1

Tatbestand:

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Die Klägerin versorgte Kunden mit Energie, Strom und Fernwärme. Zu diesem Zweck betrieb sie zwei mit Erdgas betriebene Heizkraftwerke. Der in den beiden Heizkraftwerken erzeugte Strom wurde, soweit er nicht in den Anlagen direkt zur Stromerzeugung verbraucht wurde, in das öffentliche Netz eingespeist. Die erzeugte Wärme wurde in das Fernwärmenetz eingespeist.

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Für die Energie-, Strom- und Fernwärmelieferungen bediente sich die Klägerin im Rahmen verschiedener Verträge einer Netzgesellschaft (N). Mit Pachtvertrag vom 16. November 2006 hatte die Klägerin der N das in ihrem Eigentum stehende Fernwärmenetz auf Selbstkostenbasis verpachtet, wobei die Klägerin allein aus den Fernwärmelieferungsverträgen verpflichtet blieb. Die N war gegen Kostenerstattung verpflichtet, das Fernwärmenetz im Rahmen des die Klägerin verpflichtenden Konzessionsvertrags mit der Stadt nach Weisung der Klägerin zu nutzen, zu betreiben, auszubauen und in Stand zu halten. Mit Dienstleistungsvertrag vom 16. November 2006 war die N gegen Kostenersatz verpflichtet, für die Klägerin technische Anlagen zu betreiben, zu erneuern oder zu ändern und ihr Beratungsleistungen zu erbringen. Im Vertrag zur Arbeitnehmerüberlassung vom November 2006 hatte die Klägerin der N auch die erforderlichen Arbeitnehmer überlassen.

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Die Klägerin war ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten umfassten die Elektrizitätserzeugung in KWK-Anlagen (Unterklasse 40.11.2 der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 – WZ 2003 –), Elektrizitätsversorgung und –handel durch Vertrieb an Endkunden (Unterklasse 40.13.0), Gasverteilung und –handel durch Vertrieb an Endkunden (Klasse 40.22) und Fernwärmeerzeugung in KWK-Anlagen einschließlich Vertrieb (Unterklasse 40.30.1).

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Für die Bereitstellung der Wärme an ihre Kunden setzte die Klägerin mehr Erdgas ein, als ihre Kunden erhielten, weil das Fernwärmenetz die Wärme nur mit Verlusten zu ihren Kunden leitete.

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Auf Anordnung des Beklagten begann im September 2017 bei der Klägerin eine Außenprüfung der Energie- und Stromsteuer für das Jahr 2016 durch das Hauptzollamt, deren Ergebnisse im Prüfungsbericht vom 05. Februar 2018 zusammengefasst wurden. Darin stellte die Prüfungsbeamtin u.a. Folgendes fest:

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Die Klägerin beantragte beim Beklagten mit Schreiben vom 30. Mai 2017 eine Entlastung von der Energiesteuer nach § 54 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für …………….. MWh Erdgas, das sie zur Dampf- und Wärmeerzeugung verwendet hatte. Hierzu gab sie an, diese Menge habe sie selbst oder nachweislich andere Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt. Dafür gewährte ihr der Beklagte unter Berücksichtigung des Selbstbehalts eine Entlastung. (Tz. 3.6).

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Weiter beantragte die Klägerin für ……… MWh die Entlastung nach § 54 EnergieStG. Bei dieser Menge handele es sich um die Differenz zwischen der tatsächlich zu betrieblichen Heizzwecken eingesetzten Erdgasmenge und den Einsatzmengen, die unter Berücksichtigung der im Fernwärmenetz entstandenen und berechneten Verluste ermittelt wurden. Über diesen Antrag hatte der Beklagte noch nicht entschieden (Tz. 3.6).

9

Die Klägerin betrieb auch die Versorgung von Kunden mit Fernwärme. Die Klägerin hatte das ihr gehörende Fernwärmenetz an die N verpachtet, die für Wartung, Inspektion, Instandhaltung und -setzung, Verbesserung und Ausbau des Fernwärmenetzes zuständig gewesen war. Der verpachtete Teil des Fernwärmenetzes begann an den Außenmauern der Heizkraftwerke. Zugleich war die N verpflichtet, das Fernwärmenetz so zu betreiben, dass der zwischen der Stadt und der Klägerin bestehende Konzessionsvertrag ordnungsgemäß erfüllt wurde. Der Netzbetrieb erfolgte durch Personal, das aufgrund eines Arbeitnehmerüberlassungsvertrags von der Klägerin an die N ausgeliehen wurde. Die Kraftwerkeinsatzplanung und damit die Entscheidung, wie viel Fernwärme erzeugt wurde, erfolgten nur durch die Klägerin.

