Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 2838/21 U

Tatbestand

Vorliegend ist streitig, ob die Klägerin ihre Umsätze aus der Viehmast nach § 24 UStG (Durchschnittssatzbesteuerung) versteuern darf, oder ob sie insoweit der Regelbesteuerung unterliegt.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG und betrieb in den Streitjahren eine Viehmast und bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen. Sie erwarb ... Vieh ... und mästete ... dieses bis zur Schlachtreife. Anschließend wurde... das schlachtreife Vieh veräußert.

Die Klägerin wurde gegründet im Dezember 2010. Komplementärin ist die X. B. GmbH, deren Geschäftsführer O. D. (D.) ist. Dieser ist auch alleiniger Kommanditist.

Bereits vor der Gründung der KG hatte D. in Z. Grundstücke erworben, die im Juli 2011 auf die neu gegründete Klägerin übertragen wurden. Ende 2012 wurde auf dem Grundstück in Z. ein neuer Viehstall fertiggestellt. Die Stallungen waren im Dezember 2012 nach Angaben der Klägerin belegt.

2011 und 2012 erwarb die Klägerin weitere landwirtschaftliche Flächen in Z. und Umgebung sowohl zu Eigentum als auch durch Pacht hinzu. D. hatte bereits in der Planungsphase der Klägerin geplant, ausreichend geeignete Flächen für einen landwirtschaftlichen Betrieb zu erwerben oder zu pachten. Diese Bemühungen waren mehrfach gescheitert. Daher wich D. auf andere Flächen in Y. aus. Bereits vor der Fertigstellung des Stalls wurden ab Mai 2012 zusätzliche landwirtschaftliche Flächen in Y. gepachtet (108 ha von C. – siehe Flächenliste in Ordner FA). Ab 01.11.2014 wurden weitere 47 ha in Y. von K. gepachtet (Pachtvertrag Anlage zur Einspruchsbegründung) und in 2016 ca. weitere 150 ha in Y. .

Von den bewirtschafteten eigenen und gepachteten Flächen befand sich in 2013-2016 eine Fläche von 3,24 ha in Z. in der Nähe des Viehstalls. Die übrigen Flächen befanden sich in Y. in ca. 200 km Entfernung (ca. 130 km Luftlinie) von der Hofstelle in Z..

Auf den Flächen in Y. wurde zu Beginn Mais als Futter für die Viehmast angebaut. Es wurde jedoch festgestellt, dass sich die Böden nicht für den Maisanbau eigneten. Der Mais wurde teilweise verkauft und teilweise entsorgt. Anschließend wurde auf den Flächen Getreide angebaut (Gerste, Winterweizen). Kleinere Mengen wurden nach Angaben der Klägerin verkauft. Der Rest wurde nach Z. transportiert, für die Viehhaltung aufbereitet und gequetscht verfüttert. Die bei der Viehmast anfallende Gülle wurde von Z. in Y. transportiert. Zum Teil wurden auch benachbarte Bauern in Z. mit Gülle beliefert.

Die Arbeiten in Y. (Saat, Düngen, Ernte) sowie der Transport der Futtermittel und der Gülle per LKW wurden durch Lohnunternehmer durchgeführt.

Die Klägerin hatte in den Streitjahren einen durchschnittlichen Jahrestierbestand iHv

2012 444

2013 1.888

2014 2.160

2015 2.075

2016 2.023

Die Klägerin wandte auf ihre Umsätze die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG an.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2012 die Streitjahre erklärte sie nur steuerpflichtige Umsätze nach § 13b UStG und innergemeinschaftliche Erwerbe:

	2012	2013	2014	2015	2016
StErkl		...	...	...	...
USt	...	...	...	...	...

Die Steuererklärungen standen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO).

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung V. (GKBP) führte bei der Klägerin für die Streitjahre eine Außenprüfung durch.

Die GKBP ermittelte anhand der Angaben der Klägerin die dieser zur Verfügung stehenden Fläche und die daraus resultierenden Vieheinheiten (VE) -Grenzen:

	2013	2014	2015	2016
Gesamt ha lt. KG	113,7481	113,7481	162,9180	317,5462
Hof-und Gebäude-fläche ha	-2,2275	-2,2275	-2,2275	-2,2275
Pachtminderung C. 10% ha			-10,8850	-10,8850
Landwirtschaftl. Fläche ha	111,5206	111,5206	149,8055	304,4337
	112	112	150	304
Vieheinheitsgrenze	558	558	615	846

Vieheinheiten der Klägerin	566,4	648	622,6	606,9

Dabei wurde die von K. zum 01.11.2014 gepachtete Fläche (47 ha) erst ab 2015 berücksichtigt. Die übrigen im Laufe der Jahre hinzuerworbenen oder gepachteten Flächen wurden jeweils ab Jahresbeginn des Erwerbs berücksichtigt.

