Tatbestand

Streitig ist die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen nach § 35c des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen im Wesentlichen Versorgungsbezüge.

Sie bewohnten im Streitjahr (2023) ihr Haus W.-straße in O. und tauschten die Gasheizung gegen eine Wärmepumpe aus. Im September 2022 begannen sie mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PVA) inklusive Stromspeicher mit einer Bruttonennleistung von 10,4 Kilowatt peak, die sie im Streitjahr in Betrieb nahmen. Der Erwerb der Wärmepumpe wurde vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) gefördert.

Sie speisen Strom in das öffentliche Stromnetz ein und erhalten eine Einspeisevergütung nach dem Gesetz für den Ausbau erneuerbarer Energien (EEG). Einen Teil des Stroms verwenden sie zum Betrieb der Wärmepumpe.

Die Kosten für den Erwerb und die Installation der PVA durch ein Fachunternehmen betrugen insg. 22.670 EUR. Das Fachunternehmen bescheinigte auf dem amtlichen Formular, es handele sich um eine energetische Maßnahme nach Anlage 6.3 zur Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nach § 35c EStG (ESanMV), nämlich um eine PVA zur Versorgung der Wärmepumpe mit Strom.

Die Kläger machten entsprechende Aufwendungen zur Erlangung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG geltend, die das beklagte Finanzamt (FA) nicht anerkannte. Das FA berücksichtigte dagegen erklärungsgemäß eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Handwerkerleistungen in Höhe von 277 EUR.

Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie vertraten unter Bezugnahme auf den Aufsatz von Nacke in NWB 2023, 1232 die Auffassung, es handele sich um eine begünstigte energetische Maßnahme gem. § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, begünstigt seien nach § 35c EStG ausnahmsweise Photovoltaik-Thermie-Kombianlagen (PVT‘en), aber keine PVA‘en.

Die Kombination einer PVA mit einer Wärmepumpe stelle zwei technisch und funktional getrennte Systeme dar. Während die PVA der Erzeugung elektrischer Energie diene, nutze die Wärmepumpe Umgebungswärme zur Bereitstellung von Heizwärme und Warmwasser. Zwar könne der Betrieb der Wärmepumpe durch den von der PVA erzeugten Strom unterstützt werden, jedoch erfolge ihre energetische Funktion unabhängig von der Stromerzeugung der PVA, sodass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der PVA und der Wärmeerzeugung fehle.

Dass die Wärmepumpe wegen des Energiemanagementsystems vorrangig den selbsterzeugten Solarstrom nutze, reiche zur Begründung eines solchen unmittelbaren Zusammenhangs nicht aus. Da der unmittelbare Zusammenhang zwischen der PVA und dem Wärmeerzeuger fehle, könne die PVA auch nicht als „Beistellgerät“ definiert werden.

Es handele sich weiterhin nicht um innovative Heiztechnik auf der Basis erneuerbarer Energien. Unter die Anlage 6.6 der ESanMV fielen z.B. Brennstoffzellenheizungen oder Mini-Blockheizkraftwerke mit überwiegender Nutzung erneuerbarer Energien. Die PVA erzeuge jedoch Strom und keine Wärme.

Die Kläger könnten sich auch nicht auf die Verwaltungsvorschriften zur elektrischen Komponente einer PVT in dem BMF-Schreiben vom 14.01.2021 (BStBl. I S. 103) berufen. Danach sei die elektrische Komponente einer PVT nur dann begünstigt, wenn der erzeugte Strom überwiegend zur Eigenversorgung verwendet werde und die Steuerpflichtigen keine Einspeisevergütung nach dem EEG bezögen. Die Kläger erhielten aber für den eingespeisten Strom eine Einspeisevergütung.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger halten an ihrem Begehren fest. Ergänzend führen sie aus, sie hätten bislang rund 49 % des erzeugten Stroms eingespeist, d.h. den Strom überwiegend zur Eigenversorgung genutzt. Die Kombination von Wärmepumpe und PVA ergebe die höchste CO₂-Reduzierung beim Heizen und sei effizienter als eine PVT. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 81-98 d.A. Bezug genommen.

