Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 818/20 Z

T a t b e s t a n d

Die Klägerin führte Glas-, Porzellan und Keramikwaren aus der Volksrepublik China ein und ließ diese in den zollrechtlich freien Verkehr überführen. Sie bezog unter anderem in China produzierte Porzellanbecher, auf denen von den Herstellern Bilder aufgebracht worden waren, indem Abziehbilder auf das Porzellan gebrannt wurden. Entsprechende Bilder waren auf Korkuntersetzern angebracht worden, die gemeinsam mit den Bechern in Geschenkkartons verpackt eingeführt wurden. Die Geschenkkartons waren ebenfalls mit Bildern versehen. Die Klägerin hatte den Herstellern der Abziehbilder sowie der Korkuntersetzer und der Kartons in Y-Stadt und Z-Stadt die Bilder mittels Übersendung einer PDF-Datei unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Diese lieferten die Abziehbilder sowie die mit den Bildern versehenen Korkuntersetzer und Kartons an die Hersteller der Porzellanbecher in China. Für die Entwicklung der Bilder hatte die Klägerin an einen Designer in Deutschland Lizenzzahlungen erbracht. In ihren Zollanmeldungen zur Überführung bzw. zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr gab die Kläger die an den Designer für die Entwicklung der verwendeten Bilder geleisteten Lizenzzahlungen nicht an.

Für die Klägerin ist bei dem Einkauf der Glas-, Porzellan- und Keramikwaren sowie bei dem Einkauf der hierfür verwendeten Beistellungen die A Ltd in Z-Stadt (A) als Agentin tätig geworden. Für die Tätigkeit als Agentin bei dem Einkauf von Beistellungen, die bei der Herstellung von Porzellanwaren in China verwendet worden sind, stellte die A der Klägerin gesonderte Rechnungen über eine von dieser gezahlte Provision aus. In ihren Zollanmeldungen zur Überführung bzw. zur Überlassung der eingeführten Waren zum zollrechtlich freien Verkehr gab die Klägerin die Provisionszahlungen an die A nicht an.

Im Anschluss an eine Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 00. Mai 0000) vertrat das beklagte Hauptzollamt die Auffassung, dass die der Klägerin entstandenen Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Herstellung der Abziehbilder, Korkuntersetzer und Bilder für die Geschenkkartons verwendet worden war, dem Zollwert der von ihr eingeführten Porzellanbecher hinzuzurechnen seien. Ferner vertrat das beklagte Hauptzollamt die Ansicht, dass die an die Einkaufsagentin gezahlten Provisionen dem Zollwert hinzuzurechnen seien, soweit sie auf die Tätigkeit der A bei dem Einkauf von Beistellungen entfielen. Dementsprechend setzte das beklagte Hauptzollamt gegen die Klägerin mit Bescheid vom 28. Januar 2019 – Z 1111 110000…– 47,39 Euro Zoll und 38,97 Euro Antidumpingzoll für Designkosten betreffend Geschenkkartons für Einfuhranmeldungen im Februar 2016 fest. Mit Bescheid vom 29. Januar 2019 – Z 1111 110000…– setzte es 390,53 Euro Zoll und 477,46 Euro Antidumpingzoll für Designkosten für die Herstellung von Abziehbildern, Korkuntersetzern und Geschenkkartons betreffend eine Zollanmeldung vom 26. Februar 2016 fest. Mit Bescheid vom 25. Februar 2019 – Z 1111 110000…– setzte das beklagte Hauptzollamt 2.167,97 Euro Zoll und 2.366,71 Euro Antidumpingzoll für Designkosten für die Herstellung von Abziehbildern, Korkuntersetzern und Geschenkkartons betreffend Einfuhren vom Januar 2016 bis zum Juli 2018 fest. Mit Bescheid vom 26. Februar 2019 – Z 1111 110000…– setze es 2.216,77 Euro Zoll und 2.468,58 Euro Antidumpingzoll für die Zahlung von Provisionen an die A betreffend den Einkauf von Beistellungen hinsichtlich Einfuhren vom November 2016 bis zum Juli 2018 fest. Hierbei entfiel ein Zollwert von 1.527,72 Euro auf Einkaufsprovisionen für Korkuntersetzer.

