Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 1541/20 G

Tatbestand:

Herr S. E. betrieb unter der Firma Y. E. e. K. als Einzelunternehmer einen ...Großhandel in R. und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Er, die Klägerin und die Komplementärin der Klägerin schlossen am 03.12.2018 einen Ausgliederungs- und Übernahmevertrag, durch den S. E. das Vermögen des von ihm betriebenen Einzelunternehmens als Gesamtheit gem. § 123 Abs. 3, 152 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin gegen Gewährung eines Kommanditanteils an der Klägerin übertrug (Ausgliederung zur Aufnahme). Die entsprechende Eintragung im Handelsregister des Amtsgerichts R. erfolgte am 09.08.2019.

Bereits im November 2018 hatte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung R. eine Betriebsprüfung (Bp) bei S. E. für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 begonnen. Bei dieser traf es mit Bp-Bericht vom 08.02.2019 folgende Feststellungen:

S. E. habe seit Jahren intensiv mit Optionsscheinen gehandelt. In allen Jahren des Prüfungszeitraums seien Optionen auf Kupfer und Nickel an- und verkauft worden. Darüber hinaus seien auch andere Optionen gehandelt worden, u. a. auf den Dax, auf den Euro- bzw. Dollarkurs, auf den Nikkei-Index sowie auf Gold und Silber. S. E. habe die Optionsscheine jeweils als Betriebsvermögen behandelt Es hätten sich im Prüfungszeitraum Gesamtauswirkungen von -... € (2013), -... € (2014), -... € (2015) und ... € (2016) ergeben. Die Optionsscheine könnten nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Es scheide somit auch die Erfassung der Ergebnisse aus den An- und Verkäufen der Optionsscheine auf der betrieblichen Ebene des Einzelunternehmens aus.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Bp und erließ am 12.04.2019 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2013 bis 2015 (Streitjahre) gegenüber S. E..

Den dagegen von Herrn S. E. eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2020, die er ebenfalls an Herrn S. E. richtete, als unbegründet zurück.

Dagegen hat die Klägerin am 25.06.2020 Klage erhoben.

Sie macht geltend:

Sie sei Gesamtrechtsnachfolgerin des Betriebes Y. E. e.K., Inhaber S. E., ...Großhandel.

Die Optionsgeschäfte hätten vorrangig der Sicherung des Vorratsvermögens gegen Preisschwankungen bei den Waren gedient. Aus dem Moment der schwankenden ...Notierungen und deren Abhängigkeit vom Euro-Dollar-Kurs sei es für den ...Handelsbetrieb zweckdienlich und branchenüblich, wenn diese Kursrisiken durch Kurssicherungsgeschäfte, also Hedgegeschäfte, gesichert würden. Es seien Optionsgeschäfte in Form von Long-Hedge- und Short-Hedge-Geschäften vorgenommen worden, die sich auf die Metalle Kupfer, Nickel, aber auch Gold und Silber bezogen hätten. Hinzu seien nachrangige Optionsgeschäfte im Bereich der Währungsrisiken und sonstige Geschäfte zum Kapitalerhalt des Unternehmens gekommen. Alle diese Geschäfte seien branchentypisch und betrieblich veranlasst gewesen.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung führt die Klägerin mit Schriftsatz vom 18.05.2022 aus, die von ihr erhobene Klage sei zulässig. Durch den Ausgliederungs- und Übernahmevertrag seien die erfassten Vermögensgegenstände von S. E. auf sie übertragen worden. Es sei zu einer Gesamtrechtsnachfolge „uno actu“ durch die Eintragung im Register gekommen. Das UmwG folge hier dem Konzept der Gesamtrechtsnachfolge entsprechend der erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge und erweitere damit die Universalsukzession um eine weitere Figur. Dies gelte auch für die partielle Gesamtrechtsnachfolge der Ausgliederung und damit für den Streitfall. Das UmwG enthalte keine Ausnahme für Steuerverbindlichkeiten oder die Steuerschuldnerschaft, sodass die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.03.2005 nach der nun wiederholten Bestätigung des Konzepts der Rechtnachfolge durch den Gesetzgeber eine Durchbrechung des Normbefehls sei. Durch § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG werde zwingend das ausgegliederte Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf die Schriftsätze vom 25.06.2020, 15.11.2020, 28.05.2021, 21.12.2021 und 18.05.2022 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide für 2013 bis 2015 vom 12.04.2019 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um ... € (2013), ... € (2014) und ... € (2015) gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, es handele sich bei dem Optionshandel mit Metallen und Devisen um brachenuntypische Geschäfte, die nicht betrieblich veranlasst seien. Der Handel mit gegenständlichen Waren sei etwas völlig anderes als der Teminhandel mit fiktiven Warenmengen. Der Unternehmensgegenstand des Betriebes von S. E. habe sich allein auf den Handel mit realen Waren, nicht auf den Handel mit fiktiven Warenmengen bezogen. Im Streitfall hätten die Optionsgeschäfte auch nicht der Absicherung konkreter unternehmensbedingter Kursrisiken gedient. Denn es sei mit Optionen auf Gold, Silber, Kupfer, Nickel und Devisen gehandelt worden. Die Bestände an Kupfer und Nickel seien jedoch vergleichsweise gering gewesen. Gold und Silber sei im Lagerbestand überhaupt nicht vorhanden gewesen. Zudem seien konkrete Absicherungen einzelner Vorratsankäufe nicht ersichtlich und auch nicht dargelegt worden. Es habe ein ungleiches Verhältnis zwischen dem Optionsscheinhandel und den tatsächlichen Beständen an Waren bestanden.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 29.03.2022 den Rechtsstreit der Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist unzulässig.