Die PVA sei unter dem Gesichtspunkt der innovativen Heiztechnik begünstigt. Die Förderung sei auch nicht durch den Bezug der Einspeisevergütung nach dem EEG ausgeschlossen, weil nach § 35c Abs. 3 EStG nur die darin genannten Förderungen (insb. Zuschüsse/Darlehen), nicht aber der Bezug der Einspeisevergütung begünstigungsschädlich seien.

Die Richtlinien für die Bundesförderung für effiziente Gebäude - Einzelmaßnahmen (BEG EM, im Folgenden: Förderrichtlinien) des Bundesministeriums für Wirtschaft und Klimaschutz dürften nicht zur Auslegung des § 35c EStG herangezogen werden. Aus den Gesetzesmaterialien zu § 35c EStG könne nicht abgeleitet werden, dass nach § 35c EStG nur solche Maßnahmen begünstigt sein sollen, die auch nach den Förderrichtlinien begünstigt seien. Anlage 6.6 zur ESanMV sei vielmehr als Auffangtatbestand zu verstehen, den es so in den Förderrichtlinien nicht bzw. nicht mehr gebe.

In der ab dem 01.01.2025 geltenden Fassung der ESanMV sei die Anlage 6.6 ersatzlos aufgehoben worden. Aus der Begründung der Dritten Verordnung zur Änderung der ESanMV (Bundestags-Drucksache 20/11646, S. 19), mit der die Förderung nach der Anlage 6.6 gestrichen worden sei, ergebe sich, dass die bis zum Inkrafttreten der Änderungsverordnung geltende Anlage 6.6 eine Förderung vorgesehen habe, die über die Förderrichtlinien hinausgegangen sei. Dies spreche für die Auslegung der Anlage 6.6 als Auffangtatbestand.

Die PVA sei mit der elektrischen Komponente einer PVT gleichzustellen. Eine PVT erzeuge Strom, führe aber gleichzeitig die (Solar-) Wärme der Heizung zu. Eine PVT sei nach dem BMF-Schreiben vom 14.01.2021 einschließlich der Komponente zur Stromerzeugung unter bestimmten weiteren Voraussetzungen förderfähig. Dies sei nur dadurch zu erklären, dass es sich bei der elektrischen Komponente der PVT um innovative Heiztechnik handele, weil ansonsten kein Fördertatbestand ersichtlich sei. Soweit das BMF-Schreiben weiter fordere, dass die Betreiber der PVT keine Einspeisevergütung nach dem EEG in Anspruch nehmen dürften, sei dies von § 35c Abs. 3 EStG nicht gedeckt. Es gebe mithin für die Ungleichbehandlung der elektrischen Komponente einer PVT und einer PVA, mit deren Strom eine Wärmepumpe betrieben werde, keinen vernünftigen Grund.

Die Kläger haben im Klageverfahren weitere Bescheinigungen von Fachfirmen eingereicht, denen zufolge es sich um eine energetische Maßnahme im Sinne der Anlage 6.8 bzw. 6.6 (innovative Heiztechnik auf der Basis erneuerbarer Energien) handele. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 107 ff. d.A. Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 01.10.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2025 dahin abzuändern, dass eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in Höhe von 1.586,90 EUR berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

1. Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG nicht vorliegen. Gem. § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude. Ein solches begünstigtes Objekt liegt unstreitig vor. Die Installation der PVA ist jedoch keine geförderte energetische Maßnahme im Sinne des § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG.

Dabei hat der Senat die Frage, ob die Maßnahme begünstigt ist, selbst zu prüfen und zu entscheiden. Er ist nicht an die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen der Fachunternehmen gebunden.