Mit ihren hiergegen eingelegten Einsprüchen trug die Klägerin vor: Die Kosten für das innerhalb des Zollgebiets der Europäischen Union entwickelte Design dürften nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex – ZK –) sowie nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Unionszollkodex – UZK –) dem Zollwert der von ihr eingeführten Waren nicht hinzugerechnet werden. Dem widerspreche es, wenn das beklagte Hauptzollamt die Designkosten als Teil des Wertes der Materialbeistellungen und der Umschließungen ansehe. Dem Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK lasse sich nicht entnehmen, dass Kosten für einen immateriellen Bestandteil wie das Design hinzuzurechnen seien. Die Kosten für die Designleistung seien ihr nicht für den Erwerb der Beistellungen, sondern für die Entwicklung und Verwendung des jeweiligen Designs entstanden. So sei auch das von dem Hersteller der Porzellanwaren verwendete Abziehbild ein bloßes Hilfsmittel für den Produktionsprozess. Es sei bereits zweifelhaft, ob das Abziehbild ein in der eingeführten Ware enthaltenes Material sei. Jedenfalls habe es lediglich als Transportmittel für das in Deutschland entwickelte Design gedient. Das Abziehbild sei als notwendiger Zwischenschritt im Produktionsprozess nur hergestellt worden, um das Design auf den eingeführten Waren anzubringen, so dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK anzuwenden seien.

Die Designkosten gehörten auch nicht zu den Kosten der Umschließungen. Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK seien nur die Kosten hinzuzurechnen, die der Einführer für die Umschließungen tatsächlich gezahlt habe. Auf den Wert der Umschließungen komme es nicht an. Es seien deshalb nur die Kosten hinzuzurechnen, die sie an die Hersteller der Kartons gezahlt habe.

Es sei zudem nicht mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK zu vereinbaren, Einkaufsprovisionen als Bestandteil des Wertes von Beistellungen dem Zollwert der von ihr eingeführten Waren hinzuzurechnen. Das beklagte Hauptzollamt stütze seine Auffassung zu Unrecht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 2002 (VII R 43/01, BFHE 200, 468). Dort habe der BFH die Einbeziehung von Einkaufsprovisionen in den Wert von Beistellungen nur für den Fall bestätigt, dass die Rechnung über die Beistellungen die Provision enthalten habe. Dies sei hier anders. Die A habe sämtliche Einkaufsprovisionen sowohl für die Beschaffung der Porzellanwaren als auch für den Erwerb der Beistellungen gesondert abgerechnet. Jedenfalls sei es systemwidrig, in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK genannte Einkaufsprovisionen als Bestandteil des Wertes von Beistellungen anzusehen.

Das beklagte Hauptzollamt wies die Einsprüche mit Entscheidungen vom 5., 30. und 31. März 2020 zurück. Zur Begründung führte es aus: Weder Art. 32 ZK noch Art. 71 UZK sähen eine allgemeine Privilegierung von in der Europäischen Union entwickelten geistigen Leistungen vor. Eine solche Privilegierung sähen nur Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK ausnahmsweise vor. Anderes sähen jedoch Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK für den hinzuzurechnenden Wert von Beistellungen vor, für deren Herstellung eine geistige Leistung erforderlich gewesen sei. Dies gelte im Streitfall für die Abziehbilder, welche die Klägerin gekauft habe. Zum Beschaffungspreis für diese Abziehbilder gehörten auch die Zahlungen für die Entwicklung des Designs. Ohne das Design hätten die Abziehbilder nicht hergestellt und von der Klägerin nicht beschafft werden können. Das Design habe gerade den hauptsächlichen Wertbestandteil der Abziehbilder ausgemacht. Da die Korkuntersetzer als Bestandteile einer Warenzusammenstellung nach der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3b gemeinsam mit den Porzellanbechern einzureihen seien, seien auch die insoweit entstandenen Kosten für die Entwicklung des Designs gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen.

Entsprechendes gelte für die Kosten der Kartons, die zolltariflich nach der AV 5b wie die Porzellanbecher einzureihen seien. Zu den Kosten der Umschließungen, die nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK sowie Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK dem Zollwert der Becher hinzuzurechnen seien, gehörten auch die anteiligen Kosten für das Design, mit dem die Kartons bei der Einfuhr versehen gewesen seien.

