Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen zu gewähren ist.

Die Mutter der Klägerin, F. U., war mit einer Einlage von ... DM Kommanditistin der M. GmbH & Co. KG (M. KG). Die M. KG war mit einer Einlage von ... € alleinige Kommanditistin der P. GmbH & Co. KG (P. KG). Die P. KG war Eigentümerin der in Z. belegenen und betrieblich genutzten Grundstücke Gemarkung G., Flur N01, N02 und N03, Flurstücke N04, N05, N06, N07, N08, N09, N10, N11 und N12 (J.-straße N06 und N13).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1.4.2008 übertrug F. U. von ihrem Kommanditanteil an der M. KG einen Teilanteil von ... DM aufschiebend bedingt auf den 10.4.2008 auf die Klägerin.

Die Klägerin gab beim Beklagten am 17.8.2009 eine Schenkungsteuererklärung ab, in der sie den gemeinen Wert des Anteils der M. KG an der P. KG mit ... € angab.

Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 1.9.2010 den Wert des der Klägerin übertragenen Anteils der F. U. an der M. KG auf den 10.4.2008 mit ... € fest. Dabei setzte er Anteile der M. KG an Kapitalgesellschaften mit insgesamt ... € an. Hierin war eine Beteiligung an der H. GmbH mit einem Wert von ... € enthalten. Ferner setzte er Anteile der M. KG an Personengesellschaften mit ... € an. Hierin war die Beteiligung an der P. KG mit einem Wert von ... € und eine Beteiligung an der O. Gesellschaft ... mbH & Co. KG mit einem Wert von ... € enthalten.

Das Amtsgericht X. eröffnete am 1.8.2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der P. KG. Der Insolvenzverwalter veräußerte am 18.9.2012 die Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorräte, soweit hieran keine Rechte Dritter bestanden, sowie das Recht, die Firma der P. KG fortführen zu dürfen, sämtliche Pläne und Konstruktionen, das Know-How, Fertigungsverfahren, Betriebsgeheimnisse, Kunden- und Lieferantendaten, Patente und Markenrechte. Die Betriebsgrundstücke der P. KG veräußerte er nicht. Diese wurden an die Käuferin vermietet, die auch einen Teil der bei der P. KG angestellt gewesenen Arbeitnehmer übernahm.

Der Beklagte setzte die gegen die Klägerin festgesetzte Schenkungsteuer wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P. KG mit Bescheid vom 29.7.2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... € neu fest. Dabei berücksichtigte er nur noch einen verminderten Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. vom 29.12.2003 von ... € anstatt von zuvor ... €.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch trug die Klägerin vor: Über das Vermögen der M. KG sei kein Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter habe zudem weder den Anteil der M. KG an der P. KG noch wesentliche Betriebsgrundlagen wie die Betriebsgrundstücke in der J.-straße veräußert. Der Insolvenzverwalter habe den Betrieb der P. KG auch nicht eingestellt. Der Anteil der P. KG an dem Gesamtvermögen der M. KG habe zudem nur etwa 38 % betragen, während der Anteil an der H. GmbH etwa 60 % des Gesamtvermögens der M. KG betragen habe. Die Beteiligung der M. KG an der P. KG sei deshalb nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Unter Berücksichtigung der Ertragskraft sei die H. GmbH letztlich der einzig wahre Vermögenswert für die M. KG gewesen. Die P. KG habe keine nachhaltig positive Ertragskraft gehabt.

Nachdem der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 15.11.2016 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, setzte er die Schenkungsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 24.3.2017 auf ... € neu fest. Dabei berücksichtigte er keinen Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mehr. Zur Begründung führte er aus: Bei den Beteiligungen der M. KG an der P. KG und an der H. GmbH habe es sich um die zwei wesentlichen Standbeine der M. KG gehandelt. Jede der beiden Beteiligungen habe eine wesentliche Betriebsgrundlage für die M. KG dargestellt. Die P. KG sei für die M. KG im Vergleich zu ihren anderen Beteiligungen nicht nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P. KG habe deshalb dazu geführt, dass der Bewertungsabschlag vollständig weggefallen sei.