Eine solche Bescheinigung ist zwar gem. § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG Voraussetzung für die steuerliche Förderung. Die Bescheinigung hat aber, da sich dafür im Gesetz keinerlei Anhaltspunkte ergeben, keine Tatbestandswirkung und kann daher gerichtlich auf ihre Richtigkeit überprüft werden. Für dieses Auslegungsergebnis spricht schon, dass andernfalls mit Missbräuchen zu rechnen wäre (Bleschick in BeckOK EStG, § 35c Rn. 243; Westermann in eKommentar EStG, § 35c Rn. 35; Urban in Bordewin/Brandt/Bode, EStG, § 35c Rn. 271; möglicherweise anderer Auffassung: Seifert, Stbg, 2020, 103, 105).

Im Einzelnen ist wie folgt zu differenzieren:

a) Es handelt sich nicht um eine energetische Maßnahme zur Erneuerung einer Heizungsanlage im Sinne des § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. Die Mindestanforderungen ergeben sich gem. § 1 Satz 1 Nr. 6 ESanMV aus der Anlage 6 zu dieser Verordnung.

aa) Maßgebliche Fassung ist Anlage 6 der ESanMV vom 02.01.2020 (BGBl. I S. 3), geändert durch Art. 1 der Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 14.06.2021 (BGBl. I S. 1780). Nach § 3 ESanMV findet diese Fassung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 Anwendung, wenn mit den energetischen Maßnahmen nach dem 31.12.2020 begonnen wurde.

Die Anlage 6 in der Fassung des Art. 1 Nr. 3 der Zweiten Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 19.12.2022 (BGBl. I S. 2414) findet gem. § 3 ESanMV in der entsprechenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 und für energetische Maßnahmen Anwendung, mit denen nach dem 31.12.2022 begonnen wurde. Die aktuelle Anlage 6 in der Fassung der Dritten Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 04.11.2024 (BGBl. I Nr. 341) gilt gem. § 3 ESanMV n.F. erst ab dem Veranlagungszeitraum 2025 und für Maßnahmen, mit denen nach dem 31.12.2024 begonnen wurde.

Da mit den streitigen Maßnahmen bereits im September 2022 begonnen wurde, ist die Fassung der Anlage 6 nach der Verordnung vom 14.06.2021 maßgeblich (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich der verschiedenen Fassungen: BMF-Schreiben vom 26.01.2023, BStBl. I S. 218 Rn. 4).

bb) Eine PVA ist nicht nach Anlage 6 der ESanMV in der maßgeblichen Fassung begünstigt, weder nach Anlage 6.3 (Wärmepumpen) noch Anlage 6.8 (innovative Heiztechnik auf der Basis erneuerbarer Energien). Denn sie erzeugt ausschließlich Strom und keine Wärme.

(1) Die PVA ist nicht nach Anlage 6.3 (Wärmepumpen) begünstigt, denn es handelt sich um eine von der Wärmepumpe zu unterscheidende eigenständige technische Anlage, die für sich genommen die Voraussetzungen für eine Förderung nach Anlage 6.3 nicht erfüllt. Eine andere Betrachtung ist auch nicht deshalb geboten, weil der Strom teilweise zum Betrieb der Wärmepumpe im Sinne der Anlage 6.3 verwendet wird und die PVA in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Wärmepupe installiert wurde. Es handelt sich bei der Installation der Wärmepumpe und der PVA nicht um eine einheitliche energetische Maßnahme zur Erneuerung der Heizung im Sinne der Anlage 6.3, sondern um steuerlich getrennt zu beurteilende Maßnahmen. Bei der gebotenen getrennten Betrachtung der Maßnahmen bleibt es dabei, dass eine PVA nicht nach Anlage 6.3 gefördert wird.

