1

Tatbestand

2

Die Klägerin begehrt eine Änderung der gegenüber der Beigeladenen zu 2. erlassenen Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für die Streitjahre 2009 bis 2011.

3

Der Unternehmensgegenstand der Beigeladenen zu 2. umfasst Dienstleistungen für die ...industrie auf dem Gebiet der ... . Sie gehört zum Konzernkreis der C GmbH & Co. KG. Steuerliche Organschaftsverhältnisse lagen in den Streitjahren nicht vor.

4

Für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1999 wurde bei der Beigeladenen zu 2. eine Betriebsprüfung durchgeführt. Für die Prüfungszeiträume 2000 bis 2003 sowie 2004 bis 2008 wurden Prüfungen vom Prüfungsgeschäftsplan abgesetzt.

5

Für den Prüfungszeitraum 2004 bis 2008 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F in einer Absetzungsverfügung vom 08.10.2010 aus, dass der Betrieb der Beigeladenen zu 2. aufgrund der Prüfungsvorbereitung nicht prüfungsbedürftig sei. Es handele sich um einen Anhangbetrieb der G GmbH & Co. KG bzw. der C GmbH & Co. KG. Prüfungsbedürftige Sachverhalte hätten sich aus den Akten nicht ergeben. Die Problematiken des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes – EStG – und des § 15a EStG bestünden nicht.

6

Die Beigeladene zu 2. war im Jahr 1981 gegründet worden. Ursprünglich war im Handelsregister als ihr Sitz Y-Stadt eingetragen. In Gewerbe-Ummeldungen der Beigeladenen zu 2. in 1986 sowie in 2000 wurden bei den Angaben zum Betrieb (Hauptniederlassung und Betriebsstätten) ausschließlich Anschriften in Y-Stadt genannt. Im Dezember 2007 wurde im Handelsregister eine Sitzverlegung nach Z-Stadt eingetragen.

7

Für den Veranlagungszeitraum 2007 wurde der für die Beigeladene zu 2. festgestellte Gewerbesteuermessbetrag vom Beklagten erstmals auf die Städte Y-Stadt und Z-Stadt, also auf die Klägerin und die Beigeladene zu 1., zerlegt.

8

In den Gewinnermittlungen der Beigeladenen zu 2. waren für die Jahre 2007 bis 2009 bei den sonstigen betrieblichen Aufwendungen Betriebsausgaben mit der Bezeichnung „Miete G KG“ verbucht. In den Jahren 2006, 2010 und 2011 waren keine vergleichbaren Kosten geltend gemacht worden. Nach Angaben der Beigeladenen zu 2. handelt es sich bei diesen Ausgaben um Spindmieten (Kauenmieten) ihrer Mitarbeiter, die H der G KG (GmbH & Co.) berechnet habe und die ihr, der Beigeladenen zu 2., weiterbelastet worden seien.

9

In den Gewinnermittlungen der Beigeladenen zu 2. für die Streitjahre waren keine weiteren Mietaufwendungen als Betriebsausgaben enthalten.

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Die Beigeladene zu 2. reichte für die Streitjahre Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ein. Die Zerlegungserklärungen gingen am 02.11.2010 (für 2009), am 20.12.2011 (für 2010) und am 28.12.2012 (für 2011) beim Beklagten ein. Als Adresse der Beigeladenen zu 2. wurde in den Zerlegungserklärungen eine Anschrift in Y-Stadt (Straße 01) genannt. Die Beigeladene zu 2. erklärte, dass sie in Y-Stadt und Z-Stadt Betriebsstätten unterhalten habe und dass die Arbeitslöhne wie folgt auf die Gemeinden aufzuteilen seien:

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	Y-Stadt	Z-Stadt
2009	25.000 EUR	1.834.000 EUR
2010	25.000 EUR	2.236.000 EUR
2011	25.000 EUR	2.101.000 EUR

12

Der Beklagte erließ gegenüber der Beigeladenen zu 2. Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem der Messbetrag erklärungsgemäß i.H.v. 4.819 EUR (2009), 9.705 EUR (2010) und 2.352 EUR (2011) festgesetzt wurde.

13

Weiterhin erließ der Beklagte unter dem 13.12.2010 (für 2009), dem 30.04.2012 (für 2010) und dem 14.02.2013 (für 2011) endgültige Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags, in denen die Messbeträge entsprechend der Angaben der Beigeladenen zu 2. zu den Arbeitslöhnen wie folgt auf die Klägerin und die Beigeladene zu 1. aufgeteilt wurden:

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	Messbetrag	Anteil Klägerin	Anteil Beigeladene zu 1.
2009	4.819 EUR	64,81 EUR	4.754,19 EUR
2010	9.705 EUR	107,31 EUR	9.597,69 EUR
2011	2.352 EUR	27,66 EUR	2.324,34 EUR

15

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 15.04.2014 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F bei der Beigeladenen zu 2. für die Jahre 2009 bis 2012 eine Betriebsprüfung durch, die u.a. die Gewerbesteuer umfasste und am 29.04.2014 begann.

16

An der Prüfung nahm ein Bediensteter der Klägerin teil. In einer Prüfungsanfrage vom 17.07.2014 wurde der Beigeladenen zu 2. mitgeteilt, dass die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu Unrecht durchgeführt worden sei. Es sei auffällig, dass bei der Beigeladenen zu 2. keine Mietaufwendungen angefallen seien. Laut Aussage würden weder Büroräume noch Lagerhallen angemietet. Die Beigeladene zu 2. führe Dienstleistungen für die ...industrie aus und erbringe für Fremdfirmen auf deren Fabrikationsgelände die dort anfallenden Lohnarbeiten.

17

Die Beigeladene zu 2. nahm hierzu nicht Stellung.

18

Im Betriebsprüfungsbericht vom 17.10.2016 fasste der Prüfer die wesentlichen Prüfungsergebnisse zusammen. In Tz. 2.3.3 führte er aus, dass die Zerlegungsbescheide ersatzlos aufzuheben seien. Die Gewerbesteuer stehe allein der Klägerin zu.

19

Die Beigeladene zu 2. habe in Z-Stadt keine Betriebsstätte begründet. Sie sei für verschiedene Fremdfirmen (z.B. H, I, J) auf deren Fabrikationsgelände tätig und erbringe die dort anfallenden Lohnarbeiten. Es seien weder Büroräume noch Lagerhallen angemietet worden. Mangels Miet- oder Pachtvertrag bestehe keine oder ggfs. eine nur vorübergehende Verfügungsmacht über Räumlichkeiten in den einzelnen Niederlassungen/Fabrikationsorten. Dies reiche zur Begründung einer Betriebsstätte im gewerbesteuerlichen Sinne nicht aus. Eine Zerlegung habe nicht zu erfolgen, wenn neben dem Sitz der Geschäftsleitung keine weiteren Betriebsstätten bestehen.