Die Einkaufsprovisionen für die Beistellungen unterfielen nicht Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK und Art 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK, weil sie nicht dafür gezahlt worden seien, dass die A bei dem Kauf der zu bewertenden Waren tätig geworden sei. Die fraglichen Provisionen hätten sich auf Beistellungen bezogen und seien deshalb nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen. Dabei komme es nicht darauf an, dass die Provisionen besonders berechnet worden seien. Der Beschaffungspreis für die Beistellungen habe sämtliche Zahlungen umfasst, welche die Klägerin im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beistellung zu leisten gehabt habe. Dieser Beschaffungspreis habe auch die Einkaufsprovisionen beinhaltet.

Die Klägerin trägt mit ihrer Klage vor: Der Wert geistiger Leistungen sei nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nur dann hinzuzurechnen, wenn sie außerhalb der Europäischen Union erarbeitet worden seien. Die Hinzurechnung des Wertes geistiger Leistungen über Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK widerspreche dem Grundsatz, dass der Zollwert auf einfachen und objektiven Kriterien beruhen solle. Leistungen eines Designers unterfielen zwingend Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK. Werde das Design direkt beigestellt, wäre es zollwertrechtlich nicht zu berücksichtigen, weil es innerhalb der Europäischen Union entwickelt worden sei. Der mitunter notwendige Zwischenschritt, eine Materialbeistellung zu produzieren, um das Design auf der eingeführten Ware aufzubringen, dürfe nicht dazu führen, die Kosten für das Design dem Zollwert hinzuzurechnen. Der Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK lasse nicht eine so weitgehende Auslegung zu, sämtliche im Wert einer Materialbeistellung enthaltenen immaterielle Leistungen hinzuzurechnen. Nach Auffassung des beklagten Hauptzollamts sei die Beistellung des Abziehbildes, das nur einen geringen Wert habe und nur hergestellt worden sei, um das Design auf den Porzellanbecher aufzubrennen, zollwertrechtlich zu berücksichtigen. Anderes würde jedoch gelten, wenn sie dem Hersteller der eingeführten Ware das Design lediglich als PDF-Datei zur Verfügung gestellt hätte. Die Einkaufsprovisionen seien nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK nicht hinzuzurechnen. Dieses Ergebnis könne nicht dadurch in Frage gestellt werden, dass das beklagte Hauptzollamt eine Hinzurechnung nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK vornehme.

Die Klägerin beantragt,

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1. den Bescheid vom 28. Januar 2019 – Z 1111 110000…– in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2020 aufzuheben;
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2. den Bescheid vom 29. Januar 2019 – Z 1111 110000…– in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2020 aufzuheben;
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3. den Bescheid vom 25. Februar 2019 – Z 1111 110000…– in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2020 aufzuheben;
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4. den Bescheid vom 26. Februar 2019 – Z 1111 110000…– in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2020 aufzuheben;
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5. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Grundsätzlich seien alle Elemente einer Ware, die einen wirtschaftlichen Wert hätten und in die eingeführte Ware eingingen, bei der Ermittlung des Zollwerts zu berücksichtigen. Einzige Ausnahme von diesem Grundsatz sei die Regelung in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK für die Fälle, in denen die geistige Leistung innerhalb der Europäischen Union erarbeitet worden sei. Beträfen die geistigen Leitungen dagegen von dem Hersteller der eingeführten Ware kostenlos beigestellte Materialien oder Umschließungen, seien sie zollwertrechtlich zu berücksichtigen. Der Wert der Abziehbilder und Korkuntersetzer mache den Beschaffungspreis dieser Beistellungen aus und sei deshalb gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen. Zu dem Beschaffungspreis dieser Beistellungen gehörten auch die Zahlungen der Klägerin für die Entwicklung des Designs. Andernfalls würden wesentliche Bestandteile des Wertes der eingeführten Ware nicht berücksichtigt. Im Übrigen unterfielen auch immaterielle Güter dem Tatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Deshalb müsse erst recht der Wert einer immateriellen Leistung, die in den Abziehbildern und Korkuntersetzern verkörpert sei, berücksichtigt werden.

Entsprechendes gelte für die Geschenkkartons. Zur Herstellung der Kartons mit dem aufgedruckten Design seien die Druckvorlagen erforderlich gewesen, welche die Klägerin dem Hersteller der Kartons zur Verfügung gestellt habe. Der Begriff der Kosten von Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK sei weit auszulegen und umfasse auch die Kosten für das zum Bedrucken verwendete Design.