Mit dem Argument, der Pachtzins für die von C. gepachtete Fläche (ca. 108 ha) habe sich ab 2015 um 10% verringert, da dieser Flächen veräußert habe, verringerte die GKBP die zugrunde gelegte Pachtfläche entsprechend.

Für 2012 legte die Klägerin folgende Ermittlung der Flächen vor:

Flächen 2012

ha	a	m²

6	57	96	Eigentum
34	72	0	zugepachtete Flächen L. ...
108	85	6	zugepachtete Flächen Y.
150	14	99

150	14	99	gesamt

Daraus resultierte eine VE-Grenze von 615.

Die Fläche in L. wurde mit einem Pachtvertrag bis 2022 gepachtet, aber nach Angaben der Klägerin aufgrund eines Sonderkündigungsrechts des Verpächters vorzeitig gekündigt.

Im Prüfungsbericht vom 22.04.2020 gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Klägerin für die gehaltene Tiermenge keine ausreichende Fläche zur Verfügung stehe. Die Vieheinheitengrenze werde deutlich überschritten, so dass es sich bei den bisher als landwirtschaftliche Einkünfte erklärten Gewinnen insoweit um Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung handele. Die Umsätze aus der Viehhaltung unterlägen der Regelbesteuerung und seien mit 7% zu versteuern. Die bislang zuviel ausgewiesene Steuer (Differenz zu 10,7%) werde nach § 14c UStG geschuldet. Vorsteuern aus Eingangsrechnungen seien gegenzurechnen.

Gleichzeitig könne für den Ackerbaubetrieb weiterhin § 24 UStG angewendet werden. Hinsichtlich der Lieferung von Futter an den regelbesteuerten Viehhaltungsbetrieb handele es sich um Innenumsätze, bei denen anteilig Vorsteuern aus den Kosten des Ackerbetriebes berücksichtigt werden könnten.

Die Klägerin habe Flächen in Y. gepachtet, die deutlich über 200 km von der Betriebstätte entfernt lägen. Die Klägerin behaupte, dass diese Flächen auch tatsächlich als Futtergrundlage für die Tiere genutzt worden. Der Nachweis, dass die in Y. erzeugten Produkte tatsächlich an den W. transportiert worden seien und im Gegenzug die anfallende Gülle in Y. gelangt sei, sei nicht lückenlos und nachvollziehbar geführt worden. Die Flächen seien jedoch bereits aufgrund der Entfernung nicht in die Berechnung der Vieheinheitengrenze einzubeziehen.

Es könne aber dahingestellt bleiben, ob die Flächen zu berücksichtigen seien, da deren Größe in den Jahren 2013-2015 nicht ausreiche. Ob danach, ab 2016, dauerhaft (Strukturwandel nach 3 Jahren) die bewirtschafteten Flächen ausreichen würden, bleibe abzuwarten. Es liege auch kein Fall des schleichenden Strukturwandels vor. Mit Errichtung des neuen Stalls in 2012 sei mit einer Baumaßnahme die erstmalige Schaffung von Mastplätzen vorgenommen worden, die die Aufnahme des Mastbetriebs der KG mit den derzeitigen Kapazitäten erst ermöglicht habe.

Bereits während der Außenprüfung erstellte die Klägerin im Jahr 2020 korrigierte Ausgangsrechnungen für die Streitjahre, in denen sie nur noch Umsatzsteuer zu einem Steuersatz von 7% USt offen auswies.

Mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2013 - 2016 vom 15.05.2020 wurden die Ergebnisse der Betriebsprüfung umgesetzt.

...

Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin am 05.06.2020 Einspruch ein.

Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sie Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht erziele und kein landwirtschaftlicher Betrieb sei. Es seien genügend Flächen für einen landwirtschaftlichen Betrieb vorhanden.

Fläche

Entgegen der Berechnung des FA seien 47 ha in Y. bereits zum 01.11.2014 gepachtet worden und nicht erst ab 2015, so dass diese bereits bei der Fläche 2014 zu berücksichtigen seien. Weiterhin sei die Kündigung in 2015 nur iHv 9,5 ha erfolgt; nicht iHv 10,885 ha.

Strukturwandel

Es liege ein Strukturwandel vor.

Die Vieheinheitengrenzen würden nicht nachhaltig überschritten.

Nach Fertigstellung des Maststalles in 2012 seien erstmals Tiere eingestallt worden. Bei Betriebsneugründung sei ein Dreijahreszeitraum, beginnend mit dem Wj der erstmaligen Überschreitung der VE-Grenze, zugrunde zu legen. Es liege ein allmählicher Strukturwandel vor, weil die Geschäftsleitung gezielt und systematisch die landwirtschaftliche Fläche vergrößert habe. Ein sofortiger Strukturwandel, wie ihn das FA annehme, sei auch bei einem Neubau eines Viehstalles keineswegs zwingend, wenn innerhalb eines Beobachtungszeitraumes von 3 Jahren die notwendigen Flächen hinzugepachtet würden.