Die Klägerin ist durch die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2013 bis 2015 vom 12.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2020 nicht gem. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten verletzt.

Die Klägerin ist nicht Steuerschuldnerin. Sie ist nicht als Gesamtrechtsnachfolgerin i. S. des § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in das Steuerschuldverhältnis von S. E. eingetreten.

Grundsätzlich tritt der Gesamtrechtsnachfolger materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung seines Rechtsvorgängers ein (vgl. BFH-Urteile vom 05.05.1999 XI R 1/97, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1999, 653, unter II.2. und vom 13.01.1993 X R 53/91, BStBl II 1993, 346 unter 3.). Die im Streitfall gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG erfolgte Ausgliederung zur Aufnahme hat aber keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 AO zur Folge.

Gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG hat die Eintragung im Handelsregister die Wirkungen, dass die ausgegliederten Teile des Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger übergehen. Dieser Rechtsübergang wird als „partielle Gesamtrechtsnachfolge“ bezeichnet (Vossius in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 197. Lieferung, § 131 Rn. 24; Lieder in: Lutter, UmwG, 6. Auflage 2019, § 131 Rn. 4). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) handelt es sich aber bei der Ausgliederung nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers, sondern trotz der insoweit missverständlichen Bezeichnung als „partielle Gesamtrechtsnachfolge“ um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, statt der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen. Aus dem Umstand, dass das Gesetz diese Art der Übertragung möglich macht, kann nicht geschlossen werden, dass diese Art der Übertragung prozessual andere Folgen hat als eine Einzelübertragung (BGH-Urteil vom 6.12.2000 XII ZR 219/98, Neue juristische Wochenschrift 2001, 1217, unter 3.).

Auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung – der das Gericht folgt – wird betont, dass der übertragende, aber fortbestehende Rechtsträger Steuerschuldner und Beteiligter eines anhängigen Aktivprozesses bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 23.03.2005 III R 20/03, BStBl II 2006, 432, unter II.1.; BFH-Urteil vom 07.08.2002 I R 99/00, BStBl II 2003, 835, unter II.1.; Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 12.04.2011 13 K 3136/04, Entscheidungen der FG 2011, 2014). Insoweit besteht Einvernehmen mit der Finanzverwaltung, die im Anwendungserlass zur AO Textziffer 2 zu § 45 ebenfalls davon ausgeht, dass eine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 AO in den Fällen der Ausgliederung nicht vorliegt. Auch die Literatur ist dem BFH ganz überwiegend gefolgt (vgl. Ratschow in: Klein, AO, 15. Auflage, § 45 Rn. 3; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 267. Lieferung, § 45 AO Rn. 13; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 AO Rn. 6; Schindler in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 45 AO Rn. 10; Paetsch in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 67 FGO Rn. 12; Binnewies/Schüller, Die Aktiengesellschaft 2017, 70, 71). Entgegen der Ansicht der Klägerin vermag das Gericht in der dargestellten finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch keine Durchbrechung des Normbefehls zu erkennen. Zwar enthalten §§ 131 ff. UmwG keine Ausnahme für den Übergang von Steuerverbindlichkeiten und die Steuerschuldnerschaft. Daraus ergibt sich aber nicht, dass der Gesetzgeber die partielle Gesamtrechtsnachfolge i. S. des § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG als weiteren Fall der zivilrechtlichen Universalsukzession und damit als Gesamtrechtnachfolge i. S. des § 45 Abs. 1 AO einstufen wollte. Wäre dies die Absicht des Gesetzgebers gewesen, hätte er für die Ausgliederung i. S. des § 123 Abs. 3 UmwG die Gesamtrechtsnachfolge des aufnehmenden Rechtsträgers ausdrücklich anordnen müssen, so wie er für die Verschmelzung die Gesamtrechtsnachfolge in § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG regelt hat.

Vor diesem Hintergrund ist die Steuerschuld nicht von S. E. auf die Klägerin übergegangen. Auch wenn S. E. nach dem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 03.12.2018 sein Einzelunternehmen auf die Klägerin übertragen hat, so ändert dies dennoch nichts daran, dass die Übertragung nur an die Stelle der ansonsten erforderlichen Einzelübertragungen und damit auch der Einzelübertragung der Gewerbesteuerschuld getreten ist. S. E. ist deshalb nach wie vor Steuerschuldner gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 FGO).