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Zum verpachteten Fernwärmenetz gehörte auch ein Heizwerk. Die hier erzeugten Wärmemengen wurden ausschließlich an private Haushalte abgegeben. Eine Entlastung nach § 54 EnergieStG scheide daher aus (Tz. 3.10).

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Der gesamte Wärmeverlust im Fernwärmenetz der Klägerin betrug 17,07% (Tz. 3.10.1).

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Entgegen der bisherigen Rechtsauffassung seien nach Bekanntwerden des BFH-Urteils vom 08. November 2016, VII R 6/16 bei Betrieb eines Fernwärmenetzes nur noch in den Fällen Netzverluste anzuerkennen, in denen Anlagenbetreiber und Netzbetreiber personenidentisch seien. Hier aber hatte die Klägerin als Anlagenbetreiber das Fernwärmenetz an die N verpachtet (Tz. 3.10.3).

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Entlastungsfähig seien nur ……… MWh für das Verheizen in betriebseigenen Gebäuden, die Dampflieferungen an die VW Kraftwerk GmbH, die Speisewasserentgasung und Wärmelieferungen. Die Vergütung für die Differenzmenge von ……. MWh sei zurückzufordern und der Antrag auf Entlastung für ……. MWh (s. Tz. 3.6) abzulehnen (Tz. 3.10.4). Auch sei deswegen die Entlastung nach § 55 EnergieStG zurückzufordern (Tz 3.12).

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Die Klägerin nahm zum Prüfungsbericht mit Schreiben vom 26. April 2018 Stellung und führte dazu aus, die in Tz. 3.10 getroffenen Feststellungen seien zutreffend, nicht aber die rechtlichen Schlussfolgerungen. Vielmehr habe sie Anspruch auf die Entlastung sämtlicher  Erdgasmengen, die sie für den Ausgleich von Wärmeverlusten während des Wärmetransports an die Kunden verwende, um den Kunden die vertraglich vereinbarte Wärmemenge zur Verfügung zu stellen. Gleiches gelte für die Erdgasmengen, die in den beiden Heizkraftwerken verbraucht würden.

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Sie habe nämlich das Erdgas für sich als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes verwendet. Weder ihre Kunden noch die N seien Nutzer dieser während des Transports verloren gehenden Wärme. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 08. November 2016, VII R 6/16.

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Sie habe auch das Fernwärmenetz betrieben. Der mit der N geschlossene Pachtvertrag führe nicht dazu, die N zum Betreiber des Fernwärmenetzes zu machen.

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Mit Steuerbescheid vom 18. September 2018 forderte der Beklagte von der Klägerin wegen der Feststellungen unter Tz. 3.10.4 des Prüfungsberichts Energiesteuer und der Feststellungen unter Tz. 3.12 des Prüfungsberichts Energiesteuer zurück.

18

Mit zwei Bescheiden vom 19. Oktober 2018 lehnte der Beklagte unter Bezugnahme auf Tz. 3.6 und 3.10.4 des Prüfungsberichts die Entlastung für Wärmeverluste in Höhe von 427,550 MWh sowohl nach § 55 EnergieStG als auch nach § 54 EnergieStG ab.

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Gegen den Bescheid vom 18. September 2018 erhob die Klägerin am 19. Oktober 2019 Sprungklage ein, die dem Beklagten erst am 26. Oktober 2018 zugestellt wurde. Nach Bekanntgabe der Bescheide vom 19. Oktober 2018 erweiterte die Klägerin die Klage durch einen geänderten Klageantrag vom 29. Oktober 2018, der sich auch auf die Bescheide vom 19. Oktober 2018 erstreckte.

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Der Sprungklage in dieser Form stimmte der Beklagte am 23. November 2018 zu.

