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Gründe:

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I.

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  1. Die Klägerin lieferte Wirbelsäulenfixationssysteme der Marke A an Krankenhäuser und niedergelassene Ärzte. Diese Systeme bestehen aus

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a)      Monoaxialschrauben aus Titan und Multiaxialschrauben aus Titan oder Kobalt-Chrom/Titan jeweils mit verschiedenen Durchmessern und Längen, farblich codiert, mit selbstschneidendem Gewinde, jeweils mit dazu gehörigen Verschlussschrauben aus Titan,

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b)      Rundstiften aus verschiedenen Materialien (Titanlegierung oder Kobalt-Chrom), vorgebogen oder gerade, mit einem Durchmesser von 4,75 mm, in verschiedenen Längen (zwischen 30 und 500 mm),

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c)      … Crosslink-Platten aus Titan in verschiedenen Längen (fest oder verstellbar) einschließlich einer Verschlussschraube,

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d)     farblich codierten Haken in vier verschiedenen Größen und Ausführungen, aus einer Titanlegierung sowie

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e)      lateralen Konnektoren aus einer Titanlegierung mit einem Durchmesser von 4,75 mm.

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  2. Die Wirbelsäulenfixationssysteme werden vor ihrer Verwendung patientenspezifisch zusammengestellt und dauerhaft in den menschlichen Körper implantiert. Sie dienen dazu, Patienten mit degenerativen Bandscheibenerkrankungen, Stenosen und Dislokationen der Wirbelsäule oder fehlgeschlagenen früheren Fusionen, Tumoren oder Skoliose zu behandeln. Die Systeme werden auch als Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen (Frakturen) verwendet.

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  3. Die Klägerin wendete auf die Besteuerung der Umsätze aus den Lieferungen der Wirbelsäulenfixationssysteme auf der Grundlage einer ihr erteilten unverbindlichen Zolltarifauskunft, mit der die Systeme in die Unterposition 9021 90 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht worden waren, den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des deutschen Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Im Anschluss an zwei Außenprüfungen vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass die Systeme in die Unterposition 9021 10 90 KN einzureihen seien. Die Klägerin folgte dem und wendete auf die Besteuerung der Umsätze aus den Lieferungen der Wirbelsäulenfixationssysteme in ihrer für den Monat Mai 2016 dem beklagten Finanzamt übermittelten Voranmeldung den Regelsteuersatz an.

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  4. Die Klägerin hat gegen diese Voranmeldung Klage erhoben, mit der sie vorträgt: Die Wirbelsäulenfixationssysteme seien in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen. Im Gegensatz zu Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen, die nur vorübergehend im menschlichen Körper verblieben, seien die Wirbelsäulenfixationssysteme dafür ausgelegt, langfristig im Körper des Patienten zu verbleiben. Die Warenbeschreibung der Unterposition 9021 90 90 KN sei zudem genauer, weil die Wirbelsäulenfixationssysteme nicht nur zum Behandeln von Knochenbrüchen verwendet würden. Das beklagte Finanzamt könne sich nicht mit Erfolg auf die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1214/2014 (DVO Nr. 1214/2014) der Kommission vom 11. November 2014 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierten Nomenklatur (ABl EU Nr. L 329/8) stützen. Die in der DVO Nr. 1214/2014 beschriebene Pangeaschraube sei nicht mit den Wirbelsäulenfixationssystemen zu vergleichen, weil diese nicht nur in der Traumachirurgie verwendet würden.

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• 17

  5. Das beklagte Finanzamt trägt im Klageverfahren vor: Die Wirbelsäulenfixationssysteme seien in die Unterposition 9021 10 90 KN einzureihen, weil die darin enthaltenen Multiaxialschrauben mit den in der DVO Nr. 1214/2014 beschriebenen Pangeaschrauben zu vergleichen seien. Die Schrauben seien nach der Anmerkung 2 Buchstabe b zu Kapitel 90 KN als Teile eines Wirbelsäulenfixationssystems anzusehen.

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II.

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  6. Für die Entscheidung über die Vorlagefrage sind folgende Vorschriften des deutschen UStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (Bundesgesetzblatt Teil I Seite 386), zuletzt geändert durch Artikel 10 Nr. 5 des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1809), von Bedeutung:

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§ 12 Steuersätze

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(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage...

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(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

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  1. die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;…

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Anlage 2 (zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2)Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände

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52 Körperersatzstücke, orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen sowie Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen, für Menschen, und zwar a)      künstliche Gelenke, ausgenommen Teile und Zubehör, aus Unterposition 9021 31 00 b)      orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, ausgenommen Teile und Zubehör, aus Unterposition 9021 10 c)      Prothesen, ausgenommen Teile und Zubehör, aus Unterpositionen 9021 21, 9021 29 00 und 9021 39 d)     Schwerhörigengeräte, Herzschrittmacher und andere Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen, zum Tragen in der Hand oder am Körper oder zum Einpflanzen in den Organismus, ausgenommen Teile und Zubehör Unterpositionen 9021 40 00 und 9021 50 00, aus Unterposition 9021 90

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III.

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  7. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt davon ab, wie die Unterpositionen 9021 10 90 und 9021 90 90 KN in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6. Oktober 2015 (ABl EU Nr. L 285/1) auszulegen sind.