Bei regelmäßiger Überschreitung der VE-Grenze in einem Dreijahreszeitraum sei erst im darauffolgenden Veranlagungszeitraum von einem Gewerbebetrieb auszugehen.

Einheitlicher Betrieb/Entfernung der Flächen

Es sei nicht gesetzlich festgelegt, in welcher Form ein einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb vorliegen müsse. Der von der Rechtsprechung geforderte finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Zusammenhang liege vor. Alle Aktivitäten würden aus Z. finanziert. Es bestehe kein eigenes Bankkonto und keine eigene Buchführung für die Landwirtschaft in Y.. Alle Verwaltungstätigkeiten seien von der Geschäftsleitung in Z. organisiert worden.

Es liege eine gleichartige Betätigung vor. In Y. würden die Rohstoffe für das Viehfutter in Z. produziert. Es seien Nachweise über den Transport des Getreides von Y. nach Z. vorgelegt worden. Gleichzeitig sei Gülle aus Z. auf den Flächen in Y. ausgebracht worden. Es werde auf die Übersichten über Ernte-Erträge, deren Verwendung und die entstandenen Kosten (Anlage 5 Einspruchsbegründung 04.06.2020 Ordner FA Bd. IV) verwiesen. Ebenfalls werde der Düngeplan vorgelegt (Anlage 6 Einspruchsbegründung 04.06.2020 Ordner FA Bd. IV), aus dem sich ergebe, welche Mengen an Gülle jährlich aus der eigenen Produktion in Z. auf der Fläche ausgebracht worden seien und welche sonstigen Düngemittel benötigt worden seien. Zudem ergebe sich aus der Anlage „Gülleproduktion“ (Anlage 7 Einspruchsbegründung 04.06.2020 Ordner FA Bd. IV) die Verwendung der Gülle auf eigenen Flächen, veräußerte und eingelagerte Gülle.

Nach der Rechtsprechung müssten die Flächen beider Betriebe mit gleichen Maschinen und Arbeitskräften bewirtschaftet werden. D. koordiniere die Feldproduktion in Y. und sei auch regelmäßig vor Ort. Zusätzlich würden Berater und qualifizierte Landwirte eingesetzt. Die Klägerin verfüge weder in Z. noch in Y. über eigene Maschinen und Angestellte. Daher müssten auf beiden Flächen Lohnunternehmen eingebunden werden. In Z. sei selten mehr als ein Mitarbeiter eingesetzt worden, und dieser ausschließlich für die Tierproduktion. Aufgrund der Größe der Fläche sei eine Bewirtschaftung ohnehin nicht mit eigenen Arbeitskräften möglich. Der Einsatz von hochpreisigen Maschinen für die Feldbearbeitung werde üblicherweise outgesourct.

Ferner liege auch der erforderliche Leistungsaustausch hinsichtlich der Urproduktion zwischen den Betriebsteilen vor.

Durch den Einsatz entsprechender Transportmittel sei die Strecke zwischen den Betriebsteilen unproblematisch. Der Betrieb sei gut organisiert. Für den Transport würden LKW eingesetzt. Ob diese 100 oder 150 km fahren würden, mache für die steuerliche Behandlung keinen Unterschied.

Maßgebend für die Berechnung der Strecke sei die Luftlinie zwischen dem Betriebsmittelpunkt und den gepachteten Flächen. Diese betrage 138 km. Wie das FA selbst betone, gebe es keine Höchstgrenze hinsichtlich einer Entfernung. Transportfahrzeuge könnten größere Entfernungen – anders als Schlepper oder Ackerbaugeräte – ohne weiteres überwinden. Der BFH habe selbst bei einer Entfernung von 82 km einen einheitlichen Betrieb bejaht (BFH 10.4.1997 IV R 48/96).

Hilfsweise werde die Berücksichtigung der berichtigten Rechnungen sowie weiterer Vorsteuerbeträge – insbesondere nach § 15a UStG aus der Errichtung des Vieh-maststalles im Jahr 2012 – geltend gemacht.

Am 06.08.2020 fand eine Besprechung zwischen den Beteiligten statt, in der sich darauf verständigt wurde, dass die Klägerin einen höheren Vorsteuerabzug – insbesondere nach § 15a UStG aus der Errichtung des Maststalles – erhalten solle und die korrigierten § 14c-UStG Rechnungen im Jahr der Berichtigung nach § 17 UStG berücksichtigt werden könnten. Im Gegenzug wollte die Klägerin die Einsprüche wegen Umsatzsteuer zurücknehmen.

