Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 2439/18 E

G r ü n d e :

Die Kläger streiten über die nachträgliche Besteuerung einer als Gesamtrechtsnachfolger ihres am 00.09.2012 verstorbenen Sohnes erhaltenen Einmalzahlung nach § 22 des Einkommensteuergesetzes –EStG-.

Für den gemeinsamen Sohn (S) der Kläger hatte dessen damaliger Arbeitgeber im Jahr 2004 eine betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse eingerichtet (Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht). Die Beiträge wurden gemäß § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt. Versicherte Person sowie Bezugsberechtigter im Erlebensfall war S. Bezugsberechtigte im Todesfall waren die Hinterbliebenen i. S. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Der Begriff der "Hinterbliebenen" wurde in einer Anlage zum Versicherungsschein dahingehend erläutert, dass darunter der überlebende Ehepartner bzw. eingetragene Lebenspartner, ersatzweise die Kinder und der überlebende Lebensgefährte zu verstehen seien.

Im Streitjahr 2012 verstarb S. Hinterbliebene i.S. des BetrAVG waren nicht vorhanden. Erben wurden beide Kläger zu gleichen Teilen. Die Pensionskasse teilte dem Kläger am 12.10.2012 mit, durch den Tod des S sei eine "versicherte Leistung" von 8.000 EUR fällig geworden. Die Zahlung werde gemäß § 33 des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt.

Mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.12.2017 erfasste der Beklagte erstmals das Sterbegeld als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und rechnete es - nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags von 102 EUR - allein dem Kläger zu. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein und vertraten die Auffassung, die Leistung der Pensionskasse falle in den Nachlass und sei daher nicht einkommensteuerpflichtig.

Nach Zurückweisung des Einspruchs mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 brachten die Kläger im Klageverfahren ergänzend vor, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt.

Der hiesige Senat wies die Klage mit Urteil vom 06.12.2018 ab. Zur Begründung führte es aus, § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasse sämtliche Leistungen aus "Altersvorsorgeverträgen". Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Gemäß § 24 Nr. 2 EStG seien auch solche Einkünfte steuerpflichtig, die den Klägern als Rechtsnachfolger zugeflossen seien. Dies werde durch § 35b EStG bestätigt.

Auf die Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof –BFH- diese Entscheidung mit Urteil vom 05.11.2019 (X R 38/18, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2020, 673) auf und wies die Sache an den Senat zurück. Das Finanzgericht –FG- habe keine Feststellungen zu den Voraussetzungen des § 173 AO getroffen. Sollten die – ebenfalls noch nachzuholenden – Feststellungen zur Rechtsgrundlage der Zahlung keine neuen entscheidungserheblichen Gesichtspunkte ergeben, bejahe der BFH (wie das FG) eine Steuerpflicht des Sterbegeldes nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG; indes sei der Betrag ggf. auf beide Kläger zu verteilen. Die Festsetzungsfrist sei gewahrt. Das FG möge noch die Frage der Tarifermäßigung nach § 34 EStG prüfen. Die Kläger hätten zugleich Gelegenheit, die behauptete Doppelbelastung (ESt und ErbSt) näher darzulegen.

Auf die gerichtliche Aufklärungsverfügung vom 17.04.2020 hin haben die Kläger ergänzend vorgetragen:

In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen sie erneut, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt, weil die maßgebenden Umstände dem Beklagten bereits vor der ursprünglichen Veranlagung für 2012, nämlich im Oktober 2012, bekannt gewesen seien. Die Pensionskasse habe in ihrem Schreiben vom 12.10.2012 ausgeführt, dass sie nach § 33 ErbStG zur Mitteilung der Auszahlung an das Finanzamt –FA- verpflichtet sei. Diese Mitteilung müsse gemäß § 33 Abs. 3 ErbStG vor der Auszahlung erfolgen. Da die Zahlung im Zeitpunkt des Schreibens schon veranlasst gewesen sei, habe der Beklagte also damals schon alle Umstände gekannt. Dann sei bei Erlass des Bescheides auch bereits Verjährung eingetreten gewesen.

