1

Gründe

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I.

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• 4

  1. Die Klägerin vertreibt seit Mitte des Jahres 2023 das Erzeugnis Terea, das sie als erhitzten Tabak versteuerte. Bei dem Erzeugnis handelt es sich um 20 in einer Faltschachtel verpackte zylindrische Tabaksticks mit einer Länge von etwa 45 mm und einem Durchmesser von etwa 7 mm. Die Sticks sind vollständig von einem weißen Papier umhüllt. Sie bestehen aus einer etwa 5 mm langen Rolle aus Zelluloseacetatfasern (einem Front-Pfropfen), einem etwa 11 mm langen Strang aus rekonstituiertem und homogenisiertem Tabak, einem darin mittig befindlichen etwa 11 mm langen Metallstreifen, zwei etwa 8 bis 9 mm langen Rollen aus Zelluloseacetatfasern sowie einem etwa 12 mm langen Filterelement aus verfestigtem Vliesmaterial als Mundstückfilter. Die Sticks sind dazu bestimmt, in einem elektrischen Gerät erhitzt zu werden. Hierzu wird der sich in dem Tabakstrang befindliche Metallstreifen mittels einer Induktionsspule erhitzt. Hierdurch entsteht ein nikotinhaltiges Aerosol, das ein Konsument inhalieren kann.

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• 6

  2. Nachdem das beklagte Hauptzollamt die Klägerin darauf hingewiesen hatte, dass die Erzeugnisse Terea als Zigaretten zu versteuern seien, gab sie am 19. September 2024 beim beklagten Hauptzollamt eine Steueranmeldung für den Bezug von Steuerzeichen für Zigaretten mit einem Steuerwert von insgesamt 202.652 Euro ab.

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• 8

  3. Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie geltend macht, dass die Terea-Sticks nicht als Zigaretten, sondern als erhitzter Tabak nur in Höhe des für Pfeifentabak vorgesehenen Steuersatzes zu versteuern seien. Die Erzeugnisse seien weder unmittelbar bestimmt noch geeignet, auf Grund einer Verbrennung der Tabakstränge geraucht zu werden. Der Tabakstrang sei zu kurz und die mögliche Brenndauer zu gering. Der Tabakstrang in dem Erzeugnis könne wegen des Front-Pfropfens zudem nicht direkt angezündet werden. Der Tabakstrang könne allenfalls nach dem Entfernen des Front-Pfropfens angezündet werden. Das würde jedoch zu einer Beschädigung des Produktes führen. Der Front-Pfropfen sei für den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Erzeugnisses zwingend erforderlich, weil er für die genaue Platzierung des Terea-Sticks in dem Erhitzungsgerät auf der Höhe der Induktionsspule sorge. Deshalb sei auf der Verpackung der Hinweis angebracht worden: „Nicht anzünden. Nur zur Verwendung mit IQOS Iluma Smartcore Induction System“.

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• 10

  4. Das beklagte Hauptzollamt trägt vor: Die Terea-Sticks erfüllten die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Absatz 2 Nr. 2 Buchstabe a des deutschen Tabaksteuergesetzes (TabStG) und seien deshalb als Zigaretten zu versteuern. Demgegenüber sei erhitzter Tabak im Sinne des § 1 Absatz 2a TabStG keine eigene, im Vergleich zu Rauchtabak unabhängige Kategorie einer Tabakware. Daher sei die Kategorie „erhitzter Tabak“ nicht vorrangig zu prüfen. Vielmehr sei die bestehende Systematik der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21. Juni 2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (ABl. EU 2011, L 176, 24) (Richtlinie 2011/64) einzuhalten. Zunächst sei zu prüfen, ob es sich bei dem Erzeugnis um Zigarren oder Zigarillos handele. Wenn dies ausgeschlossen werden könne, sei zu prüfen, ob das Erzeugnis die Voraussetzungen für die Annahme von Zigaretten erfülle. Die Definition für Zigaretten in § 1 Absatz 2 Nr. 2 TabStG sei spezieller als die Definition für Rauchtabak in § 1 Absatz 2 Nr. 3 TabStG und habe deshalb Vorrang.

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II.