20

Aufgrund weiterer Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte unter dem 19.04.2017 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide, in denen der Messbetrag 5.729 EUR (2009) und 10.636 EUR (2010) erhöht wurde; der Messbetrag für 2011 wurde unverändert i.H.v. 2.352 EUR festgesetzt.

21

Weiterhin erließ der Beklagte unter dem 19.04.2017 für die Streitjahre geänderte Zerlegungsbescheide. Als Änderungsvorschrift nannte er § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Einen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO enthielten diese Bescheide nicht.

22

In den Änderungsbescheiden wurde der Klägerin jeweils der Gewerbesteuermessbetrag in voller Höhe, also für 2009 i.H.v. 5.729 EUR, für 2010 i.H.v. 10.636 EUR und für 2011 i.H.v. 2.352 EUR, zugewiesen. Der Zerlegungsanteil der Beigeladenen zu 1. wurde jeweils auf 0 EUR herabgesetzt. In den Bescheiden wurde jeweils angegeben, dass die Arbeitslöhne der Beigeladenen zu 1. 0 EUR betragen hätten.

23

Gegen die geänderten Zerlegungsbescheide legte die Beigeladene zu 1. am 19.05.2017 Einspruch ein. Weder die Klägerin noch die Beigeladene zu 2. wurden zu diesem Einspruchsverfahren hinzugezogen.

24

Zur Einspruchsbegründung trug die Beigeladene zu 1. vor, dass eine Änderung des Zerlegungsmaßstabes nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern nur auf § 173 AO gestützt werden könne. Die Voraussetzungen des § 173 AO seien aber nicht erfüllt. Es fehle an einer neuen Tatsache. Dem Beklagten sei bekannt gewesen, dass für die Beigeladene zu 2. mangels Miet- oder Pachtverträgen keine oder nur eine vorübergehende Verfügungsmacht bestanden habe, weil in den eingereichten Bilanzen nebst Gewinn- und Verlustrechnungen zu den Feststellungserklärungen keine Mietaufwendungen geltend gemacht worden seien.

25

Der Beklagte erließ unter dem 08.08.2017 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderte Zerlegungsbescheide für die Streitjahre. Hierüber wurde die Klägerin mittels einer Bekanntgabe der Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge vom 08.08.2017 informiert. In den geänderten Zerlegungsbescheiden wurde der Gewerbesteuermessbetrag wie folgt auf die beiden Gemeinden verteilt:

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	Messbetrag	Anteil Klägerin	Anteil Beigeladene zu 1.
2009	5.729 EUR	77,05 EUR	5.651,95 EUR
2010	10.636 EUR	117,61 EUR	10.518,39 EUR
2011	2.352 EUR	27,66 EUR	2.324,34 EUR

27

Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass in den nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheiden vom 19.04.2017 auch der Zerlegungsmaßstab aufgrund der Prüfungsfeststellungen korrigiert worden sei. Eine Korrektur der Erstbescheide sei aber nicht möglich gewesen. Es liege keine neue Tatsache vor. Die Finanzverwaltung habe bereits vor Durchführung der Betriebsprüfung Kenntnis davon gehabt, dass in Z-Stadt keine Betriebsstätte existiere. Diese Verhältnisse hätten bereits während vorhergehender Betriebsprüfungen vorgelegen und hätten sich seitdem nicht geändert.

28

Gegen die Bescheide vom 08.08.2017 legte die Klägerin am 29.08.2017 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Zerlegungsbescheide nach § 173 AO zu ändern seien. Es liege eine neue Tatsache vor.

29

In den Veranlagungszeiträumen 1995 bis 2003, für die eine Betriebsprüfung durchgeführt (1995 bis 1999) und eine Betriebsprüfung (2000 bis 2003) abgesetzt worden sei, habe eine andere Ausgangssituation als in den Streitjahren bestanden. Der Messbetrag sei erst ab dem Jahr 2007 zerlegt worden.

30

Der Beklagte habe ab dem Jahr 2007 die Veranlagungen erklärungsgemäß durchgeführt und dabei nicht bemerkt, dass die Beigeladene zu 2. fehlerhaft zwei Betriebsstätten erklärt habe. Im Jahr 2010 sei ihr, der Klägerin, von dem Beklagten auf eine telefonische Rückfrage zu den Zerlegungsanteilen die Auskunft erteilt worden, dass in Y-Stadt nur die Lohnabrechnungen gefertigt würden und die Produktion in Z-Stadt erfolge. Dies zeige, dass der Beklagte der Auffassung gewesen sei, dass die Beigeladene zu 2. verschiedene Betriebsstätten unterhalte. Ein anderer Sachverhalt sei durchaus eine neue Tatsache.

31

Es könne nicht festgestellt werden, dass die Angaben über einzelne Betriebsstätten Gegenstand der Prüfung, ob die Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2008 vom Prüfungsgeschäftsplan abgesetzt wird, waren. Dies sei angesichts der Tatsache, dass bei einer solchen Prüfung wegen der Bildung von Prüfungsschwerpunkten einzelne Aspekte nur stichprobenartig oder gar nicht geprüft werden, ebenso wahrscheinlich wie unwahrscheinlich.

32

Mit Schreiben vom 11.06.2018 zog der Beklagte die beiden Beigeladenen zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin hinzu.

33

Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der bisherige Zerlegungsanteil zu Recht beibehalten worden sei. Zwar sei eine Bescheidänderung nach § 173 Abs. 1 i.V.m. §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich möglich. Die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift lägen aber nicht vor, weil es an einer neuen Tatsache fehle.

34

Der Sachverhalt, der in Tz. 2.3.3. des Prüfungsberichts vom 17.10.2016 angesprochen werde, bestehe unstreitig seit langem. Die für die Bestimmung einer Betriebsstätte maßgeblichen Verhältnisse hätten bereits zu Zeiten vorangegangener Betriebsprüfungen vorgelegen und hätten sich seitdem nicht geändert. Offensichtlich sei dies erstmalig in der Betriebsprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 aufgegriffen worden.