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Zur Begründung der Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen in der Stellungnahme zum Prüfungsbericht und trägt ergänzend vor, sie sei Nutzerin der streitigen Erdgasmenge, denn sie habe diese für ihre eigenen unternehmerischen Zwecke, die Belieferung ihrer Kunden mit der geforderten Wärme, verwendet. Diese Verwendung habe auch einen unmittelbaren Bezug zum eingesetzten Steuergegenstand. § 54 Abs. 1 EnergieStG knüpfe nicht an die Entnahme wie das StromStG, sondern nur an das Verheizen an. Dabei sei nach dem BFH-Urteil vom 08. November 2016, VII R 6/16 der physikalisch notwenige Ausgleich des Netzverlustes ein „Nutzen“ der Wärme im Rahmen des Produktionsprozesses. Nutzer sei sie hier als Versorger. Sie habe nach der Verordnung über Allgemeine Bedingungen für die Versorgung mit Fernwärme (AVBFernwärmeV) den Kunden jederzeit die vertraglich vereinbarten Wärmemengen zur Verfügung zu stellen. Das bedinge die Bereitstellung und den Einsatz von Energie, die durch das Fernwärmenetz selbst verbraucht werde.

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Der Betreiber des Fernwärmenetzes sei nicht Nutzer der Wärme, weil er nur den Transport, nicht aber das Transportmedium zu verantworten habe.

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Sie sei auch Betreiberin des Fernwärmenetzes, denn sie trage das wirtschaftliche Risiko des Netzbetriebs, sämtliche Kosten und verantworte die Einsatzplanung. Die N erbringe nur Dienstleistungen.

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Die Klägerin beantragt,

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den Steueränderungsbescheid des Beklagten vom 18. September 2018 aufzuheben und den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide vom 19. Oktober 2018 zu verpflichten, die Energiesteuerentlastungen nach den §§ 54, 55 EnergieStG festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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da die während des Wärmetransports im Fernwärmenetz entstehenden Verluste kein betrieblicher Eigenverbrauch seien, der im Rahmen der §§ 54, 55 EnergieStG berücksichtigt werden könne. Eine Steuerentlastung gebe es nur, wenn die Wärme von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt worden sei. Das sei hinsichtlich der Klägerin nicht der Fall, weil der Wärmeverlust im Fernwärmenetz eingetreten sei, der in Folge des Pachtvertrags nicht mehr ihr Betriebsteil gewesen sei. Bei der N handele es sich um ein rechtlich selbständiges Unternehmen, das die Verteilung der Wärme an Letztverbraucher vornehme. Dass die Wärme im Eigentum der Klägerin verblieben und sie gegenüber der N weisungsbefugt gewesen sei, führe nicht dazu, die Klägerin als Betreiberin des Fernwärmenetzes anzusehen.

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Zudem entstehe der Wärmeverlust im Fernwärmenetz. Die Wärme werde insoweit in diesem Netz verbraucht und dort nicht durch die Klägerin genutzt.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist begründet.

32

Der Beklagte hat zu Unrecht mit Bescheid vom 18. September 2018 von der Klägerin die nach § 54 EnergieStG gewährte Entlastung und die nach § 55 EnergieStG gewährte Entlastung zurückgefordert. Die Klägerin wird dadurch in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Weiter hat der Beklagte mit den Bescheiden vom 19. Oktober 2018 zu Unrecht die von der Klägerin beantragten und nach §§ 54, 55 EnergieStG zu gewährenden Entlastungen für einen Mehrverbrauch von ……….MWh versagt. Die Klägerin wird dadurch in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 FGO.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die Klägerin auch diejenigen Erdgasmengen, die sie zum Ausgleich der Verluste im Fernwärmenetz verheizen ließ, im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG und des § 55 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu betrieblichen Zwecken verheizt.

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Nach § 54 Abs. 1 Satz 1 und § 55 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird die jeweilige Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die nachweislich nach § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, 3 bis 5 EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) zu betrieblichen Zwecken verheizt worden sind.

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Das eingesetzte Erdgas ist ein Energieerzeugnis nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EnergieStG, das auch versteuert war.

37

Die Klägerin ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG, unter anderem betreibt sie die Fernwärmeerzeugung in KWK-Anlagen einschließlich des Vertriebs der Fernwärme (Unterklasse 40.30.1). Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin unter Berücksichtigung der Maßstäbe des BGH-Urteils vom 21. Dezember 2011, VIII ZR 262/09, NJW-RR 2012, 249 nicht berechtigt gewesen sein sollte, die AVBFernwärmeV zu verwenden, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich geworden.