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• 13

  5. Für die Entscheidung über die Vorlagefragen sind folgende Bestimmungen des deutschen Tabaksteuergesetzes vom 15. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1870) in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Oktober 2022 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1838) von Bedeutung:

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§ 1 Steuergebiet, Steuergegenstand

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(1) Tabakwaren, erhitzter Tabak, Wasserpfeifentabak und Substitute für Tabakwaren unterliegen im Steuergebiet der Tabaksteuer. Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland…

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(2) Tabakwaren sind

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1. Zigarren oder Zigarillos…

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2. Zigaretten:

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a) Tabakstränge, die sich unmittelbar zum Rauchen eignen und nicht Zigarren oder Zigarillos nach Nummer 1 sind,

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b) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden, oder

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c) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem

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Zigarettenpapierblättchen umhüllt werden;

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3. Rauchtabak (Feinschnitt und Pfeifentabak): geschnittener oder anders zerkleinerter oder gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet.

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(2a) Erhitzter Tabak im Sinne dieses Gesetzes ist stückweise und einzeln portionierter Rauchtabak, der dazu geeignet ist, durch Inhalation eines in einer Vorrichtung erzeugten Aerosols oder Rauches konsumiert zu werden.

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§ 1a Erhitzter Tabak, Wasserpfeifentabak

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Soweit nicht anders bestimmt, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes für Rauchtabak sowie die dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen auch für erhitzten Tabak und Wasserpfeifentabak.

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§ 2 Steuertarif

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(1) Die Steuer beträgt:

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1. für Zigaretten

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a) vorbehaltlich der Buchstaben b bis e 12,28 Cent je Stück und 19,84 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch den Betrag, der sich aus Absatz 2 ergibt;

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b) …

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c) für den Zeitraum vom 1. Januar 2023 bis zum 31. Dezember 2024 11,15 Cent je Stück und 19,84 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 22,888 Cent je Stück abzüglich der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarette…

33

4. für Pfeifentabak

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a) vorbehaltlich Buchstabe b 15,66 Euro je Kilogramm und 13,13 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 26,00 Euro je Kilogramm…

35

5. für erhitzten Tabak die Steuer nach Nummer 4 zuzüglich einer Zusatzsteuer, die sich bemisst aus 80 Prozent des Steuerbetrags nach Nummer 1 abzüglich des Steuerbetrags nach Nummer 4. Für die Berechnung nach Nummer 1 entspricht hierbei der jeweils stückweise und einzeln portionierte Rauchtabak einer Zigarette…

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III.

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• 38

  6. Der Senat setzt das Klageverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Artikel 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor formulierten Fragen zur Vorabentscheidung vor.

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• 40

  7. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt zunächst davon ab, ob Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 dergestalt auszulegen ist, dass darunter auch die in Rede stehenden Tabaksticks fallen. Nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 sind Zigaretten Tabakstränge, die sich unmittelbar zum Rauchen eignen und nicht Zigarren oder Zigarillos im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 der Richtlinie 2011/64 sind.

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• 42

  8. Die Erzeugnisse Terea sind unstreitig keine Zigarren oder Zigarillos. Bei den etwa 11 bis 12 mm langen Strängen aus rekonstituiertem und homogenisiertem Tabak, die den Erzeugnissen Terea als Tabakwaren ihren wesentlichen Charakter verleihen, könnte es sich um Tabakstränge im Sinne des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 handeln. Aus den Artikeln 3 und 5 der Richtlinie 2011/64 ergibt sich, dass der Rat zwischen vorgefertigten Tabaksträngen, die als Zigaretten gelten, und Rauchtabak unterscheiden wollte. Daher ist zwischen bereits von einem Hersteller in einer Einheit gefertigtem Tabak, der die Form und Größe einer Zigarette hat, sowie losem Tabak, dem der Raucher diese Form erst geben muss, zu unterscheiden (EuGH, Urteil vom 10. November 2005, Kommission/Deutschland, C-197/04, ECLI:EU:C:2005:672 Randnr. 27).

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• 44

  9. Die in Rede stehenden Tabakstränge sind bereits von der Klägerin in einer Einheit gefertigt worden, welche die Form und Größe einer Zigarette hat. Es handelt sich um in einer Faltschachtel verpackte zylindrische Tabaksticks mit einer Länge von etwa 45 mm und einem Durchmesser von etwa 7 mm. Wie sich aus Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 2011/64 ergibt, dürfte die Länge der eigentlichen Tabakstränge von lediglich etwa 11 mm der Annahme einer Zigarette nicht entgegenstehen. Die Tabaksticks stellen auch keinen losen Tabak dar, dem der Raucher erst noch die Form einer Zigarette geben müsste.

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• 46

  10. Die Erzeugnisse könnten auch aus Tabaksträngen bestehen, die sich unmittelbar zum Rauchen im Sinne des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 eignen.

