Tatbestand

Die Klägerin ist Alleinerbin nach ihrem am 0.0.2022 verstorbenen Ehemann F. M. (Erblasser). Zur Erbmasse gehörten u.a. eine Wohnung unter der Anschrift Y.-straße, WE N01, K. (Wohnfläche 100 m²), eine Wohnung unter der Anschrift N.-straße, P. (Wohnfläche 33 m²) sowie ein Anteil von ½ an einer an Feriengäste vermieteten Wohnung auf D. unter der Anschrift U.-straße, T. (Wohnfläche 39 m²). Den weiteren Anteil von ½ hielt Z. M..

Der Erblasser lebte mit der Klägerin in einer angemieteten Immobilie. Jedenfalls seit August 2016 war die Wohnung in K. fremdvermietet. Nach dem Tod des Erblassers schloss die Klägerin mit den Mietern eine Aufhebungsvereinbarung zum 31.3.2022 und zog zum 1.4.2022 in diese Wohnung ein.

In ihrer am 16.2.2023 eingereichten Erbschaftsteuererklärung erklärte die Klägerin für die Wohnung in K. einen Wert von 393.666 Euro und beantragte die Steuerbefreiung für das Familienheim. Sie machte hierzu geltend: Der Erblasser habe zum Todeszeitpunkt zwar nicht in dieser Immobilie gewohnt, sondern in einem angemieteten Haus, es sei aber schon immer fest geplant gewesen, nach der Pensionierung in diese Wohnung einzuziehen. Dies habe 2022 geschehen sollen. Die Kosten für die angemietete Immobilie i.H.v. monatlich 3.223,81 Euro seien mit den Einnahmen als Pensionär i.H.v. monatlich 4.476,42 Euro nicht mehr tragbar gewesen. Der Erblasser sei dann aber überraschend verstorben. Sie habe zügig nach dem Ableben des Erblassers den bestehenden Mietvertrag wegen Eigenbedarfs gekündigt und sei selbst eingezogen. Hätte der Erblasser noch ein Jahr gelebt, wäre die Wohnung unzweifelhaft das Familienheim gewesen. Ein überraschender Tod könne keinen Einfluss auf die Besteuerung haben. Dies entspreche auch dem historischen Willen des Gesetzgebers, die Wohnung der Familie nicht mit Erbschaftsteuer zu belasten.

Der Beklagte setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 15.1.2025 Erbschaftsteuer i.H.v. 115.350 Euro gegen die Klägerin fest. Er berücksichtigte die streitgegenständliche Wohnung mit dem erklärten Wert von 393.666 Euro und führte zur Begründung aus, eine Steuerbefreiung könne nicht gewährt werden, da die beabsichtigte Nutzung nicht mit der tatsächlichen Nutzung gleichgesetzt werden könne.

Die Klägerin legte am 10.2.2025 Einspruch ein und wiederholte im Einspruchsverfahren im Wesentlichen den bisherigen Vortrag.

Mit geändertem Bescheid vom 26.2.2025 stellte das Finanzamt K. den Wert der streitgegenständlichen Wohnung auf den 0.0.2022 auf 938.600 Euro fest.

Mit Entscheidung vom 11.7.2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Beklagte führte zur Begründung u.a. an: Zwar sei eine unverzügliche Selbstnutzung durch die Klägerin unstreitig gegeben, die Wohnung sei jedoch vom Erblasser bis zum Erbfall nicht selbst genutzt, sondern an Dritte vermietet gewesen. Die Absicht, die Wohnung in nächster Zukunft selbst zu nutzen, sei nicht ausreichend und der Sachverhalt daher vom Schutzzweck der Norm nicht erfasst (Hinweis auf Finanzgericht - FG - München, Urteil v. 24.2.2016 - 4 K 2885/14). Zwingende Gründe, die eine Selbstnutzung durch den Erblasser verhindert hätten, hätten nicht vorgelegen und seien insbesondere nicht in der Fremdvermietung zu sehen, da diese auf einer freiwilligen Entscheidung beruhe.

