Tatbestand

Strittig ist, ob der Kläger im Streitjahr (2021) bei den vom Beklagten angesetzten gewerblichen Einkünften eine Abschreibung in Höhe von ... Euro auf den Teilwert des kommerzialisierbaren Teils seines Namensrechts vornehmen kann.

Der am 00.00.2003 geborene Kläger ist ...Fußballspieler. ...

Am 17. Mai 2019 schloss der Kläger, vertreten durch seine Eltern, mit der K. D. B. V. (K. B. V.) einen am 0.00.2019 beginnenden, auf eine Laufzeit von fünf Jahren angelegten Vertrag ab, der insbesondere die Nutzung des Namens, des Bildes und anderer Attribute des Klägers durch die K. B. V., die Erbringung persönlicher Leistungen durch den Kläger und die Nutzung seiner besonderen Fähigkeiten und Sachkunde im Fußballsport sowie die Unterstützung der Marke K., Werbung für diese Marke und die Verwendung von K.-Produkten durch den Kläger regelte. Der Kläger konnte gemäß den Buchstaben B. und C. des Vertrags nach Maßgabe des Anhangs B eine jährliche Basisvergütung und Leistungsprämien beanspruchen. Die K. B. V. verpflichtete sich in Buchstabe D. des Vertrags, den Kläger in jedem Vertragsjahr kostenfrei mit einer angemessenen Anzahl von im Handel erhältlichen K.-Produkten mit einem Gesamtwert von maximal ... Euro pro Vertragsjahr (... Euro pro Vertragsjahr bei Einsätzen in der ...Liga) zu beliefern, die er für seinen persönlichen ... Gebrauch benötigte, um seine Pflichten aus dem Vertrag zu erfüllen. In Buchstabe E. des Vertrags wurde die Gewährung sog. Endorsement-Rechte durch den Kläger gegenüber der K. B. V. geregelt. In Buchstabe F. des Vertrags verpflichtete der Kläger sich, während der Vertragslaufzeit nach Maßgabe der Ziffer 2. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen ausschließlich K.-Produkte zu tragen bzw. zu verwenden, als Sprecher für K.-Produkte zur Verfügung zu stehen und nach Maßgabe der Ziffern 3. und 4. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Beratungsleistungen und andere persönliche Dienstleistungen zu erbringen. In Buchstabe G. des Vertrags verpflichtete er sich zu bis zu sechs „persönlichen Auftritten“ (wie in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen definiert) im Zusammenhang mit der Werbung für K.-Produkte und/oder K.-Marken.

Ziffer 2. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen regelte die Einzelheiten bezüglich des Gebrauchs von K.-Produkten durch den Kläger. Die Ziffern 3. und 4. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen sahen hinsichtlich der als „Produktberatung, Marketing-Kooperation und Auftritte“ bezeichneten Leistungen, zu denen sich der Kläger verpflichtet hatte, vor, dass er dafür keine über die bereits in den Vertragsbedingungen vorgesehenen Vergütungen und Leistungen hinausgehenden zusätzlichen Vergütungen oder Leistungen beanspruchen konnte. In Ziffer 8. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen heißt es unter „Kürzung der Vergütung“: „Der SPIELER erkennt an, dass regelmäßige Wettkampfauftritte des SPIELERS von erheblicher Dauer, bei denen er K.-Produkte gemäß dieses Vertrages trägt, die Hauptmotivation von K. sind, diesen Vertrag abzuschließen und zugleich den Kernpunkt dieses Vertrages darstellen.“ Wegen weiterer Einzelheiten des Vertrags wird auf diesen nebst den Allgemeinen Geschäftsbedingungen und Anhang B Bezug genommen (Vertragsakte des Beklagten). Der Vertrag wurde nicht über die in ihm vorgesehene Laufzeit hinaus verlängert.

Am 5. April 2022 schloss der Kläger mit der B. GmbH einen Nutzungs- und Überlassungsvertrag ab, mit dem die Bedingungen des kommerzialisierbaren Teils der Namens- und Persönlichkeitsrechte des Klägers zwischen den Vertragschließenden geregelt wurden. Insbesondere sollte dadurch die bisherige unentgeltliche Überlassung durch eine entgeltliche Überlassung ersetzt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag und hinsichtlich der von der GmbH dadurch in den Jahren 2022 bis 2024 erzielten Erlöse sowie der von ihr dem Kläger gezahlten Vergütungen auf den Schriftsatz des Klägers vom 6. März 2026 (Gerichtsakte Bl. 54 ff.) verwiesen.