Am 04.01.2021 ergingen daraufhin entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide 2013 – 2016:

	2013	2014	2015	2016
	...	...	...	...
Verbleibende Mehrsteuer	...	...	...	...

Die Einsprüche wurden nicht zurückgenommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2021 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG iVm § 51 BewG seien nicht erfüllt. Es liege kein einheitlicher Betrieb vor. Die Flächen in Y. könnten nicht der Viehmast in Z. zugerechnet werden, so dass die VE-Grenze deutlich überschritten werde. Selbst wenn von einem einheitlichen Betrieb auszugehen wäre und die Flächen in Y. dem Vieh-mastbetrieb zuzurechnen wären, würden die Flächen für die Jahre 2013 – 2015 nicht für die gehaltene Tiermenge ausreichen. Es liege auch kein Fall des schleichenden Strukturwandels vor.

Wegen der weiteren Ausführungen wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Ergänzend trägt sie vor, die Feststellungen des FA zu den Flächen in 2015 seien um die Flächen C. zu erhöhen. Die Kündigung der Pachtflächen sei erst 2015 erfolgt, sodass die Flächen in 2015 noch zu berücksichtigen seien, denn es komme auf die Verhältnisse zu Beginn des Wirtschaftsjahres an, sodass im Jahresverlauf wegfallende Flächen noch zu berücksichtigen seien.

Damit entfalle auch die geringfügige Überschreitung der Vieheinheitengrenzen in 2015 und es verbleibe lediglich eine geringfügige Überschreitung in 2013 und 2014. Der Flächen und Viehbestand sei seit 2016 beibehalten worden. Vor 2013 seien auch keine Überschreitungen erfolgt.

Es liege ein einheitliches Unternehmen vor.

Für die Anwendbarkeit des § 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG sei nicht auf den Betrieb abzustellen. Selbst wenn von einem Landwirt mehrere landwirtschaftliche Betriebe im Sinne des Ertragssteuerrechts bewirtschaftet würden, sei nicht für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob eine landwirtschaftliche Erzeugung i.S.d UStG vorliege. Vielmehr sei bei dieser Abgrenzung auf den Rahmen des Unternehmens gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG abzustellen. Danach umfasse das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Für die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG bedeute dies, dass die landwirtschaftlich genutzten Flächen und Tierbestände für das gesamte Unternehmen zusammen zu rechnen seien. Anders als in der Ertragsteuer, bei der eine Aufteilung steuerlicher Tätigkeiten auf mehrere Betriebe von Bedeutung sein könne, sei die Anknüpfung an einen Betrieb innerhalb eines umsatzsteuerrechtlichen Unternehmens nicht üblich. Nach dem Urteil des BFH vom 26.05.2021 - V R 11/18 sei die VE-Obergrenze für landwirtschaftliche Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe i.S.d § 24 Abs. 2 S 1 Nr. 2 UStG, §§ 51, 51a BewG einheitlich für alle Betriebe eines Unternehmers zu ermitteln. Insoweit seien im Rahmen der Umsatzsteuer alle Flächen des Unternehmens unabhängig von ihrer Entfernung einzubeziehen.

Die am 25.02.2025 per Videokonferenz durchgeführte mündliche Verhandlung ist während der Einführung des Sach- und Streitstandes abgebrochen worden, da D. mehrfach angab, der Verhandlung nicht folgen zu können, weiler nichts verstehen könne.

Die Berichterstatterin hat daraufhin mit Verfügung vom 21.03.2025 (Bl. 217 eA) den Beteiligten u.a. eine Ermittlung der der Klägerin zur Verfügung stehenden Flächen und der daraus resultierenden Vieheinheitengrenze für die Streitjahre und für das Jahr 2012 übersandt, wie sie im Rahmen der Außenprüfung erfolgt ist. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass zu entscheiden sei, ob die mit Pachtvertrag vom 01.11.2014 von K. gepachtete Fläche bereits zu der Fläche 2014 dazuzurechnen sei und dass sich aus den Akten ergebe, dass die Verkleinerung der gepachteten Fläche C. bereits zum 01.01.2015 und nicht erst im Laufe des Jahres 2015 erfolgt sei. Die Beteiligten wurden gebeten, Einwendungen hiergegen mitzuteilen. Dies ist nicht geschehen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2013-2016 vom 15.05.2020 und vom 04.01.2021 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.11.2021 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft er die Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend trägt er vor, das BFH-Urteil vom 26.05.2021 – V R 11/18 sei nicht einschlägig. Nach § 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG würden Tierhaltungsbetriebe als land- und forstwirtschaftliche Betrieb gelten, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörten. Das heiße, die Prüfung ob ein landwirtschaftlicher Tierhaltungsbetrieb vorliege, sei unter Beachtung des § 51a BewG vorzunehmen. § 51a Abs. 1 Nr. 3 BewG beinhalte die 40km-Grenze. Betriebe die mehr als 40 km von der Produktionsstätte entfernt liegen würden, seien nicht dem Tierhaltungsbetrieb zuzurechnen. Im o. g. Urteilsfall lägen 2 landwirtschaftliche Tierhaltungsbetriebe vor, deren Flächen für die Vieheinheitsgrenzen zusammengerechnet würden.

