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Tatbestand

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Beschäftigte des Hauptzollamts F. kontrollierten am 6.5.2024 den vom Kläger geführten „J.“ in F.. Dabei wurden 407 E-Liquids à 18 ml, 37 Behältnisse Glycerin à 1.000 ml und 377 Behältnisse Glycerin à 110 ml festgestellt, die nicht mit Steuerzeichen versehen waren. Ferner wurden 236 Behältnisse Wasserpfeifentabak à 1.000 g festgestellt, die ebenfalls nicht mit Steuerzeichen versehen waren. Ebenfalls festgestellt wurden 201 Behältnisse à 65 bis 200 g mit Wasserpfeifentabak, die mit Steuerzeichen für Pfeifentabak versehen waren.

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Mit Bescheid vom 30.8.2024 setzte der Beklagte Tabaksteuer i.H.v. 27.779,20 Euro – darin enthalten 15.694 Euro für insgesamt 78.470 ml Glycerin – gegen den Kläger fest und führte zur Begründung an: Es handele sich um unversteuerten Wasserpfeifentabak und u.a. beim Glycerin um unversteuerte Substitute für Tabakwaren, für die der Kläger nach § 23f Abs. 1 Nr. 4 Alt. 2, Abs. 3 Nr. 3 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) als Besitzer die Tabaksteuer schulde.

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Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 28.10.2024 als unbegründet zurück.

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Der Kläger hat am 31.10.2024 Klage erhoben, mit der er sich gegen die Besteuerung des festgestellten Glycerins wendet und geltend macht: Substitute für Tabakwaren lägen nach der Gesetzesbegründung und dem Wortlaut nur vor, wenn sie typischerweise oder tatsächlich eine Ersatzfunktion im Vergleich zu herkömmlichen Zigaretten erfüllten und wenn es sich um Zubereitungen handele. Wenn die Verwaltung jegliche Flüssigkeiten, die in E-Zigaretten verdampft werden könnten, als Substitute erfassen wolle, betreffe dies auch Vorprodukte wie Aromen, Propylenglykol, Glycerin und sogar Wasser. Eine Herstellung von Liquids liege aber erst im Anmischen von Glycerin mit weiteren Bestandteilen. Auch wenn sich die Kontrolle solcher Herstellungsvorgänge in der Praxis als schwierig darstelle, dürfe die Steuerentstehung ohne gesetzliche Regelung nicht auf den Verkauf des Rohstoffs vorverlagert werden. Das Glycerin stelle weder ein Erzeugnis i.S.d. Gesetzeswortlauts noch eine Zubereitung i.S.d. Gesetzesbegründung dar. Es erfülle keine Ersatzfunktion, da ihm weder Genusswirkung noch eine pharmakologische oder psychoaktive Wirkung zukomme. Es handele sich um farb- und geruchlosen Zuckeralkohol, der als Trägerstoff für die Dampfbildung und im Übrigen auch in der Lebensmittelindustrie, Kosmetik und Pharmazie eingesetzt werde und weder Tabak noch Nikotin ähnele. Reines Glycerin sei zähflüssig, was zu technischen Problemen in vielen E-Zigaretten führe, biete kaum Geschmack und sei daher nicht genussfähig. Der Begriff des Substituts verstoße gegen das Bestimmtheitsgebot nach Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland. Eine Besteuerung von Glycerin sei nicht von dem gesundheitspolitischen Lenkungszweck der Tabaksteuer gedeckt; sie sei ferner gleichheitswidrig, verletze das Übermaßverbot und im Hinblick auf die fehlende Besteuerung in anderen Mitgliedstaaten Art. 110 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) sowie die Warenverkehrs-, Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit.

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Der Kläger beantragt schriftsätzlich,

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den Bescheid vom 30.8.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2024 in Höhe von 15.694 Euro aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,

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              die Klage abzuweisen.

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Er macht zur Begründung geltend: Die Zollverwaltung stelle bei Mischkomponenten allein auf die Zweckbestimmung ab. Da das Glycerin in einem Shisha-Shop angeboten worden sei, liege es auf der Hand, dass es zur Selbstherstellung von Liquids vorgesehen sei und von den Kunden mit den übrigen Komponenten dort erworben werde. Unionsrechtlich lasse Art. 36 AEUV Eingriffe zum Schutz der öffentlichen Gesundheit zu. Im Hinblick auf das bei dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren VII R 11/25 werde beantragt, das Verfahren auszusetzen oder zum Ruhen zu bringen.

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Der Kläger hat einem Ruhen des Verfahrens mit Schriftsatz vom 5.9.2025 zugestimmt. Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung mit Schriftsätzen vom 19.9.2025 bzw. vom 22.9.2025 zugestimmt.

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Entscheidungsgründe

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Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die zulässige Klage ist begründet. Der Bescheid vom 30.8.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist, soweit er angefochten wird, rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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Der Beklagte hat zu Unrecht 78.470 ml Glycerin der Besteuerung unterworfen. Das streitgegenständliche Glycerin stellt keinen tauglichen Steuergegenstand dar.

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Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 TabStG unterliegen u.a. Substitute für Tabakwaren im Steuergebiet der Tabaksteuer. Nach § 1 Abs. 2c Satz 1 TabStG sind Substitute für Tabakwaren andere Erzeugnisse als nach den Absätzen 2b und 8, die zum Konsum eines mittels eines Geräts erzeugten Aerosols oder Dampfes geeignet sind.

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Das Glycerin ist kein Substitut für Tabakwaren.