35

Aufgrund der vorangegangenen Betriebsprüfung und der beiden anschließenden Absetzungen vom Prüfungsgeschäftsplan könne aber nicht mehr von neuen Tatsachen ausgegangen werden. Eine Tatsache sei nicht neu, wenn sie dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht voll genügt habe. Prüfungsanordnungen würden grundsätzlich die Prüfung der Gewebesteuer und der Zerlegungstatbestände umfassen; dazu müsse die Prüfung der Zerlegung nicht ausdrücklich in der Prüfungsanordnung aufgeführt werden.

36

Auch bei einer Absetzung vom Prüfungsgeschäftsplan erfolge eine eingeschränkte Überprüfung von Steuertatbeständen anhand der Aktenlage. Im Hinblick auf eine rationale Durchführung der Betriebsprüfung sei es erforderlich, Prüfungsschwerpunkte zu bilden, so dass Einzelfragen intensiv, stichprobenartig oder gar nicht geprüft würden. Dabei treffe den Betriebsprüfer eine Gesamtfallverantwortung. Er sei für die Steuerfestsetzung mitverantwortlich und gehöre zu dem Personenkreis, auf deren Kenntnisstand es ankomme und die dazu berufen seien, den Steuerfall zu bearbeiten. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung hätte unterstellen müssen, dass die Finanzverwaltung ihre Ermittlungspflicht verletzt habe, was im Rahmen des automatisierten Verfahrens und auch bei der geforderten schwerpunktmäßigen Prüfungstechnik regelmäßig nicht auszuschließen sei. Bei einem solchen Ermittlungsfehler sei eine Berichtigung nach § 173 AO ausgeschlossen.

37

Dem Finanzamt könnten auch Tatsachen bekannt sein, die sich aus älteren, bereits archivierten Akten ergeben. Dies setze voraus, dass zur Hinzuziehung solcher Vorgänge nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärungen oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestanden habe. Die Akten zu der Betriebsprüfung 1995 bis 1999 seien nicht mehr vorhanden.

38

Hiergegen richtet sich die am 07.12.2018 erhobene Klage. Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Zerlegungsbescheide vom 19.04.2017 rechtmäßig seien und nicht aufgrund des Einspruchs der Beigeladenen zu 1. hätten abgeändert werden dürfen.

39

Die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO sei dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Soweit der Steuermessbetrag erhöht wurde, seien auch die Zerlegungsanteile entsprechend zu erhöhen gewesen.

40

Im Übrigen ergebe sich die Rechtmäßigkeit der Änderungen im Bescheid vom 19.04.2017 aus § 173 Abs. 1 AO. Tatsachen i.S.d. § 173 AO seien dabei die den Begriff der Betriebsstätte ausfüllenden Einzelmerkmale. Hierzu komme es auf die Kenntnis der maßgeblichen Mitarbeiter des Beklagten, nicht auf die Kenntnis des Betriebsprüfers des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung an.

41

Ihrem an der Betriebsprüfung beteiligten Mitarbeiter sei während der Betriebsprüfung aufgefallen, dass die Beigeladene zu 2. keine Mietaufwendungen geltend gemacht habe. Die daraufhin durchgeführte Überprüfung habe ergeben, dass nur der Sitz in Y-Stadt vorhanden gewesen sei. Der Beklagte räume selbst ein, dass der Sachverhalt im Zusammenhang mit der Betriebsstätte erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung 2009 bis 2012 überprüft worden sei. Dies belege, dass es sich um einen neuen Vorgang handele.

42

Außerdem verweise der Beklagte nur auf vorangegangene Betriebsprüfungen, also auf die Kenntnis anderer Finanzbehörden, die insofern jedoch unbeachtlich seien. Es sei davon auszugehen, dass der Beklagte die Zerlegung erklärungsgemäß durchgeführt habe. Dabei habe es anscheinend keine bewusste Auseinandersetzung mit den relevanten Fragestellungen zur Zerlegung gegeben. Jedenfalls bis zum Erlass des Zerlegungsbescheides 2011 vom 14.02.2013 sei der Beklagte von der Existenz einer Betriebsstätte in Z-Stadt ausgegangen. Aus dem Umstand, dass der Beklagte in den Änderungsbescheiden vom 19.04.2017 angegeben habe, dass in Z-Stadt keine Arbeitslöhne gezahlt wurden, ergebe sich, dass er die Voraussetzungen für eine Zerlegung anders beurteilt habe.

43

Im Jahr 2010 sei ihr von einer Mitarbeiterin des Beklagten auf eine telefonische Anfrage zu der Verteilung der Arbeitslöhne auf die beiden Gemeinden mitgeteilt worden, dass ihr Zerlegungsanteil gering sei, weil für die produzierenden C und G Firmen nur die Lohnabrechnungen usw. in Y-Stadt erstellt würden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vermerk der Klägerin (Anlage zum Schriftsatz vom 10.05.2022) Bezug genommen.

44

Unbeachtlich sei, ob der Beklagte von dem abweichenden Sachverhalt schon zuvor hätte Kenntnis erlangen können. Nach dem Gesetzeswortlaut sei eine positive Kenntnis erforderlich.

45

Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass in der steuerlichen Gewinnermittlung der Beigeladenen zu 2. keine Mietaufwendungen enthalten waren. Allein das Fehlen von Mietaufwendungen treffe keine Aussage über das Vorliegen einer Betriebsstätte; dies könne allenfalls ein Indiz sein. Eine Betriebsstätte könnte auch bei unentgeltlichen Überlassungen von Geschäftseinrichtungen oder Anlagen vorliegen.

46

Für das Jahr 2009 sei keine Feststellungsverjährung eingetreten. Sie könne nicht beurteilen, ob der Beklagte die Beigeladene zu 2. zur Abgabe einer Zerlegungserklärung aufgefordert habe und der Fristbeginn somit nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO zu bestimmen sei.

47

Die Klägerin beantragt,

48

die Bescheide für 2009 bis 2011 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags betreffend der Beigeladenen zu 2. jeweils vom 08.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018 aufzuheben.

49

Der Beklagte beantragt,

50

die Klage abzuweisen.

51

Der Beklagte ist der Ansicht, dass eine Änderung nach § 173 AO der Zerlegungsbescheide nicht in Betracht komme und verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

52

Auf Nachfrage des Gerichts hat der Beklagte mitgeteilt, dass die Steuerakten für 2007 bereits vernichtet seien und insofern nur noch der Jahresabschluss zum 31.12.2007 vorliege. Für das Jahr 2009 sei weder eine Mahnung noch eine Vorabanforderung zur Abgabe einer Zerlegungserklärung ergangen. Es sei nicht nachvollziehbar, ob eine Aufforderung zur Abgabe einer Zerlegungserklärung für 2009 ergangen sei.