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• 48

  11. Der Begriff der Eignung zum Rauchen darf nicht eng ausgelegt werden (EuGH, Urteil vom 6. April 2017, Eko-Tabak, C-​638/15, ECLI:EU:C:2017:277 Randnr. 24). Insbesondere kann ein Erzeugnis, das lediglich erhitzt wird, als zum Rauchen geeignet angesehen werden (EuGH, Urteil vom 16. September 2020, Skonis ir kvapas, C-​674/19, ECLI:EU:C:2020:710 Randnr. 45). Das gilt namentlich für Tabakstränge, die durch elektrische Energie erhitzt werden, so dass ein Aerosol entsteht, das von einem Konsumenten inhaliert werden kann. Derartige Tabakstränge eignen sich ohne weitere industrielle Bearbeitung und damit unmittelbar zum Rauchen (EuGH, Urteil vom 14. März 2024, f6 Cigarettenfabrik, C-​336/22, ECLI:EU:C:2024:226, Randnr. 33).

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• 50

  12. Es dürfte mithin nicht mehr darauf ankommen, ob der Tabakstrang in dem Erzeugnis Terea – wie die Klägerin behauptet – bei einem bestimmungsgemäßen Gebrauch wegen des Front-Pfropfens nicht direkt angezündet werden kann und dass nur die modifizierten Terea-Sticks, die nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind, mittlerweile nichtbrennbare Umhüllungen aufweisen, die mit einem flammenhemmenden Zusatzstoff imprägniert wurden. Ausreichend dürfte sein, dass durch das Erhitzen des Tabakstrangs ein nikotinhaltiges Aerosol entsteht, das ein Konsument inhalieren kann. Deshalb dürfte es auch nicht an der erforderlichen Unmittelbarkeit im Sinne des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 („capable of being smoked as they are“ in der englischen Fassung und „susceptibles d‘être fumés en l‘état“ in der französischen Fassung) im Hinblick darauf fehlen, dass die Tabakstränge bei einem bestimmungsgemäßen Gebrauch in einem Gerät erhitzt werden müssen. Insofern ist die Handhabung vergleichbar mit dem Anzünden einer herkömmlichen Zigarette unter Benutzung eines Feuerzeugs.

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• 52

  13.  Gleichwohl bestehen im Streitfall Zweifel daran, dass die in Rede stehenden Tabaksticks der Marke Terea als Zigaretten zu versteuern sind. Bei diesen Erzeugnissen dürfte es sich nämlich um erhitzten Tabak im Sinne des § 1 Absatz 2a TabStG handeln. Nach Auffassung des Senats hätte eine Versteuerung als Zigaretten nach einzelstaatlichem Recht (§ 2 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe c TabStG) dann auszuscheiden.

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• 54

  14. Nach § 1 Absatz 2a TabStG ist erhitzter Tabak im Sinne des TabStG stückweise und einzeln portionierter Rauchtabak, der dazu geeignet ist, durch Inhalation eines in einer Vorrichtung erzeugten Aerosols oder Rauches konsumiert zu werden. Hierunter fallen auch Tabaksticks, die in einer derartigen Vorrichtung erhitzt werden (EuGH, Urteil vom 14. März 2024, f6 Cigarettenfabrik, C-​336/22, ECLI:EU:C:2024:226, Randnr. 33; Drucksache des deutschen Bundestags 19/28655 vom 19. April 2021, Seite 29). Die in Rede stehenden Tabaksticks der Marke Terea erfüllen die Voraussetzungen dieser Definition.

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• 56

  15. Gemäß § 1a TabStG gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften des TabStG für Rauchtabak auch für erhitzten Tabak. Deshalb gelten nach einzelstaatlichem Recht nicht die Vorschriften des TabStG für Zigaretten. Daher dürfte nicht der Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe c TabStG für Zigaretten anzuwenden sein.

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• 58

  16. Der deutsche Gesetzgeber ging bei der Einfügung der §§ 1 Absatz 2a, 1a und 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2022 durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. August 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3411) davon aus, dass erhitzter Tabak als Rauchtabak zu versteuern sei und gerade wegen seiner Eigenschaft als Substitutionsprodukt für Zigaretten eine Zusatzsteuer eingeführt werden sollte (Drucksache des deutschen Bundestags 19/28655 vom 19. April 2021, Seite 2 und 19). Eine Besteuerung als Zigaretten könnte daher nach den speziellen Regelungen, die der deutsche Gesetzgeber für erhitzten Tabak getroffen hat, ausgeschlossen sein. Dann wäre im Streitfall nach § 2 Nr. 5 TabStG der für erhitzten Tabak vorgesehene besondere Steuersatz anzuwenden, der sich aus einer harmonisierten Steuer für Rauchtabak und einer nicht harmonisierten Zusatzsteuer zusammensetzt.