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Der Begriff „Substitute für Tabakwaren“ macht deutlich, dass die von § 1 Abs. 2c TabStG erfassten Erzeugnisse andere Tabakwaren substituieren, d.h. ersetzen sollen. Dementsprechend ordnet § 1 Abs. 2c Satz 1 TabStG an, dass Substitute für Tabakwaren andere Erzeugnisse als die von § 1 Abs. 2b und Abs. 8 TabStG erfassten Erzeugnisse sind. Der Gesetzgeber wollte als Substitute für Tabakwaren chemische Zubereitungen mit und ohne Nikotin besteuern, die zur Verwendung in E-Zigaretten oder weiteren Geräten und Vorrichtungen geeignet sind und die herkömmlichen Tabakprodukte wie Zigaretten substituieren (vgl. Bundestagsdrucksache 19/30490, 33). Glycerin ist jedoch nicht geeignet, als Ersatzstoff für Zigaretten, Wasserpfeifentabak oder diesen gleichgestellte Erzeugnisse zu fungieren. Die Flüssigkeiten können lediglich als Mischkomponenten für Liquids in E-Zigaretten oder E-Shishas verwendet werden (vgl. Mayr, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 2022, 2 (4); vgl. zum Ganzen ferner Senat, Urteil v. 3.6.2025 – 4 K 1370/24 VTa, juris, Rz. 15). Wie der Kläger unwidersprochen dargelegt hat, ist reines Glycerin sowohl aufgrund seines Aggregatzustandes als auch aufgrund des Geschmacks und der fehlenden pharmakologischen und psychoaktiven Wirkung nicht als Ersatzstoff im oben genannten Sinne geeignet.

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Nichts anderes folgt aus dem vom Beklagten angeführten Gesichtspunkt der Zweckbestimmung.

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Zwar mag dem Beklagten insoweit zu folgen sein, als die Zweckbestimmung des Erzeugnisses bei der Einordnung als Steuergegenstand grundsätzlich zu berücksichtigen sein kann (vgl. bereits Senat, Urteil v. 3.6.2025 – 4 K 1370/24 VTa, juris, Rz. 16). Indes kann die Bestimmung eines Produkts, zu einem Steuergegenstand weiterverarbeitet zu werden, nicht darüber hinweghelfen, dass das Produkt zuvor gerade noch kein Steuergegenstand ist. Ohne die maßgebliche Herstellungshandlung – hier die Vermischung mit weiteren Komponenten – erfüllt das Glycerin objektiv nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2c Satz 1 TabStG (vgl. zur Nutzung als Vorprodukt für Wasserpfeifentabak trotz festgestellter Zweckbestimmung bereits Senat, Urteil v. 3.6.2025 – 4 K 1370/24 VTa, juris, Rz. 19).

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Unbeschadet dessen ist die vom Beklagten angenommene Zweckbestimmung auch nicht feststellbar. Soweit der Beklagte diesbezüglich auf den Umstand abstellt, dass das Glycerin in einem Shisha-Shop verkauft worden ist, lässt sich hieraus nicht schließen, dass es zur Herstellung von Substituten für Tabakwaren wie Liquids bestimmt war; vielmehr kann Glycerin etwa auch zur Herstellung von Wasserpfeifentabak genutzt werden (vgl. Mayr, ZfZ 2022, 2 (4)). Glycerin, das zur Herstellung von Wasserpfeifentabak bestimmt ist, würde indes nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil v. 3.6.2025 – 4 K 1370/24 VTa, juris), an der festgehalten wird, weder von § 1 Abs. 2b TabStG noch von § 1 Abs. 2c TabStG erfasst. Es gibt auch keine weiteren tatsächlichen Anhaltspunkte für die Annahme, dass das streitgegenständliche Glycerin als eine Mischkomponente gerade zur Nutzung in E-Zigaretten bestimmt war. Soweit der Beklagte annimmt, das Glycerin werde von den Kunden des Shisha-Shops gemeinsam mit den übrigen, zur Selbstherstellung von Liquids erforderlichen Komponenten dort erworben, ist der Akte nicht zu entnehmen, dass derartige andere Komponenten im Rahmen der Durchsuchung festgestellt worden wären. Entsprechende Feststellungen wären aber zu erwarten gewesen, da Mischkomponenten wie Aromen oder Propylenglykol nach der vom Kläger angeführten Verwaltungsauffassung (Bl. 65 der Gerichtsakte) ebenfalls zu besteuern gewesen wären.

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Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen, da das Verfahren VII R 11/25 nicht vorgreiflich ist. Dies wäre selbst dann nicht der Fall, wenn das Verfahren im Sinne eines Musterverfahrens die hier zu entscheidenden Rechtsfragen zum Gegenstand hätte (vgl. BFH, Beschluss v. 14.2.2006 – II B 30/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2006, 1056). Der Senat hält auch die Anordnung einer Verfahrensruhe für nicht zweckmäßig, da zumindest zweifelhaft ist, ob der dem BFH-Verfahren VII R 11/25 zugrundeliegende Sachverhalt mit dem hiesigen Sachverhalt hinreichend vergleichbar ist. Insbesondere konnte der Senat in der dem BFH-Verfahren VII R 11/25 zugrundeliegenden Entscheidung im Verfahren 4 K 1370/24 VTa feststellen, dass die streitgegenständlichen Flüssigkeiten zur Herstellung von Wasserpfeifentabak bestimmt waren, was vorliegend unstreitig nicht der Fall ist.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.