Die Hinzurechnung der Einkaufsprovisionen habe nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK zu erfolgen. Der Wert der Beistellungen umfasse sämtliche Kosten, die dem Käufer einer eingeführten Ware für die Beistellungen entstanden seien. Da die Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beistellungen angefallen seien, zählten sie zu den Kosten des Erwerbs der Beistellungen. Dabei könne nicht nur der Rechnungsendbetrag für die Beistellung als solcher maßgebend sein. Denn ohne die Tätigkeit der A wären die Kaufverträge über die Beistellungen nicht zustande gekommen. Würde man die Einkaufsprovisionen nicht berücksichtigen, würde der Zollwert nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Ware widerspiegeln.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist nur zu einem Teil begründet. Der Bescheid vom 29. Januar 2019 – Z 1111 110000… – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2020 sowie der Bescheid vom 25. Februar 2019 – Z 1111 110000… – in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2020 sind nur insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin nur insoweit in ihren Rechten, als dem Transaktionswert Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Korkuntersetzer verwendet worden ist, hinzugerechnet worden sind. Der Bescheid vom 26. Februar 2019 – Z 1111 110000…– in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2020 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin nur insoweit in ihren Rechten, als dem Transaktionswert Einkaufsprovisionen für Korkuntersetzer mit einem Zollwert von 1.527,72 Euro hinzugerechnet worden sind. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide vom 28. und 29. Januar sowie vom 25. und 26. Februar 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 5., 30. und 31. März 2020 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Rechtsgrundlage für die nachträgliche Festsetzung und Mitteilung des Zolls sowie des Antidumpingzolls sind die Art. 101 Abs. 1, 102 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK. Bei diesen Bestimmungen handelt es sich um Verfahrensvorschriften, die deshalb zum Zeitpunkt des Ergehens der angefochtenen Einfuhrabgabenbescheide auch in den Fällen anzuwenden waren, in denen die Zollschuld vor dem 1. Mai 2016 (Art. 288 Abs. 2 UZK) entstanden ist (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH –, Urteil vom 23. Februar 2006 Rs. C-201/04, Slg. 2006, I-2070 Randnr. 31, 36 – zu Art. 221 Abs. 1 und 2 ZK –).

Der Zollwert für die von der Klägerin eingeführten Porzellanbecher nebst Korkuntersetzern und Geschenkkartons ist unstreitig nach der Transaktionswertmethode des Art. 29 ZK und des Art. 70 UZK zu ermitteln.

Dem Transaktionswert sind gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK die Designkosten für die Abziehbilder hinzuzurechnen.

Anders als die Klägerin meint, unterfallen die Designkosten für die Abziehbilder, welche sie den Herstellern der Porzellanbecher unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, nicht dem Tatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK. Von diesen Bestimmungen wird jeweils nur der Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen erfasst, die außerhalb der Union erarbeitet worden sind. Die Designkosten sind der Klägerin nicht für die eingeführten Waren entstanden, sondern für die Abziehbilder, die für die Herstellung der Porzellanbecher verwendet wurden, indem sie auf das Porzellan gebrannt wurden. Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK beziehen sich nur auf geistige Beistellungen (Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen) für die Herstellung der eingeführten Ware selbst, nicht auf geistige Beistellungen für nach Art 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i, ii oder iii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i, ii oder iii UZK zu berücksichtigende Beistellungen (vgl. Krüger in Dorsch Zollrecht, Art. 71 UZK Randnr. 33; Wäger in Wolffgang/Jatzke, UZK Art. 71 Randnr. 41; vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 VII R 43/01, BFHE 200, 468 – zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i ZK –).

Bei den Abziehbildern, welche die Klägerin den Herstellern der Porzellanbecher unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, handelt es sich um Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Die Abziehbilder sind als in den eingeführten Waren enthaltene Materialien, Bestandteile, Teile oder dergleichen anzusehen. Die Hinzurechnungsvorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ist weit gefasst und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen. Als „in der eingeführten Ware enthalten" sind daher neben den körperlich in der Ware enthaltenen Beistellungen auch die Waren anzusehen, die zwar nicht unmittelbar in der eingeführten Ware enthalten sind, aber für deren Herstellung verwendet wurden und damit für den Produktionsprozess notwendig waren (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Januar 1997 VII B 164/96, BFH/NV 1997, 535; Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 147/97, BFHE 187, 362; Krüger in Dorsch Zollrecht, Art. 71 UZK Randnr. 27, 44). Die Abziehbilder sind auf die Porzellanbecher gebrannt worden und waren deshalb unmittelbar in der eingeführten Ware enthalten. Jedenfalls sind sie für die Herstellung der Porzellanbecher verwendet worden und waren folglich für den Produktionsprozess notwendig.