53

Die Beigeladene zu 2. hat mitgeteilt, dass sie ihre Unterlagen aus den Jahren 2007 bis 2009 bereits vernichtet habe.

54

Die Gewerbesteuerhebesätze der Klägerin betrugen in den Jahren 2009 und 2010 jeweils ..., im Jahr 2011 ... . Die Hebesätze der Beigeladenen zu 1. betrugen im Jahr 2009 ..., in den Jahren 2010 und 2011 jeweils ... .

55

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 11.05.2022 ist für die Beigeladenen niemand erschienen. Die Beigeladene zu 1. ist am 17.03.2022 und die Beigeladene zu 2. ist am 23.03.2022 jeweils unter Hinweis darauf, dass auch bei Ausbleiben eines Beteiligten verhandelt und entschieden werden kann, zu der mündlichen Verhandlung geladen worden. Beide Beigeladenen haben vor dem Termin mitgeteilt, an der mündlichen Verhandlung nicht teilzunehmen. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 189 und Bl. 201 GA Bezug genommen.

56

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

57

Entscheidungsgründe

58

A.

59

Das Gericht entscheidet über die Klage, obwohl die Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung am 11.05.2022 nicht erschienen sind. Da beide Beigeladenen ordnungsgemäß geladen waren, durfte der Senat die mündliche Verhandlung durchführen und zur Sache entscheiden. Hierauf sind die Beigeladenen in der Ladung hingewiesen worden (§ 91 Abs. 2 FGO). Das Ausbleiben der Beigeladenen war nicht entschuldigt.

60

B.

61

Die zulässige Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.

62

Die Änderungsbescheide für 2010 und 2011 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags betreffend der Beigeladenen zu 2., jeweils vom 08.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

63

Der Änderungsbescheid für 2009 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags betreffend der Beigeladenen zu 2. vom 08.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin ein Zerlegungsanteil zugunsten der Beigeladenen zu 1. festgestellt wurde, der den Betrag von 4.754,19 EUR übersteigt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der überhöht zugunsten der Beigeladenen zu 1. festgestellte Betrag i.H.v. 897,76 EUR steht der Klägerin zu. Im Übrigen ist die geänderte Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 rechtmäßig und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

64

I.

65

Die Klägerin begehrt die Kassation der geänderten Zerlegungsbescheide 2009 bis 2011 vom 08.08.2017, mit denen der Beklagte dem Einspruch der Beigeladenen zu 1. abgeholfen hat. Durch die Aufhebung dieser Bescheide und der Einspruchsentscheidung würden die (ersten) Änderungsbescheide vom 19.04.2017, mit denen der Klägerin die Gewerbesteuermessbeträge für 2009 bis 2011 in vollem Umfang zugewiesen worden waren, wieder aufleben.

66

II.

67

Die Klage ist zulässig.

68

Statthaft ist eine Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO. Die nach § 40 Abs. 2 FGO erforderliche Klagebefugnis der Klägerin ergibt sich daraus, dass sie die Festsetzung eines höheren Zerlegungsanteils begehrt. Eine Gemeinde ist bei einer Klage gegen einen Zerlegungsbescheid selbst beschwert und klagebefugt, wenn sie geltend machen kann, dass ihr nach den materiell-rechtlichen Zerlegungsvorschriften der §§ 28 ff. des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – ein höherer Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zustehe (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24.03.1992 VIII R 33/90, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 1992, 869; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 188 AO Rn. 5).

69

Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Klägerin nicht nach § 360 Abs. 3 Satz 1 AO zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen zu 1. hinzugezogen worden ist. Zwar ist die unterlassene notwendige Hinzuziehung ein schwerer Verfahrensmangel; dieser führt allerdings nicht zur Nichtigkeit des entsprechenden Verwaltungsakts i.S.d. § 125 Abs. 1 AO (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 360 AO Rn. 13). Der Klägerin steht als Person, die fehlerhaft nicht zum Einspruchsverfahren notwendig hinzugezogen worden ist, und die die vorgenommene Änderung weder beantragt noch ihr zugestimmt hat, die Möglichkeit eines Rechtsbehelfs zu, um den Eintritt der Bindungswirkung als Folge der Bestandskraft zu verhindern (Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 266. Lieferung 11.2021, § 360 AO Rn. 161 f.).

70

III.

71

Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat dem Einspruch der Beigeladenen zu 1. für die Jahre 2010 und 2011 zu Unrecht abgeholfen. Für das Jahr 2009 hätte der Beklagte dem Einspruch der Beigeladenen zu 1. nur teilweise abhelfen dürfen.

72

1.

73

Gemäß §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO darf ein Zerlegungsbescheid geändert werden, soweit die Finanzbehörde einem Einspruch abhilft, also dem Begehren eines Einspruchsführers entspricht. Eine Abhilfe setzt voraus, dass der Einspruch zulässig und begründet ist.

74

Für das Jahr 2009 war der Einspruch der Beigeladenen zu 1. nur insoweit begründet, als der Beklagte ihren mit Erstbescheid vom 13.12.2010 bestandskräftig festgestellten Zerlegungsanteil i.H.v. 4.754,19 EUR durch den Änderungsbescheid vom 19.04.2017 auf 0 EUR herabgesetzt hat. Zu dieser Änderung des Erstbescheides war der Beklagte nicht berechtigt, weil insoweit im Jahr 2017 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Der Abhilfebescheid vom 08.08.2017 ist deshalb rechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Herabsetzung auf 0 EUR rückgängig gemacht wurde und zugunsten der Beigeladenen zu 1. wieder ein Zerlegungsanteil i.H.v. 4.754,19 EUR festgestellt wurde. Zu einer weitergehenden Abhilfe für das Jahr 2009 war der Beklagte nicht befugt, weil der Einspruch der Beigeladenen zu 1. im Übrigen unbegründet war.

75

Für die Jahre 2010 und 2011 hat der Beklagte auf den Einspruch der Beigeladenen zu 1. zu Unrecht nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO geänderte Zerlegungsbescheide erlassen. Der Einspruch der Beigeladenen zu 1. gegen die geänderten Zerlegungsbescheide für 2010 und 2011 vom 19.04.2017 war unbegründet, weil der Beklagte diese Änderungsbescheide im Ergebnis zu Recht erlassen hat.

76

2.