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• 60

  17. Sollte es sich bei den in Rede stehenden Tabaksticks allerdings auch um Zigaretten im Sinne des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 handeln, stellt sich die Frage, ob Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie 2011/64 dergestalt auszulegen ist, dass diese Bestimmung der Anwendung einer einzelstaatlichen Regelung wie der der §§ 1a, 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG entgegensteht, die für Tabakwaren, welche die einzelstaatlichen Voraussetzungen für erhitzten Tabak erfüllen, die Anwendung eines Steuersatzes vorsieht, der niedriger ist als der für Zigaretten nach einzelstaatlichem Recht geltende Steuersatz. Die Steuer, die bei Anwendung des § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG zu erheben wäre, würde im Streitfall 162.122,20 Euro betragen, während die Steuer bei Anwendung des Steuersatzes für Zigaretten des § 2 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe c TabStG 202.652 Euro betragen würde.

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• 62

  18. Nach Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie 2011/64 müssen der Satz der Ad-Valorem-Verbrauchsteuer und der Betrag der spezifischen Verbrauchsteuer für alle Zigaretten gleich sein. Da nach Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 2011/64 die Erhebung der Verbrauchsteuer auf sämtliche Zigaretten unabhängig von ihren Eigenschaften und ihrem Preis zwingend vorgeschrieben ist, muss eine von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage der Richtlinie 2011/64 vorgesehene Verbrauchsteuer für alle Zigaretten gelten, und zwar unabhängig von ihren Eigenschaften und ihrem Preis (EuGH, Urteile vom 27. Februar 2002, Kommission/Frankreich, C-302/00, ECLI:EU:C:2002:123 Randnr. 20; vom 9. Oktober 2014, Yesmoke Tobacco, C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 25, 28).

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• 64

  19. Würde man auf die in Rede stehenden Tabaksticks der Marke Terea lediglich den im Vergleich zu Zigaretten geringeren Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG anwenden, falls diese Tabaksticks auch die Tatbestandsvoraussetzungen des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 erfüllen sollten, würden möglicherweise nicht alle als Zigaretten geltenden Tabakwaren unabhängig von ihren Eigenschaften und ihrem Preis gleichbehandelt.

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• 66

  20. Die Richtlinie 2011/64 unterscheidet zwar zwischen den verschiedenen Kategorien von Tabakwaren, die Gegenstand der Harmonisierung sind, nicht aber zwischen verschiedenen Kategorien von Zigaretten. Daher sind Zigaretten für die Zwecke der Richtlinie 2011/64 als eine einzige Kategorie von Tabakwaren anzusehen (EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014, Yesmoke Tobacco, C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 29).

• 67

  21. Gleichwohl hat der Senat Zweifel an der Auslegung des Artikels 7 Absatz 2 der Richtlinie 2011/64 im Streitfall. Zigaretten und erhitzter Tabak dürften zwar den gleichen Bedürfnissen der Verbraucher dienen (EuGH, Urteil vom 27. Februar 2002, Kommission/Frankreich, C-302/00, ECLI:EU:C:2002:123 Randnr. 23, 26). Zigaretten und erhitzter Tabak sind jedoch in unterschiedliche Positionen (2402 und 2404) der Kombinierten Nomenklatur in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2023/2364 der Kommission vom 26. September 2023 (ABl. EU L 2023/2364) einzureihen (EuGH, Urteil vom 27. Februar 2002, Kommission/Frankreich, C-302/00, ECLI:EU:C:2002:123 Randnr. 28). Darüber hinaus betrafen die bislang zu Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie 2011/64 ergangenen Entscheidungen des EuGH Sachverhalte, in denen unzweifelhaft nur herkömmliche Zigaretten im Sinne des Artikels 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 in Frage standen. Demgegenüber handelt es sich bei den im Streitfall in Rede stehenden Tabaksticks der Marke Terea um neuartige Erzeugnisse, die bislang als erhitzter Tabak galten und deshalb auch als Rauchtabak im Sinne des Artikels 5 der Richtlinie 2011/64 behandelt wurden (in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 14. März 2024, f6 Cigarettenfabrik, C-​336/22, ECLI:EU:C:2024:226, Randnr. 33 f.), weil diese Richtlinie erhitzten Tabak nicht nennt (EuGH, Urteil vom 14. März 2024, f6 Cigarettenfabrik, C-​336/22, ECLI:EU:C:2024:226, Randnr. 29).