Handelt es sich bei den Abziehbildern mithin um Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK, ist der entsprechend aufgeteilte Wert dieser Beistellungen dem Transaktionswert der von der Klägerin eingeführten Porzellanbecher hinzuzurechnen. Zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals des Wertes einer Beistellung besteht eine verbindliche Auslegungsvorschrift in der Erläuternden Anmerkung Nr. 2 Satz 1 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZKDVO). Diese Auslegungsvorschrift ist auf Beistellungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK entsprechend anzuwenden (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 VII R 43/01, BFHE 200, 468). Anzusetzen ist danach der Preis, den der Käufer in der Gemeinschaft für den Erwerb des Gegenstands, den er seinem Verkäufer im Drittland kostenlos beistellt, aus seinem Vermögen aufwenden muss (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 VII R 43/01, BFHE 200, 468). Bezüglich des Tatbestandsmerkmals des Wertes einer Beistellung im Sinne des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ist nach Art. 135 Abs. 1 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24. November 2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK-DVO) auf den Beschaffungspreis der Beistellung abzustellen. Der Beschaffungspreis schließt gemäß Art. 135 Abs. 1 Satz 2 UZK-DVO alle Zahlungen ein, die der Käufer der in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK aufgeführten Gegenstände oder Leistungen zu deren Beschaffung leisten muss. Dies steht in Einklang mit Abs. 6 und 7 des Kommentars Nr. 24.1 des Technischen Ausschusses für den Zollwert bei der Weltzollorganisation (abgedruckt bei Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Fach 3330 Nr. 24.1).

Die Klägerin musste nicht nur an den Hersteller der Abziehbilder Zahlungen für die Produktion der Bilder leisten. Vielmehr musste sie auch an den Designer in Deutschland Lizenzzahlungen erbringen. Ohne diese Lizenzzahlungen hätte sie das Design nicht verwenden dürfen, das schließlich mittels der Abziehbilder auf die von ihr eingeführten Porzellanbecher gebrannt wurde. Bei dem in Deutschland entwickelten Design handelt es sich zwar um ein immaterielles Gut. Das schließt es indes nicht aus, die Kosten für die Entwicklung des Designs als Bestandteil des Wertes der Abziehbilder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen. Denn immaterielle Güter können sowohl unter Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK als auch unter Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK fallen (EuGH, Urteil vom 10. September 2020 Rs. C-509/19, ECLI:EU:C:2020:694 Randnr. 19).

Anders als die Klägerin offenbar meint, gibt es auch keinen allgemeinen Grundsatz, nach dem im Zollgebiet der Gemeinschaft bzw. im Zollgebiet der Union erbrachte Leistungen vom Zollwert auszunehmen sind (EuGH, Urteil vom 7. März 1991 Rs. C-116/89, Slg. I-1111 Randnr. 15). Die Kosten für die Entwicklung des Designs sind daher nicht allein deshalb nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK privilegiert, weil das Design innerhalb des Zollgebiets der Union entwickelt worden ist. Da die Kosten für die Entwicklung des Designs als Bestandteil des Wertes der Abziehbilder anzusehen sind, die wiederum Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK sind, sind diese Kosten mithin unbeschadet der insoweit nicht einschlägigen Regelung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen (vgl. Wäger in Wolffgang/Jatzke, UZK Art. 71 Randnr. 41).

Für die zollwertrechtliche Berücksichtigung der Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Herstellung der Abziehbilder verwendet worden ist, spricht zudem die Rechtsprechung des EuGH, nach der die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte zu vermeiden ist. Der Zollwert muss danach den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und alle Elemente der Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben berücksichtigen (EuGH, Urteile vom 9. März 2017 Rs. C-173/15, ECLI:EU:C:2017:195 Randnr. 30; vom 10. September 2020 Rs. C-509/19, ECLI:EU:C:2020:694 Randnr. 13). Ein Element der Abziehbilder, das einen wesentlichen wirtschaftlichen Wert hatte, war allerdings das Design. Die Lizenzzahlungen für die Verwendung des Designs spiegeln den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert dieser Beistellung wider, was es rechtfertigt, diese Zahlungen als Bestandteil des Wertes der Beistellung dem Transaktionswert gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen.