77

Der Zerlegungsbescheid 2009 vom 13.12.2010 war im Jahr 2017 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung teilweise nicht mehr änderbar. Die Festsetzungsverjährung für diesen Bescheid war im Jahr 2017 nur insoweit noch nicht abgelaufen, als aufgrund des geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2009 vom 19.04.2017 ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag von 910 EUR zwischen den beiden Gemeinden neu zu verteilen war.

78

Eine Änderung der Zerlegungsbescheide 2010 und 2011 war im Jahr 2017 noch möglich; die Festsetzungsverjährungsfrist war für diese Zeiträume noch nicht abgelaufen.

79

a)

80

Gemäß §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3, 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung eines Zerlegungsbescheids nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dabei beträgt die Festsetzungsfrist nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre.

81

b)

82

Die Festsetzungsfrist für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags begann im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2009 (für 2009), des 31.12.2010 (für 2010) und des 31.12.2011 (für 2011).

83

aa)

84

Der Beginn der Festsetzungsfrist bestimmt sich im Streitfall nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 170 Abs. 1 AO.

85

Nach § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Bei einem Zerlegungsbescheid ist diese Regelung gemäß §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO sinngemäß anzuwenden. Dies bedeutet, dass auf die Entstehung der Gewerbesteuer abzustellen ist. Denn nur wenn eine Gewerbesteuer entsteht, ist auch eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags vorzunehmen.

86

Die Gewerbesteuer entsteht nach § 18 GewStG mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Erhebungszeitraum ist gemäß § 14 Satz 2 GewStG das Kalenderjahr.

87

bb)

88

Die Voraussetzungen der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO liegen im Streitfall nicht vor.

89

Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von § 170 Abs. 1 AO, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

90

Nach ihrem eindeutigen Wortlaut greift die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nur ein, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, also eine Pflicht zur Abgabe der Erklärung besteht. Bei sinngemäßer Anwendung (§§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO) greift die Vorschrift in einem Zerlegungsfall ein, wenn eine Zerlegungserklärung abzugeben ist. Die Beigeladene zu 2. hat zwar für die Streitjahre Zerlegungserklärungen eingereicht; hierzu war sie aber nach § 149 AO nicht verpflichtet.

91

(1)

92

Die Beigeladene zu 2. war nicht nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO zur Abgabe einer Zerlegungserklärung verpflichtet. Nach dieser Vorschrift bestimmen die Steuergesetze, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Für die Zerlegungserklärung besteht gemäß § 14a Satz 1 GewStG eine Pflicht zur Abgabe in den Fällen des § 28 GewStG. Dies ist der Fall, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind und daher die Voraussetzungen für eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags gegeben sind. Für die Bestimmung des Begriffs der Betriebsstätte in § 28 Abs. 1 GewStG ist die Definition in § 12 AO maßgebend (Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 139. Lieferung 11.2021, § 28 GewStG Rn. 12 m.w.N.). Betriebstätte ist gemäß § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 Satz 2 AO nennt einige Einrichtungen, die insbesondere als Betriebsstätten anzusehen sind, wie z.B. die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 1 Nr. 1 AO).

93

Diese Voraussetzung lag in den Streitjahren nicht vor. Die Beigeladene zu 2. hat in den Streitjahren nicht Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhalten und war daher nicht zur Abgabe einer Zerlegungserklärung verpflichtet.

94

Die Stätte der Geschäftsleitung der Beigeladenen zu 2. befand sich – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – in den Streitjahren in Y-Stadt. Dafür spricht auch die Tatsache, dass die Beigeladene zu 2. in ihren Zerlegungserklärungen eine Adresse in Y-Stadt angegeben hat, unter der sie erreichbar war.

95

In Z-Stadt existierte in den Streitjahren keine Betriebsstätte der Beigeladenen zu 2. Die Beigeladene zu 2. hatte – was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist – keine Verfügungsmacht über Räumlichkeiten in Z-Stadt.

96

Die Anmietung von Spinden, also Umkleideschränken, für ihre Mitarbeiter auf dem Firmengelände anderer Unternehmen in Z-Stadt genügt nicht, um eine Betriebsstätte zu begründen. Denn die Spinde dienen allein der Verwahrung persönlicher Gegenstände der Mitarbeiter, nicht aber der Tätigkeitsausübung der Beigeladenen zu 2.

97

Die Existenz einer Betriebsstätte in Z-Stadt ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass in den Streitjahren im Handelsregister Z-Stadt als Sitz der Beigeladenen zu 2. eingetragen war. Denn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG steht die Gewerbesteuer der Gemeinde zu, in der eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dies bedeutet, dass es auf die tatsächlichen Verhältnisse, nicht auf eine Registereintragung, ankommt.

98

Bei der Prüfung, ob die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO eingreift, ist in Zerlegungsfällen auch nicht auf die Pflicht zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung (§ 14a Satz 1 GewStG) abzustellen.

99

Zwar ist das Zerlegungsverfahren eine Vorstufe für die Festsetzung der Gewerbesteuer, so dass eine einheitliche Festsetzungsverjährung für alle mit der Festsetzung der Gewerbesteuer zusammenhängenden Bescheide in Betracht käme. Der Gesetzgeber hat aber keine dahingehende Anordnung getroffen, dass die Festsetzungsverjährung für den Gewerbesteuermessbetrag, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags und die Gewerbesteuer einheitlich laufen soll. Demzufolge ist die Frist für jeden eigenständigen Verwaltungsakt gesondert zu berechnen. Der Zerlegungsbescheid ist ein eigenständiger Verwaltungsakt (BFH, Urteil vom 13.05.1993 IV R 1/91, BStBl II 1993, 828). Dies gilt sowohl im Verhältnis zum Gewerbesteuermessbetragsbescheid als auch im Verhältnis zum Gewerbesteuerbescheid.

100

Gegen eine einheitliche Bestimmung der Festsetzungsverjährung von Gewerbesteuer und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags spricht außerdem, dass § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO im Verhältnis zu § 170 Abs. 1 AO als Ausnahmetatbestand formuliert ist, der nicht erweiternd ausgelegt werden darf. Einer solchen erweiternden Auslegung käme es aber gleich, wenn man in Zerlegungsfällen nicht auf die Pflicht zur Abgabe der Zerlegungserklärung, sondern auf die Pflicht zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung abstellen würde.

101

Für diese Gesetzesauslegung spricht auch das Urteil des BFH vom 13.05.1993 (IV R 1/91, BStBl II 1993, 828). In dieser Entscheidung, die die Rechtslage in den Jahren 1982 und 1982 und damit Jahre vor der Einführung einer gesetzlichen Pflicht zur Abgabe einer Zerlegungserklärung betraf, hat der BFH für die Berechnung der Festsetzungsverjährungsfrist für die Zerlegung der Gewerbesteuer ebenfalls nicht auf eine Pflicht zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung abgestellt.