Die Klägerin macht mir ihrer Klage geltend: Der Erblasser habe im Februar 2022 pensioniert werden sollen. Im Herbst 2017 sei bei ihm allerdings eine Krebserkrankung diagnostiziert worden. Die Behandlung dieser Erkrankung habe für ihn ab diesem Zeitpunkt im Vordergrund gestanden. Er sei wegen seiner Erkrankung bereits zum 31.8.2021 pensioniert worden. Für ihn sei immer klar gewesen, dass die streitgegenständliche Wohnung sein Alterssitz sein solle. Er habe dies dann aber nicht mehr in die Wege geleitet, weil er mit der Erkrankung so beschäftigt gewesen sei. Er sei schließlich sehr plötzlich an einer spontan aufgetretenen Sepsis verstorben.

Der Sachverhalt sei zwar vom Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) nicht gedeckt, es sei jedoch eine teleologische Reduktion erforderlich. Dabei sei der Sinn und Zweck der Rechtsnorm zu untersuchen. Die Befreiung des Familienwohnheims eines Ehepaares beim Übergang innerhalb der Familie habe den politisch Verantwortlichen bei der Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 1996 sehr am Herzen gelegen.

Die Klägerin beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 15.1.2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.7.2025 insoweit abzuändern, als für den Grundbesitz Y.-straße, WE N01, K. die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG gewährt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und macht ergänzend u.a. geltend: Die Regelung diene nach der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 16/11107) dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums. Schon das FG München habe in seinem Urteil vom 24.2.2016, 4 K 2885/14, erkannt, dass die Vorschrift auf die Sicherung des gegenständlich-räumlichen Fortbestandes des eigengenutzten Wohneigentums abziele. Eine nicht vom Erblasser bewohnte Immobilie sei von diesem Schutzzweck nicht umfasst, zumal Steuerbefreiungsvorschriften restriktiv auszulegen seien. Ungeachtet dessen fehle es an konkreten Anhaltspunkten für die Absicht des Erblassers, die Wohnung selbst zu nutzen. Wollte man die vorgebrachten Indizien ausreichen lassen, wäre Missbrauch Tür und Tor geöffnet.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht für den Grundbesitz Y.-straße, WE N01, K. die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht gewährt.

1. Nach dieser Regelung bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).

2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Voraussetzungen der Befreiungsregelung ihrem Wortlaut nach nicht erfüllt sind, da der Erblasser die streitgegenständliche Wohnung weder zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat noch bei dieser aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war.

3. Die Befreiung kann der Klägerin auch im Wege einer Rechtsfortbildung über den Wortlaut hinaus nicht gewährt werden. Die Klägerin begehrt in der Sache eine analoge Anwendung, also eine Erstreckung der von der Norm vorgesehen Rechtsfolge auf den durch sie nicht geregelten Fall (vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl. 2024, Rz. 5.83). Ein Analogieschluss setzt eine planwidrige Regelungslücke und eine vergleichbare Interessenlage zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt voraus (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil v. 20.2.2025 - III R 10/24, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2025, 457, Rz. 18 ff., m.w.N.).

a) Für die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke. Eine solche liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH, Urteil v. 5.10.2011 - II R 18/10, juris, Rz. 28, m.w.N.). Die Ergänzung der Befreiungsregelung dahingehend, dass auch der vorliegende Sachverhalt erfasst ist, würde jedoch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf solche Grundbesitze widersprechen, die im Besteuerungszeitpunkt vom Erblasser tatsächlich als Wohnung genutzt worden sind oder an deren Nutzung er aus zwingenden Gründen gehindert war.

aa) § 13b Abs. 1 Nr. 4b ErbStG dient ausweislich der Gesetzesmaterialien (BT-Drs. 16/11107, S. 8) neben dem Ziel der „Lenkung in Grundvermögen“ dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums. Der Gesetzgeber geht von einem besonders geschützten „Familiengebrauchsvermögen“ aus (BT-Drs. 16/11107, S. 8). Diese Zielsetzung bringt das Erfordernis mit sich, dass es sich bei der Wohnung im Besteuerungszeitpunkt auch um den tatsächlichen Lebensraum der Familie bzw. der Eheleute handelt, die das Vermögen demnach als Familie gebrauchen (gl.A. FG München, Urteil v. 24.2.2016 - 4 K 2885/14, Entscheidungen der FG - EFG - 2016, 731, Rz. 15; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 19.12.2024 - 14 K 14131/22, EFG 2025, 859, Rz. 34). Privilegiert werden soll der engere Kernbereich der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, zu dem das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus gehört, in dem durch das familiäre Zusammenleben der Lebensmittelpunkt der Familie begründet wird (BFH, Urteil v. 18.7.2013 - II R 35/11, BStBl. II 2013, 1051, Rz. 15 f.). Demgegenüber lassen sich weder den Gesetzesmaterialien noch der Rechtsprechung Hinweise entnehmen, dass der Gesetzgeber auch Grundbesitze habe begünstigen wollen, deren tatsächliche Nutzung durch den Erblasser lediglich beabsichtigt gewesen ist. Vielmehr heißt es in den Gesetzesmaterialien hinsichtlich der Erwerberseite ausdrücklich, der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums gebiete es, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass der überlebende Ehegatte das Familienheim tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutze (BT-Drs. 16/11107, S. 8; Hervorhebung nur hier). Dies spricht ergänzend dafür, dass der Gesetzgeber auch auf Erblasserseite bewusst ausschließlich auf die tatsächliche Nutzung abgestellt hat.