Der Kläger erhielt von der K. R. GmbH aufgrund einer ihr erteilten Rechnung vom 15. Februar 2021 über Leistungen im Vertragsjahr 2020/2021 Prämien in Höhe von insgesamt ... Euro netto. Diesen Betrag stellte der Kläger in Rechnung für 15 Spiele im nationalen ...Wettbewerb (Prämie: ... Euro), seinen ersten Einsatz in einem Vereinsspiel der ...Liga im Alter von unter 18 Jahren (Prämie: ... Euro) und sein erstes Tor in einem Wettbewerbsspiel für die ... Mannschaft eines ...Ligisten in der ...Liga (Prämie: ... Euro). K. B. V. überließ dem Kläger ferner Sportbekleidung im Wert von ... Euro.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr sonstige Einkünfte in Höhe von ... Euro (Einnahmen in Höhe von ... Euro, Werbungskosten in Höhe von ... Euro in Gestalt von Steuerberatungskosten für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten aus sonstigen Einkünften für das Jahr 2020).

Der Beklagte behandelte diese Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In Höhe eines Betrags von aufgerundet ... Euro sah er die von der K. B. V. bezogenen Sportschuhe als Berufskleidung des Klägers im Rahmen seiner Tätigkeit als ...Fußballspieler an und berücksichtigte sie neben anderen Werbungskosten als Aufwendungen für Arbeitsmittel bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Erläuterung zum Einkommensteuerbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023 Bezug genommen. Der Beklagte erließ ferner einen Gewerbesteuermessbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023, in dem er den Gewerbesteuer-Messbetrag auf ... Euro festsetzte.

Der Kläger legte dagegen am 10. März 2023 Einspruch ein, mit dem er unter Hinweis auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 12. Juni 2019 X R 20/17 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 2020, 3) geltend machte, mit der Aufnahme seiner gewerblichen Tätigkeit durch Abschluss des Vertrags vom 17. Mai 2019 mit der K. B. V. den kommerzialisierbaren Teil seiner Persönlichkeitsrechte gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Teilwert in seinen gewerblichen Betrieb eingelegt zu haben. Mit Schreiben vom 14. April 2023, auf das nebst Anlagen verwiesen wird, bezifferte er diesen Teilwert auf ... Euro. Die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes sei mit 15 Jahren anzusetzen. Die jährliche Abschreibung belaufe sich daher auf ... Euro. Als gewerbliche Einkünfte sei daher ein Verlust in Höhe von ... Euro anzusetzen. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten im Einspruchsverfahren wird auf ihre Schreiben vom 16. Mai und 29. August 2024 Bezug genommen.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2024, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurück. Er begründete dies damit, dass der Kläger beim Abschluss des Vertrags vom 17. Mai 2019 noch nicht über ein kommerzialisierbares Namensrecht verfügt habe. Der Kläger sei seit seiner Jugend als Fußballspieler tätig und habe fußballerische Fähigkeiten entwickelt, die zu einem gewissen Marktwert geführt hätten und sich z. B. in Ablösesummen bei Vereinswechseln ausdrückten. Dieser Marktwert richte sich nach der fußballerischen Leistung eines Spielers, seinem Alter, seiner Spielposition u. a. m. Dieser Wert sei jedoch nicht identisch mit dem Wert seines Namens- oder seines Persönlichkeitsrechts. Im Streitfall sei aber zu beurteilen, ob bereits beim Abschluss des Ausrüstungs- und Werbevertrags mit der K. B. V. ein Wirtschaftsgut in Form eines kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts vorgelegen habe.