Anderes gilt indes für die Korkuntersetzer. Diese sind keine Beistellungen. Die Korkuntersetzer waren weder unmittelbar in den eingeführten Waren, den Porzellanbechern, enthalten noch sind sie für deren Herstellung verwendet worden. Die Korkuntersetzer fallen daher nicht unter den Wortlaut des Tatbestands des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Sie können auch nicht unter Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii oder iii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii oder iii UZK subsumiert werden.

Anders als das beklagte Hauptzollamt meint, führt der Umstand, dass die Korkuntersetzer als Bestandteile einer Warenzusammenstellung nach der AV 3b gemeinsam mit den Porzellanbechern einzureihen sein mögen, nicht dazu, dass die insoweit entstandenen Kosten für die Entwicklung des Designs gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen sind. Dabei kann zugunsten des beklagten Hauptzollamts davon ausgegangen werden, dass die Korkuntersetzer nach der AV 3b gemeinsam mit den Porzellanbechern einzureihen sind, weil diese der Warenzusammenstellung ihren wesentlichen Charakter verleihen. Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK stellen im Unterschied zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK jedoch nicht darauf ab, dass etwaige Beistellungen für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden. Daher kann im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK nicht die AV 3b angewendet werden, um entgegen dem Wortlaut der Bestimmungen zu der Annahme einer Beistellung gelangen zu können. Die Korkuntersetzer können daher auch nicht in Anwendung der AV 3b als Beistellung im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i, ii oder iii ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i, ii oder iii UZK angesehen werden. Hinsichtlich der Korkuntersetzer muss es mithin bei der Regelung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK verbleiben. Die Korkuntersetzer waren folglich die eingeführten Waren im Sinne dieser Bestimmungen, so dass die Kosten für die Entwicklung des Designs für diese Waren nicht hinzugerechnet werden dürfen, weil das Design innerhalb der Europäischen Union entwickelt worden ist.

Das beklagte Hauptzollamt hat daher dem Transaktionswert zu Unrecht die Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Korkuntersetzer verwendet worden ist, hinzugerechnet. Das betrifft zum Teil den Bescheid vom 29. Januar 2019 – Z 1111 110000…– sowie den Bescheid vom 25. Februar 2019 – Z 1111 110000…–, die deshalb teilweise aufzuheben sind.

Die Kosten für die Entwicklung des Designs, das für das Bedrucken der Geschenkkartons verwendet wurde, sind dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK hinzuzurechnen. Danach sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis die Kosten von Umschließungen hinzuzurechnen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden. Das Tatbestandsmerkmal der Kosten von Umschließungen ist weit auszulegen (EuGH, Urteil vom 5. Oktober 1988 Rs. 357/87, Slg. 1988, 6239 Randnr. 13 ff.). Umschließungen werden für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen, wenn sie in Anwendung der AV 5b Satz 1 wie die eingeführte Ware einzureihen sind (vgl. Krüger in Dorsch Zollrecht, Art. 71 Randnr. 17; Wäger in Wolffgang/Jatzke, UZK Art. 71 Randnr. 13; Rinnert in Witte UZK, 7. Auflage, Art. 71 Randnr. 14).

Da die Geschenkkartons, in denen sich die Porzellanbecher befanden, zur Verpackung dieser Waren üblich und nicht eindeutig zur mehrfachen Verwendung geeignet waren, sind sie nach der AV 5b Satz 1 zusammen mit den Bechern einzureihen. Die Kosten für das Bedrucken der Kartons mit dem Design umfassen auch die Lizenzzahlungen, welche die Klägerin an den Designer für das Verwenden des von diesem entwickelten Designs zu entrichten hatte. Die Klägerin kann sich auch insoweit nicht mit Erfolg darauf berufen, dass geistige Leistungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK privilegiert sind. In diesem Zusammenhang gilt Entsprechendes wie zur Hinzurechnung der Kosten des Designs für die Herstellung der Abziehbilder. Der tatsächliche wirtschaftliche Wert für die Porzellanbecher wird nur dann zutreffend wiedergegeben, wenn die Lizenzzahlungen an den Designer als Bestandteil der Kosten der Umschließungen gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK hinzugerechnet werden (vgl. EuGH, Urteile vom 9. März 2017 Rs. C-173/15, ECLI:EU:C:2017:195 Randnr. 30 sowie vom 10. September 2020 Rs. C-509/19, ECLI:EU:C:2020:694 Randnr. 13).