bb) Auch aus dem objektiven Telos der Norm (vgl. hierzu Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl. 2024, Rz. 5.81) lässt sich nichts Anderes herleiten. Es entspricht vielmehr der Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, dass die Steuerbefreiungsregelungen für das Familienheim aus verfassungsrechtlichen Gründen einer restriktiven, eng am Wortlaut orientierten Auslegung bedürfen, da eine erhebliche Ungleichbehandlung mit anderen Vermögenswerten besteht (BFH, Urteil v. 29.11.2017 - II R 14/16, BStBl. II 2018, 362, Rz. 27; BFH, Urteil v. 5.10.2016 - II R 32/15, BStBl. II 2017, 130, Rz. 17; BFH, Urteil v. 3.6.2014 - II R 45/12, BStBl. II 2014, 806, Rz. 26). Eine erweiternde Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG über seinen Wortlaut hinaus scheidet auch aus diesem Grunde aus (BFH, Urteil v. 3.6.2014 - II R 45/12, BStBl. II 2014, 806, Rz. 26).

cc) Aus den genannten Gründen fehlt es zudem an der für einen Analogieschluss erforderlichen vergleichbaren Interessenlage.

dd) Soweit die Klägerin geltend macht, ein überraschender Tod könne keinen Einfluss auf die Besteuerung haben und es müsse berücksichtigt werden, dass die Steuerbefreiung unstreitig zu gewähren gewesen wäre, wenn der Erblasser ein Jahr länger gelebt hätte, folgt hieraus kein anderes Ergebnis. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) ist der umfassende zeitliche Bezugspunkt für die Erbschaftsteuer und schließt die Berücksichtigung nachträglich eintretender Umstände nach der gesetzgeberischen Wertung gerade aus (BFH, Beschluss v. 30.8.2017 - II B 16/17, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2017, 1611, Rz. 9). Es ist nicht erkennbar, auf welcher Grundlage in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation eine Abweichung von diesem Stichtagsprinzip in Betracht kommen könnte. Auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin angeführten besonderen Umstände des Einzelfalls bleibt es dabei, dass eine analoge Anwendung von § 13 Abs.1 Nr. 4b ErbStG ausscheidet; insbesondere ist nicht erkennbar, dass andere subjektiv- oder objektiv-teleologische Erwägungen anzustellen wären, wenn eine Selbstnutzung - wie die Klägerin geltend macht - im Steuerentstehungszeitpunkt unmittelbar bevorstand, tatsächlich aber noch nicht eingetreten war.

b) Auch eine teleologische Extension zugunsten der Klägerin kommt nicht in Betracht. Denn auch eine solche setzt jedenfalls voraus, dass sie nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH, Urteil v. 6.12.2017 - II R 26/15, BFH/NV 2018, 453, Rz. 35). Ein solcher Widerspruch liegt aus den o.g. Gründen aber vor, zumal auch insoweit verfassungsrechtliche Erwägungen einer Anwendung über den Wortlaut hinaus entgegenstehen.

c) Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob der Erblasser - was zwischen den Beteiligten streitig ist - eine Nutzung der streitgegenständlichen Wohnung zu eigenen Wohnzwecken tatsächlich konkret beabsichtigt hat.

II. Soweit der Beklagte den Feststellungsbescheid des Finanzamts K. vom 26.2.2025 bislang nicht berücksichtigt hat, begründet dies jedenfalls keine Rechtsverletzung zum Nachteil der Klägerin, da der dort festgestellte Wert den im streitgegenständlichen Bescheid angesetzten Wert übersteigt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zu.