Der Kläger habe diesen Vertrag zu einem Zeitpunkt abgeschlossen, zu dem er noch als Jugendspieler tätig gewesen sei. Eine gesonderte konkrete Vergütung für die Überlassung des Namensrechts sei nicht vereinbart worden. Es habe sich vielmehr um einen Standardjuniorenausrüstervertrag für Nachwuchsspieler gehandelt, den die K. B. V. nicht nur mit dem Kläger, sondern in gleicher Form auch mit vielen weiteren Nachwuchsspielern abschließe. Der Vertrag habe zum Zeitpunkt seines Abschlusses weniger der Werbung für K.-Produkte als vielmehr der frühzeitigen Bindung eines Talents gedient. Dem habe die Hoffnung zugrunde gelegen, dass der Kläger Karriere machen werde und der Werbevertrag sich auch für K. rentiere. Dafür spreche sowohl die fünfjährige Vertragslaufzeit als auch die Vergütungsreglung. Die Basisvergütung entstehe frühestens bei einem dauerhaften Einsatz in einer Mannschaft der ...Liga. Leistungsvergütungen würden nur für erstmalige Leistungen gezahlt und auch nur in geringer Höhe. Dies unterstreiche den spekulativen Charakter des Vertrags auf die zukünftige Bekanntheit des Klägers und den fehlenden Bezug zu einem konkreten Persönlichkeitsrecht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Dessen vorrangiges Ziel sei mithin, dass der Kläger die Produkte der Marke K. bewerbe, nicht aber, dass K. als Marke konkret den Namen des Klägers zur Bewerbung ihrer Produkte einsetze. Dies ergebe sich auch aus Ziffer 8. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen.

Zwar habe sich K. mit diesem Vertrag auch die Nutzung des Namens des Klägers gesichert. Dies habe indes nur spekulativen Charakter und ziele auf eine zukünftige Entwicklung im Profibereich. Denn frühestens durch die Etablierung im Profibereich würde der Kläger, so der Beklagte, einer breiten Öffentlichkeit bekannt werden, so dass auch seine Persönlichkeitsrechte an greifbarem Wert gewinnen würden. Der Vertrag bestätige daher nicht das Vorliegen eines kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts am Markt. Der Streitfall unterscheide sich damit von dem Sachverhalt, über den der BFH mit Urteil vom 12. Juni 2019 im Verfahren X R 20/17 (BStBl II 2020, 3) entschieden habe. Dort sei ein kommerzialisiertes Namensrecht bereits vorhanden gewesen. Im Streitfall habe es bei Beginn der gewerblichen Tätigkeit durch den Abschluss des Vertrags mit der K. B. V. noch nicht vorgelegen.

Mit der daraufhin am 9. Januar 2025 erhobenen Klage hält der Kläger unter Wiederholung und Vertiefung seines Vorbringens im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren an seinem Begehren fest.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2024, dahin zu ändern, dass als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein Betrag in Höhe von ./. ... Euro angesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Das Gericht hat den Kläger mit Schreiben vom 2. Februar 2026 gemäß § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert, bis zum 6. März 2026 zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:

1. Wurde der Vertrag zwischen dem Kläger und der K. B. V. vom 17. Mai 2019 vertragsgemäß bis Ende Juli 2024 erfüllt oder wurde er vorzeitig beendet? Wurde der Vertrag über das Datum 31. Juli 2024 hinaus verlängert, ggf. wie lange?

2. Wie hoch waren die Einkünfte, die der Kläger aus der Vertragsbeziehung mit der K. B. V. vom Beginn bis heute insgesamt erzielt hat? Sind weitere Einkünfte aus einer Vertragsbeziehung mit der K. B. V. zu erwarten, ggf. in welcher Höhe und aus welcher konkreten Tätigkeit?

3. Hat die K. B. V. den Kläger während der Laufzeit des Vertrags vom 17. Mai 2019 zu Leistungen im Sinne der Buchstaben E. bis G. (Buchstabe F. mit Ausnahme des Tragens von K.-Produkten, das bekannt ist) herangezogen, bejahendenfalls in welchem Umfang?

4. Wie konnte der Kläger durch den Vertrag mit der B. GmbH dieser den kommerzialisierbaren Teil seines Namensrechts überlassen, obwohl der Vertrag mit K. B. V. in der Präambel die Nutzung des Namens, des Bildnisses und anderer Attribute des Klägers regelt? Wie hoch waren die Vergütungen der B. GmbH für diese Überlassung bislang?

Der Kläger hat dazu mit Schriftsatz vom 6. März 2026 wie folgt Stellung genommen:

1. Der Vertrag vom 17. Mai 2019 sei vertragsgemäß durchgeführt worden und habe ... zum 13. August 2024 geendet. Der Vertrag sei nicht verlängert worden.