Im vorliegenden Fall werde die 40km-Grenze weit überschritten, sodass eine Zusammenrechnung der beiden Betriebe ausscheide. Es lägen somit 2 getrennte Betriebe (ein landwirtschaftlicher Ackerbaubetrieb in Y. und ein gewerblicher Tierhaltungsbetrieb in Z.) vor.

Wenn die Flächen des Tierhaltungsbetriebs betriebsnah belegen wären, wäre einkommensteuerrechtlich von einem einheitlichen Betrieb auszugehen und umsatzsteuerrechtlich könnte eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen erfolgen.

Mit Gründung der KG liege sofort eine gewerbliche Tierzucht vor. Bereits die ersten vorbereitenden Handlungen zum Maststallbau mit einer entsprechenden Kapazitätsausweitung der Tierhaltung hätten zu einem sofortigen Strukturwandel geführt. Die reine Absicht, durch Flächenzukäufe und/oder –zupachtungen zu einer ausreichenden Betriebsgröße zu gelangen, reiche nicht aus, um eine landwirtschaftliche Tierhaltung anzunehmen.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Umsatzsteuerbescheide 2013-2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

I. Die Klägerin kann ihre Umsätze aus der Viehmast nach der Durchschnittssatzbesteuerung versteuern.

Sie verfügt über ausreichend Fläche, um die VE-Grenze nicht nachhaltig zu überschreiten. Bei der Berechnung sind die Flächen in Y. zu berücksichtigen.

1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und 2 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (BFH-Urteil vom 27.09.2018 V R 28/17, BStBl II 2019, 383).

Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. § 51 Abs. 1a BewG legt fest, welche Tierbestände --bezogen auf die genutzte landwirtschaftliche Fläche-- in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in VE umzurechnen.

Nach § 51 Abs. 1a S. 1 BewG gehören Tierbestände in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn im Wj.

- für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 VE,

- für die nächsten 10 Hektar nicht mehr als 7 VE,

- für die nächsten 20 Hektar nicht mehr als 6 VE,

- für die nächsten 50 Hektar nicht mehr als 3 VE

- und für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE

je (vollem) Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.

2. Die Regelung des § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beruht auf Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung des Kapitels 1 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach Kapitel 2 (Gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger) anwenden. "Landwirtschaftlicher Erzeuger" in diesem Sinn ist gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs ausübt. Ein "land-, forst- oder fischwirtschaftlicher Betrieb" ist ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten im Rahmen der in Anh. VII genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt (Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL). "Landwirtschaftliche Erzeugnisse" sind die Gegenstände, die im Rahmen der in Anh. VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden (Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL). Als Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL nennt Anh. VII Nr. 2 "Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung" (Buchst. a "Viehzucht und -haltung").

3. Die Bindung des Begriffs Landwirtschaft im Bereich der Tierzucht und Tierhaltung durch § 24 UStG i.V.m. § 51 BewG an die eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen, mit der Maßgabe, dass diese die Futtergrundlage für das gehaltene Vieh bereithalten können müssen, entspricht daher dem Unionsrecht. Ebenfalls unionsrechtskonform ist die in § 51 Abs. 1a BewG vorgesehene degressive Festsetzung von VE im Verhältnis zur Ackerfläche, weil das Unionsrecht für die Ermittlung einer VE-Obergrenze, insbesondere für die Frage, ob diese linear oder, wie in § 51 BewG, degressiv zu ermitteln ist, keine Vorgaben macht (BFH-Urteil vom 26.05.2021 V R 11/18, BStBl II 2022, 149).

4. Dabei ist zu beachten, dass nach nationalem Recht eine tatsächliche Nutzung der landwirtschaftlichen Flächen zum Futteranbau nicht erforderlich ist, um eine landwirtschaftliche Tierzucht zu betreiben. Ausreichend ist, dass genügend Boden zur Erzeugung der Futtergrundlage zur Verfügung steht. Dies muss jedoch nicht tatsächlich erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004 I R 71/03, BStBl II 2004, 742; Kulosa/Schmidt § 13 EStG Rz. 22). Der Gesetzgeber begnügt sich mit der Fiktion, dass diejenigen Tierhalter und Tierproduzenten regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen in der Weise nutzen, dass sie als Futtergrundlage des Viehs dienen. Diese gesetzliche Fiktion ist nicht widerlegbar. Das gilt selbst dann, wenn offenbar ist, dass das im Rahmen der Tierhaltung und Tierproduktion eingesetzte Futter ausschließlich zugekauft wird (Billermann/Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rn. 31).