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• 32

  8. Die Steuer ermäßigt sich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % für die Umsätze aus Lieferungen der in Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Wenn es sich bei § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und der Anlage 2 zum UStG auch um einzelstaatliches Recht handelt, so geht es gleichwohl im Streitfall um die Auslegung von Unionsrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf Vorschriften des Unionsrechts, nämlich des Zolltarifs (der KN) Bezug genommen. In einem solchen Fall ist der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zuständig, gemäß Artikel 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union über die Auslegung der vom deutschen Gesetzgeber in Bezug genommenen Vorschriften des Unionsrechts zu entscheiden (EuGH, Urteile vom 8. November 2012 Rs. C-271/11, ECLI:EU:C:2012:696 Randnr. 34 sowie vom 7. November 2013 Rs. C-313/12, ECLI:EU:C:2013:718 Randnr. 21).

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• 34

  9. Nach Auffassung des Senats kann im Streitfall dahinstehen, ob die Wirbelsäulenfixationssysteme als orthopädische Vorrichtungen in die Unterposition 9021 10 10 KN einzureihen sind. Die Systeme sind nach Ansicht des Senats jedenfalls in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen.

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• 36

  10. Der ermäßigte Steuersatz gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 52 Buchst. d unter anderem für andere Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen zum Einpflanzen in den Organismus, ausgenommen Teile und Zubehör, aus der Unterposition 9021 90 KN. Bei den Wirbelsäulenfixationssystemen dürfte es sich um solche Vorrichtungen handeln. Sie können zwar zu verschiedenen Zwecken verwendet werden. Sie stellen sich daher als Multifunktionsvorrichtungen dar, für welche nach der Anmerkung 3 zu Kapitel 90 KN die Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN entsprechend gilt (Erläuterungen der Weltzollorganisation zum Harmonisierten System - Erl(HS) - zu Kapitel 90). Das Behandeln von Knochenbrüchen ist nur einer von mehreren Verwendungszwecken der Wirbelsäulenfixationssysteme. Hierbei handelt es sich deshalb nicht um die Hauptfunktion der Systeme, so dass diese nicht in entsprechender Anwendung der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN in die Unterposition 9021 10 90 einzureihen sind. Falls man sämtliche Verwendungszwecke der Wirbelsäulenfixationssysteme als gleichberechtigt ansehen würde, weil sie im Regelfall nur für eine Indikation tatsächlich verwendet werden, wäre eine Hauptfunktion nicht festzustellen. Dann wären die Wirbelsäulenfixationssysteme nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchstabe c und 6 Satz 1 gleichfalls in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen, weil es sich hierbei im Verhältnis zu der Unterposition 9021 10 90 KN um die zuletzt genannte Unterposition handelt (Erl(HS) zu Kapitel 90).

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• 38

  11. Der Umstand, dass die Wirbelsäulenfixationssysteme patientenspezifisch zusammengestellt werden, steht ihrer Einreihung in die Unterposition 9021 90 90 KN nicht entgegen (EuGH, Urteil vom 7. November 2002 Rs. C-260/00 bis C-263/00, ECLI:EU:C:2002:637, Slg. 2002, I-10045 Randnr. 41). Bei den Wirbelsäulenfixationssystemen handelt es sich auch nicht nur um Teile oder Zubehör. Die Systeme sind als solche bei ihrer Lieferung vollständig. Es gibt keine Hauptware, für welche die Systeme ihrerseits Teile oder Zubehör sein könnten.

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• 40

  12. Gleichwohl hat der Senat im Hinblick auf die Begründung zu der DVO Nr. 1214/2014 Zweifel, ob die Wirbelsäulenfixationssysteme in die Unterposition 9021 90 90 KN einzureihen sind. Dabei verkennt der Senat nicht, dass eine Einreihungsverordnung für die Tarifierung nur dann herangezogen werden darf, wenn die einzureihenden und die in der Verordnung bezeichneten Waren einander hinreichend ähnlich sind (EuGH, Urteil vom 19. Februar 2009 Rs. C-376/07, ECLI:EU:C:2009:105, Slg. 2009, I-1167 Randnr. 67). Im Streitfall ist nicht nur eine Pangeaschraube mit einem dualen Kern einzureihen. Vielmehr handelt es sich bei den Wirbelsäulenfixationssystemen um eine Zusammenstellung von Schrauben, Rundstiften aus verschiedenen Materialien, Crosslink-Platten, farblich codierten Haken in vier verschiedenen Größen sowie lateralen Konnektoren. Darüber hinaus finden die Wirbelsäulenfixationssysteme, anders als die in der DVO Nr. 1214/2014 bezeichneten Pangeaschrauben, nicht nur in der Traumachirurgie als Teil eines Systems zur posterioren Stabilisierung Verwendung. Vielmehr werden die Wirbelsäulenfixationssysteme als vollständige Systeme überwiegend zu anderen Zwecken verwendet, was ihre Einreihung in die Unterposition 9021 10 90 KN ausschließen dürfte.

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  13. Die Kommission hat die Einreihung der Pangeaschrauben in die Unterposition 9021 10 90 KN in der DVO Nr. 1214/2014 allerdings mit einer Bezugnahme auf die Anmerkung 2 Buchstabe b zu Kapitel 90 KN begründet. Danach sind andere Teile, wenn zu erkennen ist, dass sie ausschließlich oder hauptsächlich für eine bestimmte Maschine, einen bestimmten Apparat oder ein bestimmtes Gerät oder Instrument oder für mehrere Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente der gleichen Position bestimmt sind, der Position für diese Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente zuzuweisen. Wenn Pangeaschrauben mit einem dualen Kern nach Auffassung der Kommission als Teile in die Unterposition 9021 10 90 KN einzureihen sind, stellt sich für den Senat die Frage, ob dies trotz der dargestellten Bedenken dann auch für die fraglichen Wirbelsäulenfixationssysteme zu gelten hat.