2. Er, der Kläger, habe in den Jahren 2020 bis 2021 (unmittelbar) und in den Jahren 2022 bis 2024 (mittelbar über die B. GmbH) nachfolgende Einkünfte aus der Vertragsbeziehung mit K. B. V. erzielt:

2020: ... Euro

2021: ... Euro

2022: ... Euro

2023: ... Euro

2024: ... Euro

Summe: ... Euro

Einkünfte aus einer anderen Vertragsbeziehung mit der K. B. V. habe er nicht erzielt.

3. Die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag vom 17. Mai 2019 seien entsprechend den Buchstaben E. bis G. vertragsgemäß erfüllt worden. Über die darin enthaltenen Grundpflichten hinaus (insbesondere das Tragen von K.-Produkten und deren werbewirksame Vermarktung) seien keine Zusatzleistungen (wie z. B. Beratungsleistungen oder persönliche Werbeauftritte) abgerufen worden.

4. Die Überlassung des kommerzialisierbaren Teils seines Persönlichkeitsrechts sei mit Zustimmung der K. B. V. erfolgt. Insgesamt habe die B. GmbH in den Jahren 2022 bis 2024 nachfolgende Verwertungserlöse aus dem kommerzialisierbaren Teil seines Persönlichkeitsrechts erzielt:

2022: ... Euro (davon ... Euro für die K. B. V)

2023: ... Euro (davon ... Euro für die K. B. V)

2024: ... Euro (davon ... Euro für die K. B. V)

Summe: ... Euro.

Von den B. GmbH habe er, der Kläger, in den Jahren 2022 bis 2024 folgende Vergütungen für die Überlassung erhalten:

2022: ... Euro

2023: ... Euro

2024: ... Euro

Summe: ... Euro

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten, als der Beklagte anstelle von sonstigen Einkünften i. S. von § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von ... Euro Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Euro angesetzt hat. Allerdings liegt auch ein Rechtsfehler zugunsten des Klägers insoweit vor, als der Beklagte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Gestalt von Aufwendungen für Arbeitsmittel in Höhe von ... Euro abgezogen hat. Diese Einkünfte waren deshalb nach dem Rechtsgedanken des § 177 Abs. 2 der Abgabenordnung um diesen Betrag zu erhöhen.

Zu Unrecht ist der Beklagte ferner davon ausgegangen, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat und deshalb der Gewerbesteuer unterlag. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2021 vom 10. Februar 2023 war daher ersatzlos aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der vom Kläger begehrte Ansatz eines negativen Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) kam damit nicht in Betracht.

1. Der Kläger hat im Streitjahr weder durch die Leistungsprämien, die er von der K. B. V. aufgrund des Vertrags vom 17. Mai 2019 erhalten hat, noch aufgrund der K.-Produkte, die die K. B. V. ihm aufgrund dieses Vertrags überlassen hat, gewerbliche Einkünfte erzielt. Durch die Leistungen, die durch die Leistungsprämien vergütet wurden, hat er vielmehr sonstige Einkünfte i. S. von § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Die Überlassung der K.-Produkte zur Erfüllung seiner Pflichten aus dem Vertrag gemäß Buchstabe D. des Vertrags hat nicht zu Einnahmen oder Betriebseinnahmen im Rahmen einer Einkunftsart geführt, weil dem Kläger damit lediglich Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt wurden, nicht aber ein Honorar für eine als gewerblich zu beurteilende Werbetätigkeit gezahlt wurde. Da der Kläger diese Produkte kostenfrei und nicht im Rahmen eines Einkunftstatbestandes erhalten hat, handelt es sich steuerlich um nicht abziehbaren Drittaufwand, durch den ihm keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit entstanden sind.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Zu den sonstigen Einkünften i. S. von § 22 Nr. 3 EStG gehören demgegenüber Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i. S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.

Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Als sonstige Leistung kommt danach jedes wie auch immer geartete aktive, passive oder nichtwirtschaftliche Verhalten des Steuerpflichtigen in Betracht. Dauer und Häufigkeit der Leistung(en) sind ohne Bedeutung. Entsprechend ihrem Wortlaut erfasst die Vorschrift nicht nur ein gelegentliches oder auch ein nur einmaliges Verhalten, sondern auch ein sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Tun, Dulden oder Unterlassen. Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung (Verhalten und Entgelt) im Sinne eines Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob das Entgelt (die Gegenleistung) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (wirtschaftlich) veranlasst ist; dafür genügt es, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen - wenn auch erst nachträglich - „ausgelöst“ wird (BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BStBl II 2012, 581; ebenso Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 9. September 2014 6 K 4193/12, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 116, insoweit dort nicht abgedruckt, vgl. aber juris-Dokument Nr. NJRE001199189).

b) Die Leistungsprämien, die der Kläger im Streitjahr erhalten hat, stellen Einkünfte aus Leistungen i. S. von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG dar, ohne dass diese Leistungen den Tatbestand einer anderen Einkunftsart erfüllen, die § 22 Nr. 3 EStG gegenüber vorrangig wäre. Insbesondere hat der Kläger durch diese Leistungen keine Tätigkeit erbracht, die zu gewerblichen Einkünften führen konnte.

Der Kläger hat sich im Vertrag mit der K. B.V. zwar zu verschiedenen Leistungen verpflichtet, zu denen auch die Unterstützung und Bewerbung der Marke K. und die Verwendung von K.-Produkten gehörte. Die K. B. V. hat diese Leistungen jedoch nicht vergütet. Vergütungen konnte der Kläger gemäß Buchstabe B. und Buchstabe C. des Vertrags, Ziffern 3. und 4. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und Anhang B allein für Leistungen im Bereich des von ihm als Arbeitnehmer ausgeübten Leistungssports erhalten. Diese Vergütungen haben den Charakter einer Auslobung i. S. von § 657 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und sind daher nach § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig. Durch die im Bereich des Fußballsports erbrachten Leistungen begründete der Kläger keinen Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Auch der BFH hat Zuwendungen an einen Berufssportler für besondere sportliche Leistungen nur für den Fall als Betriebseinnahmen im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit beurteilt, in dem der Berufssportler selbständig tätig war und aufgrund einer durch Werbeaktivitäten begründeten Gewerblichkeit schon deshalb gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielte (Urteil vom 15. Dezember 2021 X R 19/19, BStBl II 2023, 319 Rzn. 27, 32 u. 33). Er konnte deshalb offenlassen, ob diese Zuwendungen ohne Bezug zu einer anderen Erwerbsquelle steuerpflichtige Einnahmen im Rahmen einer anderen Einkunftsart, insbesondere des § 22 EStG, hätten sein können (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2021 X R 19/19, BStBl II 2023, 319 Rz. 27 und Lutter, EFG 2019, 366). Demgegenüber hat er mit Urteil vom 9. April 2014 X R 40/11 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2014, 1359 Rz. 31) ausdrücklich entschieden, dass einzelne Preisgelder für sich genommen noch nicht die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit rechtfertigen.