5. Bei der Ermittlung der VE-Obergrenze im Bereich der Umsatzsteuer sind alle Betriebe eines Landwirtes zusammenzufassen. Dies folgt nach nationalem Umsatzsteuerrecht bereits aus der Regelung in § 24 Abs. 3 UStG, die anordnet, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln ist, wenn der Unternehmer auch andere Umsätze ausführt. Diese Regelung dient gerade nicht dazu, einzelne landwirtschaftliche Betriebe gegeneinander abzugrenzen, sondern sie soll die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Betriebe gegenüber gewerblichen und anderen Betrieben ermöglichen (BFH-Urteile vom 23.04.1998 V R 64/96, BStBl II 1998, 494; vom 26.05.2021 V R 11/18, BStBl II 2022, 149; Billmann/Leingärtner, Besteuerung der Landwirte Kap 6 Rz. 39). § 24 Abs. 3 UStG wäre zudem überflüssig, wenn jeder landwirtschaftliche Betrieb ohnehin gesondert zu betrachten wäre.

Außerdem folgt aus § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, dass mit den "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen" alle Umsätze gemeint sind, die ein Unternehmer aus der Landwirtschaft erzielt, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe er ertragsteuerlich hat. Es wäre widersprüchlich, innerhalb derselben Regelung für die Option zur Regelbesteuerung auf alle landwirtschaftlichen Umsätze, also auf die Umsätze aller landwirtschaftlichen Betriebe abzustellen, für Zwecke der VE-Obergrenze aber die einzelnen Betriebe als Maßstab heranzuziehen.

Bestätigt wird dieses Ergebnis durch das Gebot einer an Art. 295 ff. MwStSystRL orientierten richtlinienkonformen Auslegung von § 24 UStG. Das gilt auch für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft.

Dabei sind die Sonderregelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist. Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. Das verdeutlicht, dass es für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf die Verhältnisse des Landwirtes, nicht aber auf die seiner einzelnen landwirtschaftlichen Betriebe ankommt. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch den 50. Erwägungsgrund der MwStSyst-RL. Danach sollen die Mitgliedstaaten in Bezug auf Landwirte die Möglichkeit haben, eine Sonderregelung anzuwenden, die zugunsten der Landwirte, die nicht unter die normale Regelung fallen, einen Pauschalausgleich für die Vorsteuerbelastung enthält. Auch dies spricht dafür, für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf den Landwirt, also den Unternehmer, nicht aber auf einzelne Betriebe (Unternehmensteile) des Landwirtes abzustellen.

Zudem gebietet die Zielsetzung sowohl der Art. 295 ff. MwStSystRL als auch des § 24 UStG, die im hier interessierenden Zusammenhang in der Begünstigung landwirtschaftlich geprägter Viehzuchtbetriebe besteht, eine Zusammenrechnung aller Betriebe eines Landwirtes. Denn andernfalls wäre es industriellen Großbetrieben möglich, durch eine Aufteilung ihres Unternehmens in eine Vielzahl von Betrieben unterhalb der VE-Obergrenze die landwirtschaftliche Sonderregelung zu nutzen (BFH-Urteil vom 26.05.2021 V R 11/18, BStBl II 2022, 149).

100

6. Auf die Entfernung zwischen den unstreitig landwirtschaftlich genutzten Flächen und dem Viehmaststall kommt es damit ebenso wenig an, wie auf das Vorliegen der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den beiden Betriebsteilen. Jedoch ist hervorzuheben, dass die Klägerin umfangreich dargelegt und nachgewiesen hat, dass tatsächlich wirtschaftliche Verflechtungen in erheblichem Umfang bestehen, indem zum einen die anfallende Gülle auf den Feldern in Y. ausgebracht wird und zum anderen das dort angebaute Getreide zumindest auch als Futter für das Vieh verwendet wird, so dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung im Streitfall auch insoweit zu einem unionsrechtskonformen Ergebnis führt.

101

Soweit das FA auf die in § 51a Abs. 1 Nr. 3 BewG genannte 40 km-Grenze verweist, ist dies im Streitfall bereits deswegen nicht erheblich, weil der Anwendungsbereich des § 51a BewG nicht eröffnet ist. Die Klägerin betreibt keine „gemeinschaftliche Tierhaltung“ iSv § 51a BewG.

102

II. Bei Berücksichtigung der Flächen in Y. liegt kein schädliches nachhaltiges Überschreiten der VE-Grenze iSv § 51 Abs. 2 BewG vor.