Die Auszahlung sei an sie – die Kläger – als (gesetzliche) Miterben erfolgt. Es gehe ihnen nicht um eine Doppelbelastung mit ESt und ErbSt, sondern das Geld hätte allein erbschaftsteuerlich berücksichtigt werden dürfen (angesichts der dortigen Freibeträge letztlich ohne Steuerbelastung). Der Tatbestand des § 22 EStG scheitere ohnehin an der fehlenden Subsidiarität; hier gebe es eine andere Besteuerungsart.

Das zunächst ergänzende Klagevorbringen, die Zinsfestsetzung rechtswidrig, haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung – nach Hinweis auf die Bestandskraft der Zinsfestsetzung – aufgegeben.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.12.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wendet zu den Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ein, im vorliegenden Fall sei für die ErbSt zentral das FA A-Stadt zuständig; dorthin habe also die Pensionskasse im Oktober 2012 ihre Anzeige nach § 33 ErbStG versandt, ohne dass der Veranlagungsbeamte des Beklagten davon Kenntnis gehabt habe. Bei ihm selbst – dem Beklagten – sei die Rentenbezugsmitteilung der Pensionskasse erst am 12.04.2013 um 8:20 Uhr elektronisch eingegangen. Der letzte Einkommensteuerbescheid 2012 vor dem angefochtenen Änderungsbescheid sei zwar später - am 16.04.2013 - erlassen worden. Allerdings sei die Erstveranlagung bereits vor Mitteilungseingang, nämlich am 08.04.2013, freigegeben und an das Rechenzentrum übermittelt worden (s. Anlagen zum Schriftsatz vom 14.07.2020); hierauf komme es an.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist überwiegend unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist – mit Ausnahme der Änderung lt. Tenor – unbegründet und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Beklagte hat den angefochtenen Änderungsbescheid zutreffend auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. Die entscheidungserhebliche Tatsache der Vereinnahmung des Sterbegeldes war bei Erlass des ursprünglichen Bescheides dem zuständigen Veranlagungssachbearbeiter beim Beklagten noch nicht bekannt. Maßgebend ist dessen Kenntnisstand (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1998 – X R 150/95, BStBl II 1998, 569), nicht jedoch derjenige des FA A-Stadt. Abzustellen hinsichtlich des Zeitpunktes der Kenntnis ist auf die Zeichnung des Eingabewertbogens (BFH-Urteil vom 07.07.2005 – IX R 66/04, BFH/NV 2006, 256). Diese war, wie vom Beklagten mit Anlagen zum Schriftsatz vom 14.07.2020 nachgewiesen, spätestens am 08.04.2013 bei Übermittlung ans Rechenzentrum erfolgt. Erst später, am 12.04.2013 (8:20 Uhr), ging bei dem Beklagten die Rentenbezugsmitteilung ein. Der Versand des Bescheides durch das Rechenzentrum (erst) am 16.04.203 ist insoweit ohne rechtliche Relevanz.

Bei dem Sterbegeld aus der Pensionskasse handelt es sich um sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Der BFH hat diese Auffassung in seinem Revisionsurteil bejaht, sofern die weiteren Ermittlungen im 2. Rechtsgang keine neuen entscheidungserheblichen Gesichtspunkte zur Rechtsgrundlage der Zahlung (hier an die Kläger als Miterben) ergeben würden; das war hier letztlich der Fall. Der Wortlaut dieser Norm erfasst ohne Einschränkung u.a. Leistungen aus Pensionskassen. Im Umkehrschluss aus § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG folgt, dass auf die Beiträge u.a. § 3 Nr. 63 EStG angewendet worden sein muss. Dies ist vorliegend der Fall gewesen. Die Anwendung dieses Besteuerungstatbestands entspricht auch seinem Normzweck und der gesetzlichen Systematik. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt das System der "nachgelagerten Besteuerung", das seit 2005 sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) als auch aus der steuerlich geförderten betrieblichen Altersvorsorge (Teil der zweiten Schicht) zugrunde liegt, für den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um. Bei der vorliegend in Rede stehenden Einmalzahlung handelt es sich um einen Anspruch gegen die Pensionskasse, der durch Beiträge entstanden war, für die S die steuerliche Förderung - die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 63 EStG - in Anspruch genommen hatte. Da seine Aufwendungen mithin einkommensteuerlich entlastet waren, entspricht es der gesetzlichen Systematik, die Leistung der Pensionskasse "nachgelagert" zu besteuern. Allein der Umstand, dass das Sterbegeld den Klägern nicht als Bezugsberechtigte, sondern in ihrer Eigenschaft als Miterben nach S zugeflossen ist und der Anspruch gegen die Pensionskasse möglicherweise auch der Erbschaftsteuer unterlegen hat, steht einer Besteuerung nach dem EStG nicht entgegen. Dies folgt zum einen bereits aus der Existenz des Steuerermäßigungstatbestands des § 35b EStG, der eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer gerade voraussetzt. Zum anderen geht auch § 24 Nr. 2 EStG erkennbar davon aus, dass Zahlungen, die dem Steuerpflichtigen „nur“ in seiner Eigenschaft als Rechtsnachfolger zufließen, der Einkommensteuer unterliegen können (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 24.01.1996 - X R 14/94, BStBl II 1996, 287). Bereits mit Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, hatte der BFH entschieden, dass ein einmaliges Sterbegeld, das ein berufsständisches Versorgungswerk neben der laufenden Hinterbliebenenrente an den überlebenden Ehegatten des Mitglieds zahlt, als "andere Leistung" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer unterliegt.