(a) Der Senat schließt sich nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung (v.a. Nacke, NWB 2023, 1232, 1233; zustimmend Wulbusch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 35c EStG Rn. 27; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 25. A. 2026, § 35c EStG Rn. 14; Grune in AktStR 2025, 61, 71 f.; wohl auch Bleschick in BeckOK EStG, § 35c Rn. 182) an, dass eine PVA dann als energetische Maßnahme zur Erneuerung der Heizungsanlage begünstigt sei, wenn der erzeugte Strom zum Betrieb der Wärmepumpe verwendet werde. Nach dieser Auffassung ist gewissermaßen eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, bei der die Installation der Wärmepumpe und die Installation der PVA als unselbständige Bestandteile einer einheitlichen Maßnahme zur Erneuerung der Heizungsanlage angesehen werden, die insg. begünstigt ist. Für diese Auffassung soll sprechen, dass die Nutzung des Solarstroms zum Betrieb der Wärmepumpe dem Zweck des § 35c EStG, Treibhausgase zu reduzieren, entspreche.

Gegen diese Auffassung spricht aus Sicht des Senats entscheidend, dass sich aus Anlage 6 der ESanMV mit hinreichender Deutlichkeit ergibt, dass Anlagen, die nur Strom (und keine Wärme) erzeugen, nicht nach § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG gefördert werden sollen. Dies bringt die Anlage 6 in der aktuellen Fassung nunmehr unmissverständlich zum Ausdruck (Anlage 6 i.d.F. der Dritten Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 04.11.2024, Abschnitt „Übergreifende technische Mindestanforderungen“, drittletzter Absatz). Dort heißt es nun:

„Nicht umfasst sind Anlagen, die ausschließlich der Stromerzeugung dienen (zum Beispiel Photovoltaikanlagen).“

Es handelt sich dabei nach dem ausdrücklichen Willen des Verordnungsgebers nur um eine Präzisierung und Klarstellung, keine inhaltliche Änderung der Verordnung (Bundestags-Drucksache 20/11646, S. 19). Dafür spricht schon, dass die einzelnen in den früheren Fassungen der Anlage 6 abschließend aufgezählten geförderten Maßnahmen keinerlei Einrichtungen umfassten, die nur Strom erzeugen.

Aus diesem Grunde sind die Einzelmaßnahmen, die Installation der Wärmepumpe und der PVA, grundsätzlich rechtlich getrennt zu betrachten. Die Installation der Wärmepumpe ist danach begünstigt, eine Förderung nach § 35c EStG scheitert aber im konkreten Fall daran, dass die Kläger bereits eine direkte Förderung nach dem BEG EM erhalten haben (§ 35c Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Installation der PVA ist dagegen von vornherein nicht nach Anlage 6 begünstigt.

Das FA lehnt eine Gesamtbetrachtung beider Einzelmaßnahmen mangels eines „unmittelbaren Zusammenhangs“ zwischen der PVA und der Wärmeerzeugung (durch die Wärmepumpe) ab. Der Senat stimmt dem im Ergebnis zu. Zutreffend ist jedenfalls, dass die PVA auch in Kombination mit einer Wärmepumpe „unmittelbar“ nur Strom erzeugt. Die PVA unterstützt jedoch „mittelbar“ die Wärmeerzeugung durch die Wärmepumpe, weil diese für ihren Betrieb Solarstrom verbraucht.

Unbeschadet der Frage, ob die „Unmittelbarkeit“ des Zusammenhangs von Solarstromproduktion und Wärmeerzeugung ein hinreichend klares Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen einer getrennten oder einheitlichen steuerlichen Beurteilung der Maßnahmen ist, hielte der Senat eine einheitliche Beurteilung beider Einzelmaßnahmen dann für geboten, wenn die PVA erforderlich wäre, um die Mindestanforderungen für die Förderung der Wärmepumpe nach Anlage 6.3 zu erfüllen (vgl. Rn. 42 des BMF-Schreibens vom 14.01.2021). Dies ist aber gerade nicht der Fall, weil die Installation der Wärmepumpe unabhängig davon gefördert wird, ob der Kompressor mit Solarstrom oder Strom aus dem Netz betrieben wird. Die erneuerbare Energie, die die Wärmepumpe nutzt, ist die Wärme aus Luft, Erdwärme, Wasser, Abwärme, Solarwärme usw. Der Strom wird dagegen v.a. für den Betrieb des Kompressors benötigt. Aus der Anlage 6.3 ergibt sich insoweit zwar, dass die Wärmepumpe u.a. Solarwärme als Wärmequelle nutzen darf. Solarwärme ist aber nicht gleichzusetzen mit Solarstrom. Die PVA ist daher keine Wärmequelle für die Wärmepumpe.