103

1. Übersteigt die Zahl der im Betrieb erzeugten oder gehaltenen VE in einem Wj. die für die Größe des Betriebes zulässige Grenze, wird die Zugehörigkeit der Tierhaltung bzw. der Tiererzeugung zum landwirtschaftlichen Betrieb dadurch grundsätzlich nicht berührt. Nur wenn die Zahl der VE nachhaltig die zulässige Grenze übersteigt, sind einzelne Zweige des Tierbestandes als Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 51 Abs. 2 BewG).

104

2. Das Merkmal der der Nachhaltigkeit wird bei bestehenden Betrieben mit dem Begriff des Strukturwandels ausgefüllt. Ab welchem Zeitpunkt eine betriebliche Strukturänderung eines landwirtschaftlichen Betriebs hin zu einer gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung vorliegt, hängt entscheidend von der Art und Weise der durchgeführten Änderung ab. Die Strukturänderung eines landwirtschaftlichen Betriebs kann sich in zwei Formen vollziehen:

105

a) als allmählicher Strukturwandel: In der Regel stellen sich Handlungen, die eine solche Änderung zur Folge haben, als ein Bündel von Einzelmaßnahmen dar. Erst im Zeitpunkt der letzten Maßnahme lassen die Einzelmaßnahmen im Zusammenhang erkennen, ob und von welchem Zeitpunkt an sie zu einer neuen selbständigen Erwerbsquelle führen. Der allmähliche Strukturwandel ist dadurch gekennzeichnet, dass strukturelle, auf Dauer angelegte Maßnahmen fehlen, die zu einer wiederholten Überschreitung der VE-Grenze geführt haben. Für die Überschreitung der VE-Grenze werden häufig Gründe der laufenden Wirtschaftsführung ursächlich sein (z.B. Ablauf der Pachtverträge, kurzfristige Absatzschwankungen). In diesem Fall muss für die Entscheidung der Frage, ob die maßgebliche Vieheinheitengrenze nachhaltig überschritten wurde, mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, ein Beobachtungszeitraum von drei Wirtschaftsjahren zugrunde gelegt werden. Wird die Vieheinheitengrenze in diesem Zeitraum regelmäßig überschritten, ist ab dem vierten Wirtschaftsjahr der Überschreitung ein Gewerbebetrieb anzunehmen (ebenso Billermann/Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rz 55; Kulosa/Schmidt, EStG, § 13 Rz 40; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 58; R 13.2 Abs. 2 und R 15.5 Abs. 2 EStR).

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b) Von dem Fall des allmählichen Strukturwandels ist der Fall des sofortigen Strukturwandels zu unterscheiden, in dem der Landwirt durch auf Dauer angelegte planmäßige Maßnahmen seinen Betrieb bewusst so umstrukturiert, dass die Vieheinheitengrenze nachhaltig überschritten wird. Der notwendige klare Zusammenhang mit der neuen Erwerbsquelle ergibt sich in diesen Fällen regelmäßig aus Art und Umfang der geplanten und durchgeführten Maßnahmen. Zu diesen Maßnahmen zählen insbesondere Investitionen in die Kapazitätsausweitung der Tierzucht und Tierhaltung, soweit diese ohne flankierende Maßnahmen zur Ausweitung der als Futtergrundlage zur Verfügung stehenden landwirtschaftlichen Flächen stattfinden. Wird die VE-Grenze um mehr als 10 % überschritten, so dass ein zusätzlicher Bedarf an landwirtschaftlichen Flächen von mehr als 10 % erforderlich wird, lässt dies regelmäßig die Schlussfolgerung zu, dass den Maßnahmen ein sofortiger Strukturwandel zu Grunde liegt.

107

Der Gewerbebetrieb infolge des sofortigen Strukturwandels beginnt grundsätzlich mit den ersten Vorbereitungshandlungen, die erkennbar auf die nachhaltige Kapazitätserweiterung ohne entsprechende Flächenzuwächse gerichtet sind. Die Maßnahmen, die den Beginn der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung vorbereiten, können insoweit nicht anders beurteilt werden, als die Maßnahmen, die der Vorbereitung einer erstmals aufzunehmenden anderen werbenden Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs dienen (BFH-Urteil vom 19.02.2009 IV R 18/06, BStBl II 2009, 654 m.w.N.)

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c) Daraus folgt, dass auch im Fall einer Neugründung die Grundsätze des Strukturwandels gelten. In den Fällen, bei denen bei einer Neugründung die Tierbestandsgrenze von Anfang an erheblich überschritten wird, ist dieser Betrieb sofort als Gewerbebetrieb anzusehen; bei einer geringfügigen Überschreitung der Tiergrenze gilt dagegen der 3-Jahres-Zeitraum. (FG Niedersachen Urteil vom 24.09.2002 3 K 382/02, EFG 2003, 454; Kulosa/Schmidt, EStG, § 13 Rz. 25; Billermann/Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rz 59).