Die Klägerin hat mit ihrer Klage ursprünglich geltend gemacht: Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P. KG habe nicht zum Wegfall des Bewertungsabschlags führen können. Der Insolvenzverwalter habe innerhalb der Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb weder den Anteil an der P. KG noch den Betrieb dieser Gesellschaft als Ganzes veräußert. Er habe insbesondere nicht das Grundvermögen der P. KG, das deren wesentliches Vermögen dargestellt habe, veräußert. Von dem für die P. KG angesetzten Wert von ... € seien ... € auf den Grund und Boden sowie auf Gebäude entfallen. Das Grundvermögen habe somit 56,47 % des gemeinen Werts der Anteile an der P. KG entsprochen. Der Insolvenzverwalter habe nur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie veraltete, weitgehend abgeschriebene Gegenstände veräußert. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie den im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorhandenen Auftragsbestand habe er nicht veräußert.

Der erkennende Senat hat der Klage im ersten Rechtszug mit Urteil vom 24.1.2018 stattgegeben und den Bescheid vom 29.7.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.3.2017 aufgehoben. Er hat zur Begründung insbesondere angeführt: Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P. KG habe nicht zur Folge gehabt, dass die M. KG ihren Gewerbebetrieb aufgegeben habe. Auch seien keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der M. KG veräußert worden. Maßgeblich sei eine funktionale Betrachtungsweise. Die veräußerten Vermögensgegenstände seien möglicherweise wesentliche Betriebsgrundlagen der P. KG gewesen, nicht aber der M. KG. Zwar habe die Beteiligung der M. KG an der P. KG etwa 37 % sämtlicher Beteiligungen der M. KG ausgemacht. Jedoch habe der Insolvenzverwalter die Betriebsgrundstücke der P. KG nicht veräußert, sondern lediglich vermietet. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers seien rund 56 % des für die P. KG angesetzten Werts auf Grundstücke entfallen. Auch habe der Anteil der P. KG nur etwa 38 % des Gesamtvermögens der M. KG betragen. Daher könne nicht ohne Weiteres zugleich eine Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der M. KG angenommen werden. Dies werde auch dadurch bestätigt, dass die P. KG nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin für die M. KG keine nachhaltig positive Ertragskraft gehabt habe.

Auf die Revision des Beklagten hin hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des erkennenden Senats vom 24.1.2018 mit Urteil vom 16.3.2021 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung führt er an: Der Senat habe zwar zu Recht entschieden, dass die Insolvenz der P. KG nicht zum Wegfall des verminderten Wertansatzes für den Anteil der Klägerin an der M. KG geführt habe. Es sei jedoch nicht festgestellt worden, ob der Grundbesitz der P. KG eine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG gewesen sei, die durch die Vermietung an die Erwerberin der übrigen Wirtschaftsgüter betriebsfremden Zwecken zugeführt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Urteilstext verwiesen.