Schließlich kann nach Auffassung des Senats allein die Annahme, dass die Nutzung des Solarstroms zum Betrieb der Wärmepumpe dem Zweck diene, die Emission von Treibhausgasen zu reduzieren, eine extensive Auslegung der Anlage 6.3 nicht rechtfertigen. Die Anlage 6 zur ESanMV soll klar umrissene Maßnahmen fördern und stellt nur einen kleinen Teil der komplexen Fördervorschriften im Zusammenhang mit der Nutzung erneuerbarer Energien dar. PVA‘en werden anderweitig gefördert, insb. durch die Einspeisevergütung nach dem EEG.

Die Entscheidung, welche Maßnahmen nach § 35c EStG gefördert werden sollen, kann nicht von den Gerichten nach dem Kriterium der Wirksamkeit zur Reduzierung von Treibhausgasen getroffen werden, sondern muss dem Gesetz- und Verordnungsgeber vorbehalten bleiben. Wollte dieser nach dem Inkrafttreten des § 3 Nr. 72 EStG nunmehr kleinere PVA’en zusätzlich gem. § 35c EStG fördern, bedürfte es einer Änderung des § 35c EStG bzw. der ESanMV und ihrer Anlagen. Dafür spricht im Übrigen, dass der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber, wollte er die Kombination einer PVA mit einer Wärmepumpe steuerlich fördern, einen erheblichen Gestaltungsspielraum hätte, zum Beispiel hinsichtlich eines etwaigen Mindestanteils des Solarstroms, der für den Betrieb der Wärmepumpe in einem bestimmten Zeitraum verwendet werden muss.

(b) Der vom Senat bevorzugten Auslegung der Anlage 6 steht nicht entgegen, dass der elektronische Teil einer PVT nach Nr. 6 der Anlage zu dem BMF-Schreiben vom 14.01.2021 unter bestimmten Voraussetzungen gefördert werden sollte. Zunächst ist anzumerken, dass es sich dabei um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die das Gericht ohnehin nicht bindet. Aus der fraglichen Regelung kann jedenfalls nicht - wie die Kläger meinen - abgeleitet werden, dass auch Anlagen, die nur Strom erzeugen, nach § 35c EStG gefördert werden sollen.

Nach der genannten Verwaltungsvorschrift sollte eine PVT vollständig - d.h. einschließlich ihrer elektrischen Komponente - unter dem Gesichtspunkt der Erschließung und Anschaffung einer Wärmequelle für eine Wärmepumpenanlage nach § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG (Erneuerung einer Heizungsanlage) förderfähig sein, wenn der erzeugte Strom zur überwiegenden Eigenversorgung genutzt und keine Vergütung nach dem EEG in Anspruch genommen wird. Eine entsprechende Anwendung auf den Streitfall scheitert deshalb schon daran, dass die Kläger eine Einspeisevergütung erhalten.

Unbeschadet der Frage, ob diese Regelung des BMF-Schreibens und insb. der Förderausschluss beim Bezug der Einspeisevergütung von § 35c EStG und der ESanMV gedeckt war, lässt sich eine PVA von vornherein nicht mit einer PVT vergleichen, weil die PVA - wie bereits ausgeführt - gerade keine Wärmequelle für eine Wärmepumpe ist. Genau dies ist aber der wesentliche Grund für die Begünstigung der PVT.

Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass nach dem aktuellen BMF-Schreiben vom 21.08.2025 (BStBl. I S. 1609, 1624) PVT’en nur noch begünstigt sind, soweit sie als Wärmequellen für Wärmepumpen genutzt werden. Dort heißt es weiter, aufgrund des Förderausschlusses für reine Stromerzeuger müssten die Kosten der PVT anhand eines geeigneten Maßstabs auf die Funktion als Wärme- und Stromerzeuger aufgeteilt werden. Die elektrische Komponente einer PVT ist nach dieser Regelung in keinem Fall begünstigt. Der von den Klägern gerügte Widerspruch zwischen der Förderung der elektrischen Komponente einer PVT und der Versagung der Förderung für eine PVA besteht damit nach der aktuellen Verwaltungsvorschrift nicht mehr.