Etwas anderes folgt im Streitfall nicht daraus, dass der Kläger sich im Vertrag mit der K. B. V. dazu verpflichtet hat, K.-Produkte zu verwenden, und dafür von K. „kostenfrei“ mit einer angemessenen Menge dieser im Handel erhältlichen Produkte beliefert wurde, die er „für seinen persönlichen und professionellen Gebrauch benötigt, um seine Pflichten aus diesem Vertrag zu erfüllen“ (vgl. Buchstabe D. des Vertrags und Ziffer 2. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen). Diese Tätigkeit als „Markenbotschafter“, die alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit erfüllen kann, war zwar nach Ziffer  8. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen „Hauptmotivation von K. …, diesen Vertrag abzuschließen“. Der Kläger hat dadurch aber nicht sämtliche Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit, wie sie in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG normiert sind, erfüllt, weil es insoweit an der dafür erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehlte. Die ihm von der K. B. V. zur Verfügung gestellten Produkte haben keinen Vergütungscharakter, weil sie lediglich dazu dienten, ihm die Vertragserfüllung - soweit es um die Verwendung dieser Produkte ging - zu ermöglichen. Der Kläger hätte sich diese Produkte andernfalls selbst und damit auf eigene Kosten beschaffen müssen. Die Werbetätigkeit des Klägers wurde damit nicht im Sinne eines Entgelts vergütet. Die Belieferung des Klägers mit K.-Produkten diente vielmehr lediglich dazu, dem Kläger Aufwendungen zu ersparen, die er ohne diesen Anspruch gehabt hätte, von K. allerdings hätte ersetzt verlangen können. Letztlich hatten diese Produkte steuerrechtlich lediglich die Qualität von Arbeitsmitteln ohne Vergütungscharakter (vgl. demgegenüber BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, BStBl II 1986, 424, in dem es um Zahlungen des Sportartikelausrüsters an den Sportler für die Verwendung der vom Ausrüster hergestellten Produkte ging, weshalb vom BFH gewerbliche Einkünfte bejaht wurden). Vergütet im Sinne einer leistungsentgeltenden Honorarzahlung wurden im Streitfall ausschließlich besondere Leistungen und Erfolge des Klägers im Bereich des Fußballsports. Der Kläger mag dabei zwar vertragsgemäß K.-Produkte, insbesondere von K. hergestellte Fußballschuhe, getragen haben. Allein das Tragen solcher Produkte löste jedoch noch keinen Anspruch auf eine Basisvergütung oder Leistungsprämie aus. Erst die besondere Leistung, für die die Prämie zu zahlen war, begründete den Vergütungsanspruch gemäß Anhang B zum Vertrag (vgl. nochmals auch den Rechtsgedanken des § 657 BGB).

Das Gericht verkennt bei dieser rechtlichen Beurteilung nicht, dass das Tragen von K.-Produkten durch den Kläger „Hauptmotivation“ von K. für den Vertragsabschluss und die Zahlung einer Basisvergütung sowie der Leistungsprämien war. Basisvergütung und Leistungsprämien waren aber nicht schon allein für das Tragen von K.-Produkten zu zahlen, sondern nur unter den weiteren, sich aus Anhang B zum Vertrag ergebenden Voraussetzungen. Dabei handelt es sich aber um Leistungen und Erfolge im sportlichen Bereich, zu denen der Kläger sich nicht wirksam verpflichten konnte, weil sie nicht nur von seinem Verhalten abhingen, sondern maßgeblich auch vom Verhalten Dritter (Verein, Trainer, Mitspieler, Gegenspieler). Die K. B. V. hat die Leistungsprämien auch nicht weiter in der Weise unterteilt, dass ein Teil für den sportlichen Erfolg und ein weiterer Teil für das dabei erfolgte Tragen eines K.-Produkts gezahlt wurde. Das Gericht vermag insoweit auch keine Teilbarkeit - auch nicht im Schätzungswege - zu erkennen. Damit sind die Leistungsprämien jedenfalls in steuerrechtlicher Hinsicht als ausschließlich für sportliche Leistungen gezahlt anzusehen. Diese begründen aber keine gewerbliche Tätigkeit.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt eines Arbeitslohns von dritter Seite, die gegenüber den sonstigen Einkünften vorrangig wären, liegen deshalb nicht vor, weil die Prämien Gegenstand einer eigenständigen Rechtsbeziehung des Klägers mit der K. B. V. waren (vgl. dazu Lutz, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 279 unter II. 1.2.).

Zu Recht deklarierte der Kläger diese Einkünfte in seiner Einkommensteuererklärung selbst als „sonstige Einkünfte“.

Die Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG belaufen sich abzüglich der vom Kläger zu Recht geltend gemachten Werbungskosten auf ... Euro. Da die K.-Produkte, die er im Streitjahr kostenfrei erhalten hat, keine (Betriebs-)Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart darstellen, können sie, soweit sie vom Kläger zur Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verwendet wurden, mangels Aufwands keine Werbungskosten begründen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit waren daher um ... Euro zu erhöhen und mit einem Betrag von ... Euro anzusetzen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beläuft sich damit statt auf ... Euro auf ... Euro. Dieser Gesamtbetrag der Einkünfte ist der Steuerberechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zugrunde zu legen.

2. Aus den Darlegungen oben unter 1. b) folgt, dass der Kläger mangels einkommensteuerrechtlich gewerblicher Tätigkeit keinen Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten hat. Ein Gewerbesteuer-Messbetrag war daher nicht festzusetzen. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid war deshalb, weil rechtswidrig, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ersatzlos aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.