102

(2)

103

Eine Verpflichtung der Beigeladenen zu 2. zur Abgabe einer Zerlegungserklärung für das Jahr 2009 ergibt sich auch nicht aus einer entsprechenden Aufforderung des Beklagten. Mangels Entscheidungserheblichkeit kann offen bleiben, ob die Beigeladene zu 2. aufgrund einer Aufforderung des Beklagten zur Abgabe einer Zerlegungserklärung für die Jahre 2010 und 2011 verpflichtet war.

104

Gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO ist zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Bei dieser Aufforderung handelt es sich um einen gesonderten Verwaltungsakt, der von der Zusendung von Steuererklärungsvordrucken und der Erinnerung zur Erfüllung der Steuererklärungspflicht des § 149 Abs. 1 Satz 1 AO zu unterscheiden ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 169. Lieferung, § 149 Rn. 13).

105

Eine entsprechende Aufforderung des Beklagten für die Zerlegung 2009 konnte der Senat nicht feststellen. Aus den Akten ist eine solche nicht ersichtlich. Der Beklagte hat ebenfalls mitgeteilt, es sei nicht nachvollziehbar, dass eine entsprechende Aufforderung ergangen wäre. Auch die Beigeladene zu 2. hat im Laufe des Verfahrens mitgeteilt, keine Unterlagen für die Jahre 2007 bis 2009 mehr zu besitzen, weshalb eine gesonderte Anfrage an sie unterbleiben konnte. Anhaltspunkte für eine weitere Aufklärungsmöglichkeit bestehen nicht.

106

Für den Senat erscheint es zudem unwahrscheinlich, dass der Beklagte die Beigeladene zu 2. zur Abgabe der Zerlegungserklärung 2009 aufgefordert hat. Anders als z.B. § 31 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes und § 28 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes enthält das GewStG keine Regelung, die das Finanzamt berechtigt, einen Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Zerlegungserklärung aufzufordern. Die Pflicht zur Abgabe einer Zerlegungserklärung bestimmt sich ausschließlich nach § 14a Satz 1 GewStG. Die Regelung des § 149 Abs. 1 Satz 2 AO verleiht der Finanzbehörde kein Steuererklärungserfindungsrecht (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 169. Lieferung, § 149 Rn. 10).

107

cc)

108

Schließlich findet im Streitfall auch § 170 Abs. 3 AO keine Anwendung. Nach § 170 Abs. 3 AO beginnt, wenn eine Steuer nur auf Antrag festgesetzt wird, die Frist für die Änderung dieser Festsetzung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird. Zwar wurden die Zerlegungsbescheide im Streitfall erlassen, weil die Beigeladene zu 2. eine Zerlegungserklärung eingereicht hatte, worin ein Antrag auf Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags gesehen werden könnte. Das GewStG räumt dem Steuerpflichtigen indes kein entsprechendes Antragsrecht ein. Sofern die Voraussetzungen einer Zerlegung vorliegen, ist eine Zerlegung durchzuführen. Liegen die Voraussetzungen für eine Zerlegung nicht vor, steht die Durchführung einer Zerlegung nicht im Belieben des Steuerpflichtigen.

109

Die Ausnahmevorschrift des § 170 Abs. 3 AO ist im Streitfall auch nicht analog anzuwenden, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Besteht kein Antragsrecht des Steuerpflichtigen, bestimmt sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO.

110

c)

111

Der Ablauf der regulären Festsetzungsverjährung für die Gewerbesteuerzerlegung 2010 (mit Ablauf des 31.12.2014) und 2011 (mit Ablauf des 31.12.2015) wurde nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

112

Für die Zerlegung 2009 wurde der Ablauf der regulären Festsetzungsverjährung (mit Ablauf des 31.12.2013) nur teilweise nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt. Im Übrigen ist die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuerzerlegung 2009 am 31.12.2013 abgelaufen.

113

aa)

114

Der Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Zerlegung 2010 und 2011 wurde nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt.

115

§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO bestimmt, dass die Festsetzungsfrist für die Steuern nicht abläuft, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, bevor die aufgrund der Prüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs.1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind.

116

Im Jahr 2014 wurde bei der Beigeladenen zu 2. eine Außenprüfung durchgeführt, die u.a. die Gewerbesteuer 2009 bis 2011 umfasste. Da die Festsetzungsverjährung für die Zerlegung 2010 und 2011 im Jahr 2014 noch nicht abgelaufen war und die Anordnung einer Prüfung der Gewerbesteuer auch ohne ausdrückliche Anordnung die Prüfung der Gewerbesteuerzerlegung umfasst (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 13.05.1993 IV R 1/91, BStBl II 1993, 828), wurde der Ablauf der Festsetzungsverjährung insofern gehemmt.

117

Für die Zerlegung 2009 löste die im Jahr 2014 angeordnete und begonnene Außenprüfung die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO demgegenüber nicht aus. Die Festsetzungsfrist war bereits am 31.12.2013 abgelaufen.

118

bb)

119

Der Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Zerlegung 2009 wurde nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO teilweise gehemmt.

120

Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Zerlegung ein Steuermessbescheid bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist im Verhältnis zum Zerlegungsbescheid ein solcher Grundlagenbescheid; soweit der Gewerbesteuermessbescheid geändert wird, ist auch der Zerlegungsbescheid als Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO zu ändern. Diese Änderung ist jedoch auf die Anpassung an den geänderten Gewerbesteuermessbescheid beschränkt (vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1992 VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869). Bei dieser Änderung ist lediglich der Unterschiedsbetrag zwischen dem Gewerbesteuermessbetrag im ursprünglichen Bescheid und im Änderungsbescheid unter den Gemeinden neu zu verteilen (BFH, Urteil vom 20.04.1999 VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542).

121

Für das Jahr 2009 greift somit die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO insoweit ein, als der Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Gewerbesteuermessbetrag 2009 (4.819 EUR) und dem im Änderungsbescheid vom 19.04.2017 festgesetzten Messbetrag (5.729 EUR), mithin ein Betrag von 910 EUR, neu zu verteilen war.

122

d)

123

Eine Änderung des Zerlegungsbescheids 2009 trotz Ablaufs der Festsetzungsfrist war nicht nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO zulässig.