Die Klägerin macht nunmehr geltend, Wirtschaftsgüter einer Untergesellschaft könnten entgegen der Auffassung des BFH aufgrund der rechtlichen und funktionalen Eigenständigkeit der Unternehmen niemals wesentliche Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft sein. Selbst wenn man aber der Auffassung des BFH folge, stelle das Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG dar, die betriebsfremden Zwecken zugeführt worden sei. Der Gesellschaftszweck der M. KG bestehe in der Verwaltung von Vermögen, z.B. durch die Vermietung von Grundbesitz, das Halten von Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen unterschiedlicher Art. Sie vermiete überwiegend Gewerbeflächen an unterschiedliche Mieter und erbringe mannigfaltige Dienstleistungen an die Mieter, an die Beteiligungsunternehmen sowie an fremde Dritte. Die produktive Herstellung von Entstaubungsanlagen oder anderen gewerblichen Produkten gehöre nicht zu ihrem Betrieb. Sie übe ihren Betrieb auf eigenen Grundstücken in eigenen Räumlichkeiten aus. Das fragliche Grundstück im Betriebsvermögen der P. KG sei jahrelang als Produktionsstätte zur Erstellung und Anfertigung von ...Anlagen sowie als Lagerstätte genutzt worden. Es könne daher funktional keine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG darstellen. Zudem seien in dem Grundstück keine stillen Reserven enthalten gewesen; das Immobilienvermögen der P. KG sei zum Schenkungszeitpunkt mit ... € angesetzt und vom Insolvenzverwalter im Jahr 2021 für einen Preis von nur noch ca. ... € veräußert worden. Jedenfalls sei das Grundstück auch durch die Vermietung keinen betriebsfremden Zwecken zugeführt worden, da die Vermietung von Grundstücken gerade zum Gesellschaftszweck der M. KG gehöre.

Die Klägerin beantragt,

1. 17

   den Schenkungsteuerbescheid vom 29.7.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.3.2017 aufzuheben;

2. 18

   hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, bei dem Betriebsgrundstück handele es sich abweichend von der einkommensteuerrechtlichen Definition entsprechend dem Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG zugleich um eine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG. Eine funktionale Wesentlichkeit liege vor, wenn das Wirtschaftsgut für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht habe. Dies zeige sich bereits daran, dass nach dem Vortrag der Klägerin im ersten Rechtszug rund 56 % (... €) des für die P. KG angesetzten Werts von ... € auf den Grund und Boden sowie die Gebäude entfielen und der Anteil der P. KG immerhin etwa 38 % des Gesamtvermögens der M. KG betragen habe. Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich des Ansatzes im Schenkungszeitpunkt mit einem erst Jahre später erzielten Kaufpreis vermöge die Frage nach dem Vorliegen stiller Reserven nicht zu beantworten.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Beklagte hat die Steuerfestsetzung zu Unrecht geändert.

I. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. fällt der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt nach Satz 2 der Regelung u.a. dann, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen übergeführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden.

II. Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. sind nicht erfüllt.

1. Nach der gemäß § 126 Abs. 5 FGO zugrunde zu legenden Rechtsauffassung des BFH haben die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P. KG sowie die Veräußerung der Wirtschaftsgüter der P. KG nicht zum Wegfall des verminderten Wertansatzes geführt. Auf die Ausführungen im aufgehobenen Senatsurteil vom 24.1.2018 (S. 6-9 des Entscheidungsabdrucks) und im BFH-Urteil vom 16.3.2021 (II R 11/18, S. 5 ff. des Entscheidungsabdrucks) wird Bezug genommen.

2. Es handelte sich bei dem im Eigentum der P. KG stehenden Grundvermögen auch nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG, die durch die Vermietung betriebsfremden Zwecken i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zugeführt worden wäre.

