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G r ü n d e:

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• I.  

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  1. Die Klägerin stellt Arzneimittel her und vertreibt diese. Das beklagte Hauptzollamt erteilte der Klägerin im Oktober 2008 eine Bewilligung, als zugelassene Ausführerin Gemeinschaftswaren ausführen zu dürfen.

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  2. Die Klägerin meldete im Dezember 2014 beim beklagten Hauptzollamt 12,5 kg aus dem nichteuropäischen Ausland eingeführtes AAA, das sie zur Herstellung eines Arzneimittels verwenden wollte, zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Das beklagte Hauptzollamt nahm die Anmeldungen an und setzte gegen die Klägerin 181.491,82 € Zoll fest. Der bei der Klägerin für die Einfuhr zuständige Angestellte kennzeichnete das eingeführte AAA daraufhin in ihrem Datenverarbeitungssystem als Gemeinschaftsware, indem er die Abkürzung „IM“ verwendete.

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  3. In der Folgezeit entschloss sich die Klägerin, das eingeführte AAA im Rahmen eines aktiven Veredelungsverkehrs zu verarbeiten. Deshalb beantragte sie beim beklagten Hauptzollamt, ihr rückwirkend eine entsprechende Bewilligung zu erteilen. Das beklagte Hauptzollamt erteilte der Klägerin rückwirkend ab dem 1. Dezember 2014 die Bewilligung einer aktiven Veredelung im Nichterhebungsverfahren für die Herstellung von Arzneimitteln aus dem eingeführten AAA und erklärte die für die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angenommenen Zollanmeldungen für ungültig. Es wies die Klägerin darauf hin, dass die Veredelungserzeugnisse für die Beendigung der aktiven Veredelung beim Zollamt zu gestellen und unter Angabe des Verfahrenscodes 3151 aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft wieder auszuführen oder einer anderen zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen seien.

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  4. Das beklagte Hauptzollamt erstattete der Klägerin wegen der Ungültigerklärung der Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr den festgesetzten Zoll.

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  5. Die Klägerin führte im März und April 2015 insgesamt 219,361 kg aus dem AAA hergestellte Arzneimittel sowie 4,31 kg nicht verarbeitetes AAA aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft in das Auland aus. Die Ausfuhren der Veredelungserzeugnisse und des AAA meldete sie im Rahmen der ihr erteilten Bewilligung als zugelassene Ausführerin unter Verwendung der Verfahrenscodes 1000 und 1041 an, weil der für die Abwicklung der Einfuhren zuständige Angestellte es unterlassen hatte, das AAA nach der Ungültigerklärung der Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr in ihrem Datenverarbeitungssystem als Nichtgemeinschaftsware zu kennzeichnen. Aus diesem Grund wurden die von der Klägerin ausgeführten Veredelungserzeugnisse und das AAA dem Zollamt nicht gestellt.

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  6. Das beklagte Hauptzollamt setzte gegen die Klägerin 179.241,32 € Zoll fest, weil sie das AAA und die Veredelungserzeugnisse der zollamtlichen Überwachung entzogen habe.

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  7. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Ferner beantragte sie die Erstattung des festgesetzten Zolls. Sie trug vor: Sie habe irrtümlich bei der erstmaligen Durchführung des Verfahrens der aktiven Veredelung einen unzutreffenden Verfahrenscode verwendet. Die Waren seien jedoch tatsächlich wieder ausgeführt worden und deshalb nicht in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft gelangt.

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  8. Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch gegen die Festsetzung des Zolls als unbegründet zurück. Der Senat wies die alsdann von der Klägerin erhobene Klage mit einem rechtskräftig gewordenen Urteil ab. Die Zollschuld sei nach Artikel 203 Absatz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex - ZK -) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG Nr. L 302/1) entstanden. Die Angabe des für die Ausfuhr von Gemeinschaftswaren vorgesehenen Verfahrenscodes 1000 oder 1041 anstatt des Verfahrenscodes 3151 habe zur Folge gehabt habe, dass den ins Ausland ausgeführten Veredelungserzeugnissen und dem nicht verarbeiteten AAA fälschlicherweise der zollrechtliche Statuts von Gemeinschaftswaren zuerkannt worden sei. Die von der Klägerin abgegebenen Ausfuhranmeldungen mit den unzutreffenden Verfahrenscodes 1000 und 1041 könnten zwar nach Artikel 78 Absatz 3 ZK berichtigt werden, weil die Klägerin eine Wiederausfuhr von Nichtgemeinschaftswaren nach aktiver Veredelung habe anmelden wollen und die Veredelungserzeugnisse sowie das AAA wieder aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden seien. Dies ändere jedoch nichts daran, dass die Nichtgemeinschaftswaren entgegen der erteilten Bewilligung vor ihrer tatsächlichen Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft nicht beim Zollamt gestellt worden seien. Die tatsächliche Wiederausfuhr der Veredelungserzeugnisse und des AAAs aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft hindere weder das Entstehen der Zollschuld noch führe sie zu einem Erlöschen der Zollschuld.