124

Nach dieser Regelung kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dabei kann offen bleiben, ob § 181 Abs. 5 Satz 1 AO über §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch auf einen Zerlegungsbescheid angewandt werden kann (für einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid offengelassen von BFH, Urteil vom 05.02.2014 X R 1/12, BStBl II 2016, 567). Denn selbst wenn die Vorschrift anwendbar wäre, wären die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, wonach in dem Feststellungsbescheid ein besonderer Hinweis aufgenommen werden muss, nicht erfüllt. Einen solchen Hinweis enthielt der geänderte Zerlegungsbescheid 2009 vom 19.04.2017 nicht. Fehlt der Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung, ist der Bescheid rechtswidrig (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rn. 22).

125

3.

126

Der Beklagte war berechtigt, die Ausgangsbescheide vom 13.12.2010 (für 2009) und vom 30.04.2012 (für 2010) gemäß §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. 175 Abs. 1 Nr. 1 AO dahingehend zu ändern, dass der bisherige Zerlegungsanteil der Klägerin um 910 EUR (2009) bzw. 931 EUR (2010) erhöht wird. Eine darüber hinausgehende Änderungsbefugnis nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 175 Abs.1 Nr. 1 AO bestand nicht.

127

Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Wie unter Ziffer III. 2. c) bb) ausgeführt ist der Gewerbesteuermessbetragsbescheid im Verhältnis zum Gewerbesteuerzerlegungsbescheid ein solcher Grundlagenbescheid.

128

Im geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2009 vom 19.04.2017 wurde der bisherige Messbetrag von 4.819 EUR um 910 EUR auf 5.729 EUR erhöht. Um diesen Unterschiedsbetrag waren die bisher festgesetzten Zerlegungsanteile abzuändern.

129

Für das Jahr 2010 war ein Unterschiedsbetrag von 931 EUR (Erhöhung des Messbetrags von 9.705 EUR auf 10.636 EUR) in einem geänderten Zerlegungsbescheid den Gemeinden zuzuteilen.

130

Eine Änderung des Zerlegungsbescheids für 2011 konnte demgegenüber nicht nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen. In dem geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2011 vom 19.04.2017 wurde der Messbetrag unverändert i.H.v. 2.352 EUR festgesetzt.

131

Die vorgenannten Unterschiedsbeträge für 2009 und 2010 waren jeweils in voller Höhe der Klägerin zuzuteilen, weil sich nur in Y-Stadt eine Betriebsstätte der Beigeladenen zu 2. befand.

132

Der Beklagte war bei der Verteilung des Unterschiedsbetrags nicht an den in dem Ausgangsbescheid zugrunde gelegten Zerlegungsschlüssel, also die darin genannten Arbeitslöhne, gebunden. Der Zerlegungsmaßstab ist lediglich Teil der Begründung, d.h. Zerlegungsgrundlage i.S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 AO  (Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 139. Lieferung 11.2021, § 28 GewStG Rn. 49). Die Bestandskraft des ursprünglichen Zerlegungsbescheids erstreckt sich nur auf die darin festgestellten betragsmäßigen Zerlegungsanteile (BFH, Urteil vom 20.04.1999 VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542).

133

§ 189 Satz 3 AO stand einer Änderung der Erstbescheide nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift unterbleibt eine Änderung der Zerlegung grundsätzlich, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuermessbescheid unanfechtbar geworden ist. Diese so genannte Zerlegungssperre gilt nicht für die Änderung von Zerlegungsbescheiden nach den allgemeinen Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO, sondern nur für die – hier nicht einschlägige – spezielle und abschließende Änderungsvorschrift für Zerlegungsbescheide, wenn eine Gemeinde bei einer Zerlegung nicht berücksichtigt worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 07.09.2005 VIII R 42/02, BFH/NV 2006, 498; Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 139. Lieferung 11.2021, § 28 GewStG Rn. 50).

134

4.

135

Der Beklagte war nach §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO berechtigt, die Ausgangsbescheide vom 30.04.2012 (2010) und vom 14.02.2013 dahingehend abzuändern, dass die bislang zugunsten der Beigeladenen zu 1. festgestellten Zerlegungsanteile i.H.v. 9.597,69 EUR (2010) und i.H.v. 2.324,34 EUR (2011) nicht mehr der Beigeladenen zu 1., sondern nunmehr zugunsten der Klägerin festgestellt werden.

136

Der Anwendung des § 173 Abs. 1 AO steht im Streitfall nicht entgegen, dass der Beklagte die Änderungsbescheide vom 19.04.2017 ausschließlich auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat. Die Rechtsgrundlage für die Änderung kann auch bei einem Zerlegungsbescheid ausgetauscht werden (BFH, Urteil vom 20.04.1999 VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542).

137

§ 173 Abs. 1 AO ordnet die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden an, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die entweder zu einer höheren Steuer (Nr. 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden trifft, zu einer niedrigeren Steuer führen (Nr. 2). Gemäß §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO sind bestandskräftige Zerlegungsbescheide bezüglich der Gewerbesteuer in sinngemäßer Anwendung von § 173 Abs.1 AO zu ändern. Bei sinngemäßer Anwendung des § 173 Abs. 1 AO sind Zerlegungsbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer (irgendwie) anderen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags führen. Geändert werden insofern die Zerlegungsanteile (BFH, Urteil vom 24.03.1992 VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869).

138

Aus dem Wesen des Zerlegungsbescheids als eines einheitlichen Bescheides für alle von der Zerlegung Betroffenen folgt, dass die nachträgliche Erhöhung eines Zerlegungsanteils einer Gemeinde zwangsläufig zur Herabsetzung der Zerlegungsanteile bei den anderen Gemeinden führt. Im Wege der teleologischen Reduktion sind bestandskräftige Zerlegungsbescheide daher bereits dann zu ändern, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, die zu einer Änderung der Zerlegungsanteile führen, sofern die Bagatellgrenze überschritten wird; auf die Änderung der festgesetzten Steuer und die Frage, ob den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden trifft, kommt es nicht an (BFH, Urteil vom 24.03.1992 VIII R 33/90, BStBl II 1992, 869; Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 139. Lieferung 11.2021, § 28 GewStG Rn. 48, 50).

139

Im Streitfall sind dem Beklagten nachträglich Tatsachen bekannt geworden, die für 2010 und 2011 zu einer anderen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags führen.

140

Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt; also Zustände und Vorgänge der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen. Dabei kann es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits den Sachverhalt ausmachen, der unter das Gesetz subsumiert wird (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 173 AO Rn. 2 m.w.N.).