Die Einkaufsprovisionen, welche die Klägerin an die A für die Beschaffung von Beistellungen gezahlt hat, sind gemäß Art 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dem Transaktionswert für die von ihr eingeführten Waren hinzuzurechnen. Diese Einkaufsprovisionen fallen nicht unter Art. 32 Abs. 1 Bucht. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK, weil diese Vorschriften sich nur auf Einkaufsprovisionen für die letztlich eingeführten Waren beziehen (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 VII R 43/01, BFHE 200, 468 Randnr. 12). Nach der Erläuternden Anmerkung Nr. 2 Satz 1 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 ZK-DVO und Art. 135 Abs. 1 Satz 2 UZK-DVO schließt der Beschaffungspreis alle Zahlungen ein, die der Käufer der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK aufgeführten Gegenstände oder Leistungen zu deren Beschaffung leisten muss. Der Beschaffungspreis für die Beistellungen schloss auch die Zahlungen der Einkaufsprovisionen an die A ein. Die Klägerin musste diese Einkaufsprovisionen zahlen, um die Beistellungen erwerben zu können. Die Provisionen waren mithin Bestandteil des Wertes der Beistellungen.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 12. Dezember 2002 (VII R 43/01, BFHE 200, 468) unter Randnr. 10 zwar ausgeführt, dass der Rechnungsendbetrag über den Erwerb der Beistellung weder durch Hinzurechnungen noch durch Abzüge berichtigt werden solle. Diese Ausführungen bezogen sich indessen direkt nur auf Lieferungskosten für Beistellungen. Da es in dem Sachverhalt, der diesem BFH-Urteil zugrunde lag, zudem darum ging, ob der Rechnungsendbetrag, der die Provision enthielt, berichtigt werden konnte (Randnr. 9 und 11 des Urteils), beziehen sich die Ausführungen unter Randnr. 10 des Urteils auch nur auf die Frage einer etwaigen Berichtigung nach Art. 33 Buchst. e ZK. Die Ausführungen unter Randnr. 10 des BFH-Urteils ändern mithin im Ergebnis nichts daran, dass sich Art. 32 Abs. 1 Bucht. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK nur auf Einkaufsprovisionen für die eingeführten Waren beziehen (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002 VII R 43/01, BFHE 200, 468 Randnr. 12). Einkaufsprovisionen für Beistellungen sind daher dem Transaktionswert gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Bucht. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen (Krüger in Dorsch Zollrecht, Art. 71 UZK Randnr. 24; Wäger in Wolffgang/Jatzke, UZK Art. 71 Randnr. 47).

Der Umstand, dass die R & B der Klägerin die fraglichen Einkaufsprovisionen in gesonderten Rechnungen belastet hat, schließt eine Hinzurechnung der Provisionen nicht aus. Die Ausführungen des BFH unter Randnr. 12 seines Urteils vom 12. Dezember 2002 (VII R 43/01, BFHE 200, 468) sind vielmehr verallgemeinerungsfähig in dem Sinne, dass sie auch für Fälle gelten, in denen die Provision des Einkaufsagenten nicht im Rechnungsendbetrag der Beistellung enthalten ist.

Abweichendes gilt indes, soweit Einkaufsprovisionen für die Beschaffung von Korkuntersetzern gezahlt wurden, weil es sich hierbei – wie bereits dargelegt – nicht um Beistellungen im Sinne des Art 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK handelt. Insoweit muss es mithin bei dem Ausschluss der Hinzurechnung der Einkaufsprovisionen gemäß Art. 32 Abs. 1 Bucht. a Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK verbleiben. Das betrifft den Bescheid vom 26. Februar 2019 – Z 1111 110000…–, soweit Einkaufsprovisionen mit einem Zollwert von insgesamt 1.527,72 Euro der Festsetzung der Einfuhrabgaben zugrunde gelegt worden sind (Schriftsatz des beklagten Hauptzollamts vom 28. Juli 2021 sowie Schriftsatz der Klägerin vom 10. August 2021). Dieser Bescheid ist daher aufzuheben, soweit er sich auf Einkaufsprovisionen für die Beschaffung von Korkuntersetzern bezieht.

Die Berechnung der festzusetzenden Einfuhrabgaben wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem beklagten Hauptzollamt übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung unter anderem im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VII R 8/20 und die Frage, ob Warenzusammenstellungen im Sinne der AV 3b dazu führen können, einer an sich eigenständigen Ware den Charakter einer Beistellung zu verleihen.