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  9. Das beklagte Hauptzollamt lehnte daraufhin eine Erstattung des Zolls nach Artikel 239 ZK ab. Die Klägerin habe offensichtlich fahrlässig gehandelt. Sie hätte die Verwendung des unzutreffenden Verfahrenscodes, die letztlich zum Entstehen der Zollschuld geführt habe, durch einfaches Lesen der ihr erteilten Bewilligungen vermeiden können. Sie sei zudem auf die Verwendung des zutreffenden Verfahrenscodes hingewiesen worden. Es liege auch kein besonderer Umstand vor. Die Klägerin habe sich im Vergleich zu anderen Wirtschaftsteilnehmern nicht in einer außergewöhnlichen Lage befunden.

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  10. Die Klägerin hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben, mit der sie vorträgt: Die Wiederausfuhr der Nichtgemeinschaftswaren stelle einen besonderen Umstand dar. Der Eingabefehler als Ursache für das Entstehen der Zollschuld hätte nicht durch Lesen der Bewilligungen vermieden werden können.

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  11. Das beklagte Hauptzollamt trägt vor: Der Fehler eines Angestellten der Klägerin bei der Eingabe des Verfahrenscodes könne nicht als ein besonderer Umstand angesehen werden. Ferner liege eine offensichtliche Fahrlässigkeit vor. Die Angestellten der Klägerin hätten gerade wegen der Komplexität der einschlägigen Vorschriften die Ausführungen in den Bewilligungen zur Kenntnis nehmen müssen.

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II.

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  12. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt davon ab, wie Artikel 239 Absatz 1 zweiter Anstrich ZK auszulegen ist.

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  13. Im Ausgangsrechtsstreit könnten besondere Umstände im Sinne des Artikel 239 Absatz 1 zweiter Anstrich ZK vorliegen. Im Allgemeinen liegen solche besonderen Umstände vor, wenn sich der Wirtschaftsteilnehmer im Verhältnis zu anderen Wirtschaftsteilnehmern in einer außergewöhnlichen Situation befand oder wenn es angesichts des Verhältnisses zwischen dem Wirtschaftsteilnehmer und der Verwaltung unbillig gewesen wäre, den Wirtschaftsteilnehmer einen Schaden tragen zu lassen, den er bei rechtem Gang der Dinge nicht erlitten hätte (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-222/01, ECLI:EU:C:2004:250, Randnr. 63 f.).

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  14. Die Klägerin könnte sich in einer außergewöhnlichen Situation befunden haben. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 12. Februar 2004 Rs. C-337/01, ECLI:EU:C:2004:90, unter Randnr. 34 f. ausgeführt, dass die Wiederausfuhr einer Nichtgemeinschaftsware zwar nicht der Annahme des Entstehens einer Zollschuld nach Artikel 203 Absatz 1 ZK entgegenstehe. Gleichwohl habe das vorlegende Gericht zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Erstattung der Einfuhrabgaben nach Artikel 239 Absatz 1 ZK erfüllt seien. Der Generalanwalt Tizzano hat in seinen Schlussanträgen vom 12. Juni 2003 in der Rs. C-337/01, ECLI:EU:C:2003:344, unter Randnr. 68 ausgeführt, die Komplexität der auf den dortigen Ausgangssachverhalt anwendbaren Bestimmungen und die Berufserfahrung der Wirtschaftsbeteiligten begründe die Annahme, dass ein besonderer Fall vorliege, in dem eine Erstattung des Zolls nach Artikel 239 ZK in Betracht kommen könne.