141

Relevante Tatsache ist vorliegend das Fehlen von Umständen, aufgrund derer eine Betriebsstätte in Z-Stadt anzunehmen wäre, also das Fehlen einer Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens der Beigeladenen zu 2. dient. Die Beigeladene zu 2. hatte in den Jahren 2010 und 2011 in Z-Stadt keine nicht nur gelegentliche oder vorübergehende Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit ihres Unternehmens diente. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen unter Ziffer III. 2) b) bb) (1) verwiesen.

142

Diese Tatsache ist dem Beklagten nachträglich bekannt geworden. Bei Erlass der Erstbescheide vom 30.04.2012 (für 2010) und vom 14.02.2013 (für 2011) war dem Beklagten nicht bekannt, dass die Beigeladene zu 2. keine Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung in Z-Stadt hatte. Maßgeblich ist insofern die Kenntnis der (sachlich und örtlich zuständige) Finanzbehörde, wobei die Kenntnis oder Unkenntnis der Personen (Dienststelle) entscheidend ist, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten, also Sachbearbeiter, Sachgebietsleiter und Vorsteher, nicht aber z.B. Betriebs- oder Fahndungsprüfer. Dabei ist grundsätzlich das bekannt, was sich aus den bei ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung 11.2021, § 173 AO Rn. 30 ff.).

143

Das Fehlen einer Verfügungsmacht über eine Geschäftseinrichtung ergab sich nicht mit einer hinreichenden Klarheit aus den dem Beklagten vorliegenden Unterlagen. Zwar waren in den Gewinnermittlungen der Beigeladenen zu 2. keine Mietaufwendungen für Räumlichkeiten enthalten. Dies genügt jedoch nicht, um eine positive Kenntnis vom Fehlen einer Verfügungsmacht über Räumlichkeiten in Z-Stadt zu bejahen.

144

Für eine entsprechende Verfügungsmacht über Räumlichkeiten ist der Abschluss eines Mietvertrags nicht zwingend erforderlich. Eine solche kann sich z.B. auch im Fall einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung ergeben. Zudem hätte die Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs für Mietaufwendungen versehentlich unterblieben sein können. In Anbetracht der Tatsache, dass die Beigeladene zu 2. ihren Sitz im Jahr 2007 offiziell nach Z-Stadt verlegt hat und in ihren Zerlegungserklärungen angegeben hat, in Z-Stadt eine Betriebsstätte zu unterhalten, bestanden nach Aktenlage zunächst hinreichende Anhaltspunkte für die Annahme, dass die Beigeladene zu 2. in Z-Stadt über entsprechende Räumlichkeiten verfügt und somit eine Betriebsstätte unterhält.

145

Der Beklagte kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihm aufgrund der für die Jahre 1995 bis 1999 bei der Beigeladenen zu 2. durchgeführten Betriebsprüfung und aufgrund der Absetzung der Prüfung für 2000 bis 2003 vom Prüfungsgeschäftsplan die Sachverhaltsumstände bekannt gewesen seien. In den Jahren 1995 bis 2003 bestand eine andere Ausgangslage als in den Streitjahren. Denn eine Zerlegung wurde erstmals für das Jahr 2007 durchgeführt. Von der Beigeladenen zu 2. wurde erstmals für das Jahr 2007, in dem auch eine Sitzverlegung nach Z-Stadt im Handelsregister eingetragen worden war, eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags beantragt und dazu angegeben, dass sich eine Betriebsstätte in Z-Stadt befinde. Die Frage, ob sich inZ-Stadt eine Betriebsstätte befunden hat, stellte sich in den Jahren 1995 bis 2003 mithin nicht.

146

Eine Kenntnis des Beklagten vom Fehlen einer Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage in Z-Stadt kann auch nicht aufgrund der Absetzung der Prüfung vom Prüfungsgeschäftsplan für die Jahre 2004 bis 2008 angenommen werden. Der diesbezüglichen Absetzungsverfügung vom 08.10.2010 lässt sich nicht entnehmen, dass die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags und die Existenz einer Betriebsstätte in Z-Stadt Gegenstand der Prüfung der Absetzung waren. Ausweislich der Absetzungsverfügung wurde vornehmlich überprüft, ob Prüfungsbedarf im Zusammenhang mit § 4 Abs. 4a EStG und § 15a EStG besteht.

147

Der Beklagte kann auch nicht mit Erfolg einwenden, dass ihm das Fehlen einer Verfügungsmacht der Beigeladenen zu 2. über Räumlichkeiten in Z-Stadt nur wegen einer unzureichenden Ermittlung unbekannt gewesen ist. § 173 Abs. 1 AO stellt auf das nachträgliche Bekanntwerden, also eine positive Kenntnis und nicht auf ein Kennen können, ab.

148

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann das Finanzamt zwar trotz einer nachträglich bekannt gewordenen rechtserheblichen Tatsache an der Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen gehindert sein, wenn ihm die Tatsache infolge Verletzung seiner Ermittlungspflichten zunächst unbekannt geblieben war, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten erfüllt hat (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2009 II R 4/08, juris). In einer solchen Konstellation ist die Finanzbehörde nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, nachträglich bekannt gewordene Tatsachen zum Anlass einer Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu nehmen, wenn sie bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht (§ 88 AO) vor dem maßgeblichen Zeitpunkt hätte feststellen können, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht genügt hat. Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich die Finanzbehörde nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen auf eigene Fehler, Organisationsmängel wie Ermittlungsfehler, berufen darf (von Wedelstädt in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 166. Lieferung, § 173 Rn. 66).

149

Ungeachtet der Frage, ob im Streitfall im Hinblick auf die eindeutigen Angaben der Beigeladenen zu 2. in den Zerlegungserklärungen ein Ermittlungsfehler des Beklagten anzunehmen ist, ist diese Rechtsprechung nicht auf Zerlegungsfälle übertragbar. Der Grundsatz von Treu und Glauben im Spannungsfeld zwischen Mitwirkungspflicht und Ermittlungspflichten betrifft ein zweiseitiges Verhältnis zwischen Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen. Auf das in einem Zerlegungsfall bestehende Verhältnis zwischen mindestens vier Beteiligten mit gegensätzlichen Interessen können diese Grundsätze nicht übertragen werden.

150

IV.

151

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 135 Abs. 3 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der Billigkeit, die Kosten der Beigeladenen nicht für erstattungsfähig zu erklären, weil sie durch Verzicht auf eine eigene Antragstellung kein Kostenrisiko eingegangen sind.

152

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

153

V.

154

Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.