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Diese Auffassung lässt sich auch unmittelbar aus § 51 Abs. 2 BewG herleiten, wonach die Tierzucht und Tierhaltung erst dann gewerblich wird, wenn zunächst die landwirtschaftlichen Tierhaltungsgrenzen nachhaltig werden. Unabhängig vom Zeitpunkt der Begründung des Betriebes hat dieser Betrieb also von Beginn an eine landwirtschaftliche Tierhaltungsgrenze. Erst wenn diese nachhaltig überschritten wird, folgt daraus die Einstufung einzelner Tierzweige als Gewerbebetrieb. Danach ist die Tierhaltung von Beginn an gewerblich, wenn auf Grund der Mast- bzw. Haltungskapazitäten, die der Landwirt auch ausschöpft, und der Flächenausstattung die Grenze eindeutig überschritten wird. Ansonsten ist zunächst die Nachhaltigkeit zu prüfen.

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2. Nach diesen Grundsätzen liegt kein nachhaltiges Überschreiten der VE-Grenze vor.

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a) Der Senat legt dabei die Flächen zugrunde, die die Beteiligten übereinstimmend im Rahmen der Außenprüfung ermittelt haben und die den Beteiligten vom Gericht im Vorfeld der mündlichen Verhandlung vom 25.04.2025 übermittelt worden sind. Hiergegen sind keine Einwendungen erhoben worden.

112

Allerdings ist die zum 01.11.2014 gepachtete Fläche iHv 47 ha bereits im Jahr 2014 zu berücksichtigten und nicht erst ab 2015.

113

Der Senat geht mit der h.M. in der Literatur davon aus, dass unterjährige Flächenveränderungen – jedenfalls zugunsten des Landwirts – so zu berücksichtigen sind, als hätten sie das ganze Jahr über vorgelegen (Kulosa/Schmidt § 13 EStG Rz. 23; Paul/HHR § 13 EStG Rz. 77; Ruffer/BeckOk § 13 EStG Rz. 194; „mit Besitzübergabe und Beginn der Bewirtschaftung“; Billermann/Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rn. 36). Dies entspricht auch der Berechnung der GKBP, die – mit Ausnahme dieser einen Fläche – auch alle unterjährigen Veränderungen jeweils in diesem Jahr berücksichtigt hat.

114

Damit ergeben sich folgende Flächen und VE-Grenzen:

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	2012	2013	2014	2015	2016
Fläche lt. GKBP	150 ha	112 ha	112 ha	150 ha	304 ha
Korrektur FG			47 ha
			159 ha
VE-Grenze	615	558	628	615	846

VE Klägerin	133,2	566,4	648	622,5	606,9

Überschreiten		1,5%	3,1%	1,1%

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b) Im Jahr der Betriebseröffnung 2012 liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb vor, da die die VE-Grenze nicht überschritten wird.

117

In den folgenden drei Jahren 2013-2015 wird die VE-Grenze zwar überschritten aber lediglich um 1-3%, und damit nur geringfügig. Da ab 2016, dem vierten Jahr, ein dauerhaftes deutliches Unterschreiten der VE-Grenze vorliegt, führen diese drei Jahre nicht zu einer Umqualifizierung – weder in den Jahren selbst noch ab dem Folgejahr 2016. Dies gilt insbesondere unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls, wonach die Klägerin sich von Beginn an um ausreichend Flächen bemüht hat und eine stetige Vergrößerung der zur Verfügung stehenden Flächen in den Streitjahren erfolgt ist.

118

b) Vorliegend hat die Klägerin schlüssig dargelegt, dass sie von Beginn an geplant hatte, einen Viehmaststall mit 2000 Mastplätzen zu errichten und gleichzeitig ausreichende landwirtschaftliche Flächen zu erwerben oder zu pachten. Diesen Plan hat sie auch tatsächlich umgesetzt. Sie hat bereits vor Beginn der Tätigkeit 150 ha Fläche erworben bzw. gepachtet, die Fläche in 2014 um 47 ha erhöht und ab 2016 schließlich die VE-Grenze eindeutig und dauerhaft unterschritten. Zudem ist zu berücksichtigen, dass erst der Verlust einer Pachtfläche von 2012 zu 2013 überhaupt zu einem geringfügigen Unterschreiten der VE-Grenze geführt hat. Anderenfalls hätte die Planung der Klägerin zu ausreichend Fläche in den Folgejahren geführt. Der Verlust der Pachtfläche war auch nicht von der Klägerin verschuldet, sondern beruhte auf einer Kündigung eines Pachtverhältnisses.

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.