Die frühere, großzügigere Regelung, die u.U. auch die elektrische Komponente der PVT begünstigt hätte, muss vor diesem Hintergrund als reine Vereinfachungsregelung verstanden werden, um eine Kostenaufteilung in weniger bedeutsamen Fällen zu vermeiden. Aus ihr kann entgegen der Auffassung der Kläger nicht abgeleitet werden, dass die Verwaltung die elektrische Komponente der PVT selbst als begünstigte energetische Maßnahme ansehe. Das neue BMF-Schreiben setzt den Grundsatz, dass reine Stromerzeuger nicht nach § 35c EStG gefördert werden sollen, konsequenter um als das frühere.

(2) Es handelt sich bei der PVA nicht um innovative Heiztechnik auf Basis erneuerbarer Energien im Sinne der Anlage 6.8. Die Anlage 6.8 in der auf die streitige Maßnahme anzuwendenden Fassung der Anlage 6 entspricht der Anlage 6.6 in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 19.12.2022. Gefördert wird danach die Errichtung von innovativen effizienten Heizungsanlagen, die auf der Nutzung von erneuerbaren Energien basieren und erneuerbare Energien für die Wärmeerzeugung mit einem Anteil von mindestens 80 % der Heizlast einbinden, soweit sie nicht unter die Anlage 6.1 bis 6.3 oder 6.6 fallen.

Es handelt sich bei der Installation einer PVA im Zusammenhang mit einer Wärmepumpe nicht um innovative Heiztechnik in diesem Sinne. Der Senat hält die Anlage 6.8 insb. nicht für einen bloßen Auffangtatbestand, der nach dem Inkrafttreten des § 3 Nr. 72 EStG zur Anwendung kommen könnte, um die Errichtung von kleineren PVA steuerlich zu fördern (so aber Nacke, NWB 2023, 1232, 1234).

Für die vom Senat bevorzugte Auslegung spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift. Das Adjektiv „innovativ“ deutet darauf hin, dass Anlage 6.8 als Platzhalter für neuartige, bei Ergehen der Verordnung noch nicht etablierte Heizsysteme dienen sollte. Die Idee, selbsterzeugten Solarstrom zum Betrieb einer Wärmepumpe zu verwenden, kann schwerlich als „innovativ“ oder neuartig in diesem Sinne angesehen werden.

Hinsichtlich der systematischen Auslegung des § 35c EStG können die Förderrichtlinien herangezogen werden, da die steuerliche Förderung und die direkte Förderung aufeinander abgestimmt wurden. Nach Nr. 5.3 der Förderrichtlinien wird (u.a.) die Errichtung von innovativen effizienten Heizungsanlagen gefördert, die auf der Nutzung von erneuerbaren Energien basieren, insb. erneuerbare Energien für die Wärmeerzeugung mit einem Anteil von mindestens 80 % der Gebäudeheizlast einbinden. Nach Anlage 3.6 der Richtlinien sollten förderfähige innovative Heizungsanlagen in einer Anlagenliste aufgeführt werden, die von den „Durchführern“ fortlaufend aktualisiert und veröffentlicht wird. Heizungsanlagen, die nicht auf dieser Anlagenliste geführt sind, sollen nicht als innovative Heiztechnik förderfähig sein. In der sog. Positivliste des BAFA für innovative Heiztechnik finden sich bislang keinerlei Einträge. Dieser Umstand lässt sich nicht mit der Idee eines allgemeinen Auffangtatbestandes für sonstige Maßnahmen zur Reduzierung von Treibhausgasen vereinbaren.