a) Das Grundvermögen stellt bereits keine wesentliche Betriebsgrundlage in diesem Sinne dar. Nach der gemäß § 126 Abs. 5 FGO zugrunde zu legenden Rechtsauffassung des BFH (Urteil v. 16.3.2021 - II R 11/18, S. 9 f. des Entscheidungsabdrucks) gebietet es der Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG, bei der Anwendung dieser Norm von der einkommensteuerrechtlichen Definition der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei Mitunternehmerschaften abzuweichen. Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft können zugleich als wesentliche Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft anzusehen sein, wenn diese für den Betrieb der Oberpersonengesellschaft und seine Fortführung funktional wesentlich sind. Denn die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG hat zum Ziel, das in besonderer Weise dem Gemeinwohl dienende Vermögen angemessen zu begünstigen. Deshalb sollen diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitestgehend gesichert werden. Die Arbeitsplatzsicherung und damit auch die Betriebsfortführung ohne Belastung durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Arbeitsplatzsicherung sind Ziel und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. Ein Wirtschaftsgut der Unterpersonengesellschaft ist für die Oberpersonengesellschaft funktional wesentlich i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F., wenn es für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hat, mithin für die Fortführung des Betriebs der Oberpersonengesellschaft notwendig ist. Für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut diese Voraussetzungen erfüllt, sind qualitative und quantitative Merkmale heranzuziehen. Beispielsweise kann ein Grundstück der Unterpersonengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft sein, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Oberpersonengesellschaft bildet und es der Oberpersonengesellschaft ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen, auszuüben und fortzuführen.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt keine wesentliche Betriebsgrundlage vor. Die Klägerin hat dargelegt, dass das Grundvermögen dem operativen Geschäft der P. KG - nicht der M. KG - diente und dass letztere ihre Tätigkeit auf die Vermögensverwaltung beschränkt hat. Der Beklagte hat hiergegen nichts eingewandt. Auch aus den Verwaltungsvorgängen ergibt sich nichts anderes: Nach den vom Beklagten eingeholten baufachlichen Stellungnahmen vom 25.7.2012 ist das Grundstück J.-straße N06 mit mehreren gewerblich genutzten Gebäuden unterschiedlicher Nutzung und Baujahre bebaut; es handelt sich sowohl um eingeschossige Lager- und Produktionshallen als auch um bis zu dreigeschossige Bürogebäude. Etwa ... m² des ... m² großen Grundstücks liegen in einer Altlastenverdachtsfläche. Das Grundstück J.-straße N13 ist mit Bürogebäuden bebaut. Es ist daher aus den von der Klägerin dargelegten Gründen nicht erkennbar, dass das Grundstück für die M. KG funktional wesentlich gewesen wäre.

Entgegen der Auffassung des Beklagten ändert es hieran nichts, dass nach dem Vortrag der Klägerin 56,47 % des für die P. KG angesetzten Werts auf den Grund und Boden sowie die Gebäude entfielen und dass der Anteil der P. KG immerhin etwa 38 % des Gesamtvermögens der M. KG betragen hat. Dieser wertmäßige Anteil von durchgerechnet etwa 21,46 % am Gesamtwert der M. KG ist nicht geeignet, entgegen den obigen Ausführungen eine funktionale Wesentlichkeit zu begründen.

Der Frage, ob in dem Grundvermögen stille Reserven ruhten oder nicht, kommt in diesem Zusammenhang schließlich keine Bedeutung zu. Anders als im Ertragsteuerrecht dienen die hier entscheidenden Regelungen - wie dargestellt - der Begünstigung von in besonderer Weise dem Gemeinwohl dienenden Vermögen mit dem Ziel der Arbeitsplatzsicherung. Hierfür kommt es nicht darauf an, inwieweit die buchhalterischen stillen Reserven erhalten bleiben; vielmehr ist allein maßgeblich, ob der Betrieb in seiner funktionalen Einheit fortgeführt wird (Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 13a ErbStG Rn. 286 (9/2020); Söffing, in Wilms/Jochum, § 13a ErbStG Rn. 145 (1/2021); vgl. weiter Richtlinie E 13a.13 Abs. 2 Satz 4 Erbschaftsteuerrichtlinien 2019: „funktionale Betriebsnotwendigkeit“).

b) Selbst wenn man aber annähme, dass das in Rede stehende Grundvermögen eine wesentliche Betriebsgrundlage der M. KG darstellte, wären die Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. nicht erfüllt. Die Vermietung an die Erwerberin der übrigen Wirtschaftsgüter stellt keine Zuführung zu betriebsfremden Zwecken im Sinne dieser Regelung dar, da die Vermietung von Grundstücken nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin zum Gesellschaftszweck der M. KG gehört. Auch insoweit ergibt sich aus den Verwaltungsakten nichts anderes; ausweislich einer Stellungnahme des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung T. vom 16.9.2013 übt die M. KG vielmehr „seit Jahren“ eine Holdingfunktion aus.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 143 Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO vorlag.