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  15. Im Ausgangsrechtsstreit hat es sich in Anbetracht der Abwicklung des der Klägerin rückwirkend bewilligten aktiven Veredelungsverkehrs für sie um einen komplexen Sachverhalt gehandelt. Ihr war zuvor lediglich im Oktober 2008 eine Bewilligung erteilt worden, als zugelassene Ausführerin Gemeinschaftswaren ausführen zu dürfen. Dennoch hat sie für die Veredelungserzeugnisse und das AAA Ausfuhranmeldungen bei dem zuständigen Zollamt abgegeben. Dabei hat sie indes auf Grund des Eingabefehlers eines ihrer Angestellten einen unzutreffenden Verfahrenscode verwendet, was letztlich dazu führte, dass die Nichtgemeinschaftswaren vor ihrer Wiederausfuhr nicht gestellt worden sind.

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  16. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des EuGH in seinem Urteil vom 12. Februar 2004 Rs. C-337/01, ECLI:EU:C:2004:90, unter Randnr. 34 f. und der Ausführungen des Generalanwalts Tizzano in seinen Schlussanträgen vom 12. Juni 2003 in der Rs. C-337/01, ECLI:EU:C:2003:344, unter Randnr. 68 hält der Senat es daher für möglich, dass auch im Ausgangsrechtsstreit besondere Umstände im Sinne des Artikels 239 Absatz 1 zweiter Anstrich ZK vorliegen könnten. Dafür könnten auch die Regelungen in Artikel 900 Absatz 1 Buchstabe e und f der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG Nr. L 253/1) sprechen.

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  17. Nach Überzeugung des Senats steht einer Erstattung des vom beklagten Hauptzollamt festgesetzten Zolls keine offensichtliche Fahrlässigkeit der Klägerin entgegen. Bei der Prüfung der Frage, ob eine offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten vorliegt, sind insbesondere die Komplexität der Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründet hat, sowie die Erfahrung und Sorgfalt des Wirtschaftsbeteiligten zu berücksichtigen (EuGH, Urteile vom 13. September 2007 Rs. C-​443/05 P, ECLI:EU:C:2007:511, Randnr. 174 sowie vom 20. November 2008 Rs. C-​38/07 P, ECLI:EU:C:2008:641, Randnr. 40). Hinsichtlich der Erfahrung des Wirtschaftsbeteiligten ist zu prüfen, ob er im Wesentlichen im Einfuhr- und Ausfuhrgeschäft tätig ist und bereits über eine gewisse Erfahrung mit der Durchführung derartiger Geschäfte verfügt (EuGH, Urteile vom 13. September 2007 Rs. C-​443/05 P, ECLI:EU:C:2007:511, Randnr. 188 sowie vom 20. November 2008 Rs. C-​38/07 P, ECLI:EU:C:2008:641, Randnr. 50).

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  18. Die Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründet hat, waren komplex. Die Klägerin sah sich auf Grund der rückwirkenden Bewilligung eines aktiven Veredelungsverkehrs mit einer komplexen zollrechtlichen Situation konfrontiert. Sie war hinsichtlich des aktiven Veredelungsverkehrs zudem keine erfahrene Wirtschaftsteilnehmerin. Der Einwand des beklagten Hauptzollamts, die Angestellten der Klägerin hätten gerade wegen der Komplexität der einschlägigen Vorschriften die Ausführungen in den Bewilligungen zur Kenntnis nehmen müssen, kann nach Überzeugung des Senats nicht die Annahme einer offensichtlichen Fahrlässigkeit der Klägerin begründen. Zu der Anmeldung der Nichtgemeinschaftswaren unter einem unzutreffenden Verfahrenscode und dem Unterbleiben der Gestellung der Waren vor ihrer Wiederausfuhr ist es vielmehr auf Grund eines Arbeitsfehlers eines Angestellten der Klägerin gekommen. Der für die Abwicklung der Einfuhren zuständige Angestellte hatte es nämlich unterlassen, das AAA nach der Ungültigerklärung der Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr in dem Datenverarbeitungssystem der Klägerin als Nichtgemeinschaftsware zu kennzeichnen. Dieser Arbeitsfehler hätte auch durch eine Lektüre der Bewilligungen nicht vermieden werden können.