Weiterhin ist bei der Auslegung zu beachten, dass in der aktuellen Fassung der Anlage 6 zur ESanMV die Kategorie der „innovativen Heiztechnik“ (Anlage 6.6 bzw. 6.8) ganz entfallen ist (Dritte Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 04.11.2024). Die neue Regelung gilt zwar nicht für das Streitjahr, jedoch sind die Begründungen, die zu der Änderung der ESanMV geführt haben, bei der Auslegung der Vorgängervorschriften von Interesse.

Aus den Gesetzgebungsmaterialien zu § 35c EStG ergibt sich, dass § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG spiegelbildlich die einzelnen energetischen Maßnahmen der bestehenden Programme der (direkten) Gebäudeförderung abbilden sollte (Bundestags-Drucksache 19/14338, S. 21). Anlage 6.8 ist mit der Verordnung zur Änderung der ESanMV vom 17.06.2021 in die Anlage 6 eingefügt worden. Dabei ging es dem Verordnungsgeber darum, die Änderungen bei der direkten Förderung auch für die steuerliche Förderung nachzuvollziehen (Bundestags-Drucksache 19/26559, S. 1 und 29).

Der systematische Gleichlauf des § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG mit der direkten Gebäudeförderung spricht dafür, dass praktisch kaum ein Anwendungsbereich für die Förderung innovativer Heiztechnik gegeben ist. Dies war offenbar auch der Grund für die Abschaffung dieses Fördertatbestandes. In der Bundestags-Drucksache 20/11646, S. 19 zur Dritten Verordnung zur Änderung der ESanMV heißt es dementsprechend:

„Gestrichen wurden die Ausführungen zur innovativen Heiztechnik auf Basis erneuerbarer Energien der bisherigen Anlage 6.6. Die Kategorie ist zwar weiterhin in der Bundesförderung für effiziente Gebäude - Einzelmaßnahmen angeführt, steht dort aber unter dem Vorbehalt der Aufnahme des konkreten Anlagetyps in die Positivliste innovativer Heiztechnik des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA). Diese Liste enthält bisher keinen Eintrag. Der Tatbestand wird daher in der ESanMV nicht fortgeführt.“

Anders als die Kläger versteht der Senat die Begründung in dem Sinne, dass die Förderung nach Anlage 6.6 bzw. 6.8 bislang kaum praktische Relevanz hatte und deshalb („daher“) gestrichen wurde. Dies spricht dagegen, dass der Verordnungsgeber mit der Förderung der „innovativen Heiztechnik“ nach Anlage 6.6 bzw. 6.8 einen über die Förderrichtlinien hinausgehenden allgemeinen Auffangtatbestand für sonstige Maßnahmen zur Reduzierung von Treibhausgasen schaffen wollte.

Für dieses Auslegungsergebnis spricht schließlich ganz entscheidend, dass der Verordnungsgeber - wie bereits ausgeführt - mit der Dritten Verordnung der ESanMV in dem „allgemeinen Teil“ der Anlage 6 klargestellt hat, dass PVA‘en generell nicht begünstigt sind, weil sie der Erzeugung von Strom und nicht als Wärmequelle dienen. Dem entspricht Nr. 6 der Anlage zum BMF-Schreiben 21.08.2025, der zufolge Anlagen, die ausschließlich der Stromerzeugung dienen, nicht förderfähig sind, einschließlich PVA, Wechselrichter und Stromspeicher.

b) Der mit der PVA erworbene Stromspeicher ist nicht nach § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 1 Satz 1 Nr. 7 ESanMV und Anlage 7 (Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung) förderfähig. Gefördert werden u.a. elektronische Systeme zur Betriebsoptimierung, zu denen Batteriespeicher unter bestimmten (technischen) Voraussetzungen gehören können (vgl. Nacke, NWB 2023, 1232, 1234 f.; Stirner/ Rösch, DStR 2021, 1685). Die technischen Voraussetzungen dafür liegen hier unstreitig nicht vor.

2. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist erklärungsgemäß berücksichtigt worden. Höhere Aufwendungen machen die Kläger nicht geltend.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.