbar ist - andernfalls wäre die Klage wie bereits ausgeführt ohnehin unbegründet - so erfasst dieser Verweis nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG („Absätze 3 bis 9“) auch § 10 Abs. 8 ErbStG. Der Regelung des § 10 Abs. 8 Satz 2 ErbStG i.d.F. vom 21.12.2020, nach der Satz 1 in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG „entsprechend“ gilt, lässt sich nichts anderes entnehmen. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass es einer „entsprechenden“ Anwendung nicht bedarf, wenn Satz 1 der Regelung ohnehin Fälle der Ersatzerbschaftsteuer miterfasst. Jedoch ist bei der Auslegung von § 10 Abs. 8 Satz 2 ErbStG seinerseits zu berücksichtigen, dass die Begründung des Regierungsentwurfs (Bundestagsdrucksache 19/22850, S. 175) ausdrücklich von einer (bloßen) Klarstellung spricht. Wenn aber der Gesetzgeber bei der Schaffung von § 10 Abs. 8 Satz 2 ErbStG lediglich eine klarstellende Regelung schaffen wollte, kann dieser und dem dort benutzten Begriff „entsprechend“ keine ausschlaggebende Bedeutung für die systematische Auslegung der älteren Regelung des § 10 Abs. 8 ErbStG a.F. beigemessen werden.

Die Voraussetzungen für ein Abzugsverbot nach § 10 Abs. 8 ErbStG a.F. sind im Streitfall erfüllt. Es handelt sich bei der Ersatzerbschaftsteuer ausweislich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG um eine Erbschaftsteuer (gl.A. von Oertzen, Deutsches Steuerrecht 2012, Beihefter zu Heft 2, 37, 39). Es liegt auch eine „eigene“ Erbschaftsteuer vor, da diese von der Klägerin selbst geschuldet wird (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin an sich kein Erwerber ist, weil es im Streitfall an einem Übertragungsvorgang fehlt und die Klägerin demnach nichts erworben hat. Aufgrund einer teleologischen Auslegung gilt das Abzugsverbot gleichwohl: § 10 Abs. 8 ErbStG liegt die Wertung zugrunde, dass die Steuerzahlung eine steuerlich nicht beachtliche Verwendung des Erwerbs nach dem Erbfall darstellt (BFH, Urteil v. 20.6.2007 - II R 29/06, BStBl. II 2007, 722, Rz. 10). Diese Wertung ist auf die Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu übertragen. Zwar fehlt es insofern an einem Erwerb, aus dem die Steuer entrichtet werden könnte; vielmehr wird der Vermögensbestand besteuert. Jedoch ist der Telos der Erbersatzbesteuerung, wie dargelegt, gerade auf eine Gleichbehandlung mit typisierend unterstellten Erwerben von Todes wegen gerichtet. Da die Steuer auf Erwerbe von Todes wegen aber § 10 Abs. 8 ErbStG a.F. unterfällt, spricht die teleologische Auslegung dafür, die sie ersetzende Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ebenfalls hierunter zu subsumieren und von einer steuerlich nicht beachtlichen Vermögensverwendung auszugehen (so im Ergebnis auch Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz. 176.1 (7/2024)). Andernfalls würde von der vom Gesetzgeber angestrebten Gleichbehandlung mit einer typisierten Generationennachfolge in sachwidriger Weise zugunsten von Familienstiftungen abgewichen (gl.A. Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz. 176.1 (7/2024)). Jedenfalls kann die Klägerin nicht mit Erfolg - wie noch ausdrücklich im Einspruchsverfahren - geltend machen, sie müsse im Hinblick auf § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG mit Personen gleichgestellt werden, die von Todes wegen erwerben, wenn sie eine entsprechende Gleichstellung im Hinblick auf § 10 Abs. 8 ErbStG a.F. ablehnt. Wenn die Klägerin eine solche Gleichstellung begehrt, kann sie diese nicht nur zu ihren Gunsten in Anspruch nehmen, sondern muss auch die nachteiligen Folgen gegen sich gelten lassen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Soweit der Beklagte dem Begehren hinsichtlich der Anerkennung von Steuerberatungskosten entsprochen hat (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO), liegt nur ein geringfügiges Unterliegen vor.

III. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.