Die Kläger können sich auch nicht erfolgreich auf eine Subsidiarität des § 22 Nr. 5 EStG berufen. Diese gilt nur für den Tatbestand des § 22 Nr. 1 EStG und auch dort lediglich hinsichtlich anderer Einkunftsarten i. S. des EStG (nicht betr. ErbSt).

Allerdings hat das Klagebegehren insoweit Erfolg, als das Sterbegeld beiden Klägern als je hälftigen Miterben zu gleichen Teilen zuzurechnen ist und daher der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG von je 102 EUR beiden Klägern zusteht.

Eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG kommt nicht in Betracht. Insbesondere stellt das Sterbegeld keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Der BFH hat die Steuerermäßigung für ein Sterbegeld aus einem berufsständigen Versorgungswerk jedenfalls verneint, wenn es sich nicht um eine Kapitalauszahlung handelt, sondern um eine untergeordnete Zusatzleistung zu den laufenden Rentenbezügen. Mit Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, hat der BFH ausgeführt, dass die Kapitalisierung von an sich laufend auszuzahlenden Bezügen steuerermäßigt sein kann. Tragend dafür war aber, dass derartige Kapitalisierungen zum einen atypisch für die Basisversorgung sind und zum anderen aufgrund ihrer außerordentlichen Höhe typischerweise zu einer Zusammenballung steuerpflichtiger Einkünfte und damit zu Progressionsnachteilen führen. Dese Erwägungen lassen sich auf Sterbegelder nicht übertragen. Sie stellen lediglich untergeordnete Zusatzleistungen zu den laufenden Rentenbezügen dar und sind daher - anders als Kapitalauszahlungen - nicht als Fremdkörper im Leistungskatalog der Basisversorgung anzusehen. Hinzu kommt, dass Sterbegelder aus der Basisversorgung typischerweise nicht so hoch ausfallen, dass sie zu Progressionsnachteilen führen (vgl. auch Reddig in seiner Anmerkung zum Revisionsurteil des BFH in jurisPR-SteuerR 25/2020 Anm.3). Nach diesen Grundsätzen scheidet hier ebenfalls die Steuerermäßigung aus, weil das Sterbegeld vorliegend ein aliud zur Kapitalabfindung für die Rente der betrieblichen Altersversorgung darstellt (letztere hätte hier lt. Vertrag 114.486 EUR betragen).

Die angefochtene Festsetzung ist auch innerhalb der Festsetzungsverjährung erfolgt. Die Kläger waren für 2012 aufgrund gesetzlicher Vorschrift (§ 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG) zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Damit ist die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden. Da die Abgabe der ESt-Erklärung 2012 hier im Jahr 2013 erfolgte, lief die Verjährung vier Jahre später – Ende 2017 – ab. Der angefochtene Bescheid datiert vorher, vom 19.12.2017.

Die Kostenentscheidung, die einheitlich für das gesamte Verfahren einschließlich des Revisionsverfahrens zu treffen war, stützt sich auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.