38

Die Klägerin verheizte das Erdgas einschließlich der Mengen zum Ausgleich der Leitungsverluste, um in Erfüllung der mit ihr geschlossenen Wärmelieferungsverträge ihren Kunden die benötigte Wärme zu liefern. Dazu setzte sie auch das Erdgas ein, das in Folge der netzbedingten Wärmeverluste nicht zum Kunden gelangte, sondern nur die Netzverluste ausgleicht (s. BFH Urteil v. 08. November 2016, VII R 6/16, BFH/NV 2017, 303 Rz. 8). Gründe dafür, warum das nicht für den konkreten Wärmebedarf ihrer Kunden, sondern das zum Ausgleich der Leistungsverluste des Fernwärmenetzes verheizte Erdgas nicht zu betrieblichen Zwecken der Klägerin verheizt worden sein soll, sind schlechthin nicht erkennbar. Mit der eingesetzten Erdgasmenge hat die Klägerin bewusst nur sichergestellt, dass ihren Kunden an den jeweils vereinbarten Übergabepunkten die benötigte Fernwärme zur Verfügung stand. Dafür waren zwangsläufig die Leitungsverluste durch einen höheren Heizenergieeinsatz auszugleichen.

39

Den Vergütungsansprüchen der Klägerin stehen auch § 54 Abs. 1 Satz 2 und § 55 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht entgegen. Danach wird die jeweilige Steuerentlastung für Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von Wärme verwendet worden sind, nur gewährt, soweit die erzeugte Wärme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt worden ist. Nach dem Sinn und Zweck dieser Regelung steht sie der Lieferung von Fernwärme durch ein Energieversorgungsunternehmen wie der Klägerin nicht entgegen, denn die Klägerin ist Nutzerin der gesamten Wärme: Sie dient auch hinsichtlich des Fernwärmenetzes dazu, in diesem Netz eine Betriebstemperatur aufrecht zu erhalten, die es der Klägerin ermöglicht, ihren vertraglichen Verpflichtungen nachzukommen (BFH Urteil v. 08. November 2016, VII R 6/16, Rz. 10).

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Selbst wenn die N als Nutzerin der Wärme angesehen werden würde, weil die Wärme  in dem von ihr gepachteten Netz hinsichtlich der Netzverluste verbraucht wurde, ergibt sich keine anderes Ergebnis, weil die N selbst ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist, das der Unterklasse 40.30.5 der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) im Sinne des § 2 Nr.3 des StromStG zuzuordnen ist.

41

Darauf dass ein Netzbetreiber wie die N die Wärme nicht zum Ausgleich der Wärmeverluste abgenommen haben soll (vgl. Verfügung der Generalzolldirektion vom 11. April 2017, V 8245-217.00014-DIV.A.32 (201700081104), kommt es in Bezug auf die Wärmeerzeugung des Betreibers der Heizkraftwerke wie der Klägerin mangels gesetzlicher Grundlage nicht an. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss v. 25. April 2018, VII R 15/17, BFH/NV 2018, 1161, Rz. 17. Die N erhielt die Wärme, die sie, wenn sie als deren Nutzerin anzusehen wäre, für den Transport durch das Netz in Erfüllung der vertraglichen Pflichten der Klägerin benötigte.

42

Soweit der Beklagte im Anschluss an die Verfügung der Generalzolldirektion vom 22. März 2017, V 8245-217.00014-DIV.A.32 (201700057882) auf Grund des BFH-Urteils vom 08. November 2016, VII R 6/16, meint, nur dem Energieversorgungsunternehmen, das die Fernwärme in einem ihm gehörenden und von ihm betriebenen Fernwärmenetz liefere, könne das Verheizen von Energieerzeugnissen zum Ausgleich der Netzverluste vergütet werden, kann eine derartige Auslegung dem BFH-Urteil vom 08.11.2016, VII R 6/16 nicht entnommen werden. Der BFH hat in seinem Urteil nur den vom Thüringer FG im Urteil vom 15. Dezember 2015, 2 K 394/14, zu Grunde gelegten Sachverhalt entschieden, aber keine Ausführungen dazu gemacht, wie anders gelagerte Fälle, in denen das Fernwärmenetz nicht von dem die Wärme erzeugenden Unternehmen betrieben wird, zu entscheiden ist.

43

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

44

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

45

Die Revision war nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind.