Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 899/15 H

Tatbestand

Streitig ist die Feststellung von Ansprüchen aus einem Haftungsbescheid gem. §§ 191, 75 der Abgabenordnung (AO) zur Insolvenztabelle. Der Haftungsbescheid betrifft Lohn- und Umsatzsteuerschulden einer GmbH. Die GmbH betrieb ein Buffetrestaurant.

Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war bis September 2008 H, danach T. Die Räumlichkeiten waren von H bis zum 31.12.2017 gemietet. Eine Brauerei hatte im Zusammenhang mit einem Bierbezugsvertrag der GmbH Darlehn gewährt und war Sicherungseigentümerin verschiedener Einrichtungsgegenstände des Restaurants.

Die GmbH geriet in Rückstand mit Lohn- und Umsatzsteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Der Insolvenzschuldner, Herr Z, schloss am 18.08.2012 mit dem bisherigen Vermieter einen Mietvertrag für die Zeit ab September 2012. Der Vertrag sieht vor, dass der Mieter Küchengeräte und Mobiliar nutzen dürfte. Die GmbH veräußerte mit Vertrag vom 03.09.2012 dem Insolvenzschuldner die ausweislich des Vertrags in ihrem Eigentum stehende und im Einzelnen aufgelistete Betriebssausstattung des Restaurants (Einrichtungsgegenstände des Restaurants, der Küche, Geschirr, Waren und Getränke). Sie sicherte zu, dass die verkauften Gegenstände frei von Rechten Dritter und weder verpfändet noch sicherungsübereignet seien. Der Insolvenzschuldner übernahm weder Verbindlichkeiten noch Forderungen der GmbH. Die Verkäuferin gestattete die Fortführung des Namens des Restaurants mit dem ausdrücklichen Hinweis, dass es sich nicht um eine Fortführung des bisherigen Betriebs handele. Sie stellte den Insolvenzschuldner von allen Ansprüchen frei, die der Insolvenzschuldner nicht ausdrücklich übernommen habe. Der Insolvenzschuldner meldete die Neugründung einer Schank- und Speisewirtschaft bei der Stadt an.

Die GmbH stellte am 06.12.2012 einen Insolvenz-Eigenantrag. Das Insolvenzverfahren wurde mangels Masse nicht eröffnet, die Gesellschaft im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Vollstreckungsversuche des Klägers, des Finanzamts, gegen die GmbH blieben erfolglos.

Das Finanzamt hörte den Insolvenzschuldner wegen einer möglichen Haftungsinanspruchnahme an und ermittelte u.a. durch Auskunftsersuchen bei der Brauerei, welche Sachen sicherungsübereignet waren. Die Brauerei erklärte in diesem Zusammenhang, dass sie keine Sicherungsrechte geltend mache. Der Vermieter erklärte auf Anfrage des Finanzamts, zu dem Abschluss des Pachtvertrages mit dem Insolvenzschuldner sei es auf Vermittlung des Vormieters gekommen.

Das Finanzamt nahm den Insolvenzschuldner als Betriebsübernehmer (§ 75 AO), H als faktischen Geschäftsführer der GmbH sowie T in Haftung. In der Begründung des Haftungsbescheides führte das Finanzamt aus: Der Insolvenzschuldner habe die gesamte Betriebsausstattung des Restaurants übernommen. Dass einzelne Gegenstände sicherungsübereignet gewesen seien, stehe dem nicht entgegen. Der Insolvenzschuldner habe als gutgläubiger Erwerber das Eigentum erworben. Außerdem habe die Sicherungseigentümerin, die Brauerei, auf ihre Sicherungsrechte verzichtet. Für die Übertragung des Nutzungsrechts an den Betriebsräumen, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, genüge es, dass der Betriebsübernehmer den Nutzungsvertrag unter Mitwirkung des bisherigen Betriebsinhabers abschließe. Durch den Erwerb der Einrichtung und den Abschluss des Mietvertrages sei der Insolvenzschuldner in der Lage gewesen, den Geschäftsbetrieb unmittelbar fortzuführen.

Die Haftungsinanspruchnahme sei geboten, da Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH erfolglos geblieben seien. Haftungsansprüche würde gegen alle Personen geltend gemacht, hinsichtlich derer die Voraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme erfüllt seien.

Dagegen legte der Insolvenzschuldner Einspruch ein. Er führte aus, er sei von den Hintermännern der GmbH betrogen worden. Das Finanzamt habe die „Erstschuldner“, die Hintermänner der GmbH, gegen die ein Ermittlungsverfahren anhängig sei, völlig ungenügend angegangen.

Vor Betriebsbeginn hätten der Insolvenzschuldner und sein Verwandter, Herr G, den Geschäftsführer der GmbH nach der Unbedenklichkeitsbescheinigung gefragt. Eine solche Bescheinigung habe der Geschäftsführer der GmbH jedoch nicht beim Finanzamt beantragt. Er habe stattdessen immer wieder betont, dass keine Steuerschulden bestünden. Herr G habe sich mit dieser Erklärung nicht zufrieden gegeben und sei beim Finanzamt vorstellig geworden. Hier sei er jedoch von dem Sachbearbeiter unter Hinweis auf das Steuergeheimnis abgewiesen worden. Nach der Übereignung dürfe das Finanzamt dem Erwerber auch ohne Zustimmung des Veräußerers eine Auskunft über solche Steuerrückstände erteilen, für die eine Haftung nach § 75 AO in Betracht komme. Dies gelte auch vor dem Erlass eines Haftungsbescheides. Das Finanzamt habe es versäumt, auf die Möglichkeit einer Auskunft gegen Vollmacht hinzuweisen. Darin sei ein Mitverschulden des Finanzamts zu sehen.

Das Finanzamt teilte diesbezüglich im Einspruchsverfahren mit, es lasse sich nicht nachvollziehen, ob und wann Herr G wegen einer Auskunft über Steuerrückstände der GmbH vorstellig geworden sei. Es sei jedoch zutreffend, dass die Erteilung einer Auskunft aufgrund des Steuergeheimnisses versagt werden könne, da Herr G nicht der Betriebsübernehmer gewesen sei.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte es ergänzend aus: Der Insolvenzschuldner habe sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH übernommen. Außer der Betriebsausstattung und dem Mietrecht an dem Betriebsgrundstück habe der Insolvenzschuldner auch den Kundenstamm des Restaurants übernommen. Dafür sprächen die exponierte Lage des Restaurants und der Umstand, dass es sich um ein Restaurant handele, das Speisen im Rahmen einer „Event-Gastronomie“ anbiete. Die Übernahme des Lokals, die Fortführung des Namens und des Betriebskonzepts in seinem wesentlichen Kern hätten dazu geführt, dass die Stammkundschaft der GmbH auch das Restaurant des Insolvenzschuldners aufsuche.

Unerheblich sei, dass die Parteien des Kaufvertrags angegeben hätten, dass es sich nicht um eine Betriebsfortführung handele. Für die Annahme der Übereignung im Sinne des § 75 AO sei nur maßgebend, dass ein Zustand geschaffen werde, der sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Übergang des Unternehmens vom Veräußerer auf den Erwerber darstelle.

Ein haftungsausschließendes Mitverschulden des Finanzamts liege nicht vor. Herr G sei im Zeitpunkt des Auskunftsersuchens weder von der GmbH noch vom Insolvenzschuldner bevollmächtigt gewesen. Ein mögliches Mitverschulden an der Entstehung eines Steuerausfalls sei zwar im Rahmen der Ermessenerwägungen zu berücksichtigen, könne aber die Haftungsinanspruchnahme nur dann ermessensfehlerhaft machen, wenn das behördliche Fehlverhalten ein solches Ausmaß annehme, dass demgegenüber das Verschulden des Haftungsschuldners nicht entscheidend ins Gewicht falle. Das sei nur dann der Fall, wenn das Verschulden des Haftungsschuldners gering sei oder – anders ausgedrückt – wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruhe. Insbesondere in Fällen, in denen dem Haftungsschuldner selbst vorsätzliches Verhalten vorgeworfen werde, scheide ein Mitverschulden des Finanzamts grundsätzlich aus.

Der Insolvenzschuldner erhob Klage. Das Klageverfahren wurde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen mit Beschluss des Amtsgerichts vom 11.09.2015 unterbrochen. Zum Insolvenzverwalter wurde der Beklagte bestellt. Das Finanzamt meldete die Haftungsforderung zur Insolvenztabelle an. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kopie des Tabellenauszugs (Bl. 65 und 67 d.A.) Bezug genommen. Der Beklagte bestritt die Forderungsanmeldung und nahm das Klageverfahren nicht auf. Das Finanzamt nahm daraufhin seinerseits den Rechtsstreit gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 2, 185 der Insolvenzordnung (InsO) auf, das damit nunmehr – nach dem Wechsel der Beteiligtenrollen – als Kläger die Feststellung der Ansprüche aus dem Haftungsbescheid zur Insolvenztabelle begehrt.

Das Finanzamt führt zur Begründung seiner Klage ergänzend aus: Die Haftungsinanspruchnahme sei nicht ermessensfehlerhaft, weil das Finanzamt den Insolvenzschuldner nicht darüber belehrt habe, auf welchem Wege er Informationen über die Steuerrückstände des Betriebsveräußerers hätte erhalten können. Der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.11.1955 (III 240/55, EFG 1956, 150), auf die der Senat in seinem dem Beklagten Prozesskostenhilfe bewilligenden Beschluss Bezug genommen hat, habe ein anderer Sachverhalt zu Grunde gelegen. Der Haftungsschuldner habe sich in dem von dem Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall bereits vor der Übernahme des Geschäfts über gegebenenfalls existierende Steuerrückstände des Veräußerers erkundigt. Dies sei im Streitfall nicht bewiesen. Der Insolvenzschuldner habe dies zwar behauptet, der diesbezügliche Vortrag werde aber vom Finanzamt bestritten. Die Feststellungslast treffe den Beklagten, auf den nach der Insolvenzeröffnung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gemäß § 80 Abs. 1 InsO übergegangen sei.

Selbst wenn Herr G vor dem Betriebserwerb im Finanzamt erschienen sein sollte, ohne über die bestehenden Auskunftsmöglichkeiten unterrichtet worden zu sein, so wäre die Haftungsinanspruchnahme nicht ermessensfehlerhaft. Denn Herr G sei nicht Beteiligter des Haftungsverfahrens gewesen. Es sei nicht erkennbar, dass er – weder vor noch nach dem Betriebserwerb – gegenüber dem zuständigen Finanzamt durch Vorlage einer ordnungsgemäßen Vollmacht dokumentiert hätte, dass er zur Wahrnehmung der steuerlichen Interessen des Insolvenzschuldners legitimiert gewesen sei. Es handele sich bei ihm nicht um einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO. Infolgedessen sei er auch nicht zur unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugt gewesen. Davon ausgehend habe für das Finanzamt überhaupt keine Verpflichtung bestanden, mit ihm ein Gespräch wegen des geplanten Betriebserwerbs durch den Insolvenzschuldner und der damit gegebenenfalls verbundenen Haftung zu führen.

Selbst wenn man annähme, dass Herr G zur Wahrnehmung der steuerlichen Interessen des Insolvenzschuldners befugt gewesen wäre, so wäre das Finanzamt nicht verpflichtet gewesen, diesen über die Auskunftsmöglichkeiten zu unterrichten, so dass auch in diesem Fall kein Ermessensfehler vorläge. Zwar möge es rechtlich zulässig und gegebenenfalls auch wünschenswert sein, dass das Finanzamt Kaufinteressenten darauf hinweise, wie sie Auskünfte zu den steuerlichen Verhältnissen des Veräußerers erlangen könnten. Eine Amtspflicht zu einer solchen Auskunftserteilung bestehe jedoch nicht. Aus § 89 AO ergebe sich eine gewisse Fürsorgepflicht des Finanzamts, aber nach überwiegender Auffassung keine allgemeine Beratungspflicht. Deshalb könne durch einen unterlassenen Hinweis regelmäßig auch kein ermessensrelevanter Vertrauenstatbestand für das Besteuerungsverfahren geschaffen werden. Die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts müsse zudem im Kontext der wirtschaftlichen und politischen Verhältnisse der 1950er Jahre gesehen werden. Das Gericht habe offensichtlich berücksichtigt, dass es sich bei dem damaligen Haftungsschuldner um einen Spätheimkehrer und Vertriebenen gehandelt habe, der sich erst in das Wirtschaftsleben wieder habe einfinden müssen. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf das Jahr 2012 komme nicht in Betracht.

Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts könne auch deshalb nicht überzeugen, weil es letztlich der Haftungsschuldner sei, der die Kaufentscheidung treffe. Es widerspreche insofern dem Grundsatz der Privatautonomie. Es sei Aufgabe des Insolvenzschuldners gewesen, vom Verkäufer eine Bescheinigung über Betriebssteuerschulden zu verlangen. Soweit er sich dazu selbst nicht in der Lage gesehen hätte, hätte er einen fachlich qualifizierten Berufsträger einschalten müssen. Über eine solche Qualifizierung habe Herr G offensichtlich nicht verfügt. Es sei nicht Aufgabe des Fiskus, den Steuerpflichtigen vor wirtschaftlichen Fehlentscheidungen zu bewahren.

Weiterhin sei davon auszugehen, dass der Insolvenzschuldner, wenn das Finanzamt Herrn G entsprechend unterrichtet hätte, die für ihn relevanten Auskünfte nicht erhalten hätte. Denn der Geschäftsführer der GmbH habe ihm gegenüber erklärt, dass keine Steuerrückstände beim Finanzamt bestünden. Infolgedessen sei anzunehmen, dass der Geschäftsführer seine Einwilligung zur Erteilung der Auskunft nicht erteilt hätte.

Ein etwaiger Ermessensfehler könne sich im Übrigen nur für solche im Haftungsbescheid aufgeführten Steuerrückstände auswirken, die bis zum Abschluss des Kaufvertrages fällig geworden seien.

Der Beklagte könne sich nicht darauf berufen, dass die übernommenen Gegenstände zwischenzeitlich im Hinblick auf das Vermieterpfandrecht an den Vermieter zur gesonderten Befriedigung herausgegeben worden seien. Denn der Vermieter könne die mit dem Pfandrecht belegten Gegenstände zur Befriedigung seiner rückständigen Mietforderungen einsetzen. Hierdurch sei der Insolvenzschuldner – und damit auch die Insolvenzmasse – faktisch bereichert. Soweit der Vermieter von diesem Pfandrecht künftig keinen Gebrauch machen würde, fielen die Gegenstände wieder uneingeschränkt in die Insolvenzmasse. Zudem habe der Insolvenzschuldner im Rahmen der Betriebsübernahme auch Umlaufvermögen erworben, nämlich Waren und Getränke, das im Rahmen des zunächst fortgeführten Geschäftsbetriebs veräußert worden sei und daher ebenfalls zu haftungsrelevanten Surrogaten geführt habe. Das Finanzamt weist außerdem darauf hin, dass der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis höher als die geltend gemachte Haftungsforderung gewesen sei. Im Übrigen sei hinsichtlich der Prüfung des § 75 AO allein auf die Umstände im Zeitpunkt des Betriebsübergangs abzustellen.

Soweit der Insolvenzverwalter auf die zweifelhaften Eigentumsverhältnisse hinweise, sei weiterhin von den Voraussetzungen des gutgläubigen Erwerbs durch den Insolvenzschuldner auszugehen. Hierbei sei auch von Bedeutung, dass die Brauerei gegenüber dem Finanzamt mit Schreiben vom 08.01.2013 erklärt habe, dass sie hinsichtlich der sicherungsübereigneten Einrichtungsgegenstände keine Rechte mehr geltend machen würde. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass im Rahmen des § 75 AO nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht nur die übernommenen Gegenstände, sondern auch die an ihre Stelle tretenden Surrogate hafteten.

Der Kläger hat zunächst beantragt, Ansprüche aus dem Haftungsbescheid zur Insolvenztabelle festzustellen.

Der Kläger beantragt nunmehr,

die sich aus dem Haftungsbescheid vom 19.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2015 ergebenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zwecks Beseitigung des vom Insolvenzverwalter erhobenen Widerspruchs zur Insolvenztabelle festzustellen und den Widerspruch für unbegründet zu erklären;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Insolvenzverwalter ist der Auffassung, die Insolvenzfeststellungsklage des Finanzamts sei unzulässig. Es fehle das allgemeine Feststellungsinteresse. An dem Verteilungsverfahren könne das Finanzamt mit seiner Haftungsforderung nach § 75 AO schon dem Grunde nach nicht teilnehmen, da es sich nicht um ein anmeldbares Recht, eine Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO, handele. Der Haftungsanspruch nach § 75 AO beschränke sich auf das übernommene Vermögen. Tatbestandsvoraussetzung einer Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO sei demgegenüber, dass es sich um einen persönlichen Gläubiger handele, dem der Schuldner mit seinem gesamten Vermögen hafte. Eine Feststellung zur Insolvenztabelle könne das Finanzamt aus diesem Grunde nicht verlangen.

Sofern es dem Finanzamt um die Durchsetzung der Befriedigung aus den übernommenen Gegenständen gehe, also untechnisch gesprochen um die Befriedigung aus dinglicher Haftung, gehe der Anspruch fehl. Der Insolvenzschuldner habe die in Rede stehenden Gegenstände bereits vor der Bestellung des Beklagten als Insolvenzverwalter an den Vermieter zurückgegeben. Dieser habe an sämtlichen Gegenständen ein Vermieterpfandrecht geltend gemacht. Die rechtliche Stellung des Finanzamts als Haftungsgläubiger nach § 75 AO unterscheide sich deutlich von der Stellung eines Absonderungsberechtigten, welcher unstreitig zur Tabellenanmeldung berechtigt sei. Es bedürfe weiterhin nicht der Herbeiführung der Rechtskraft nach § 178 Abs. 3 InsO, weil das Finanzamt bereits über einen vollstreckbaren Titel in Form des Haftungsbescheides verfüge.

Die Insolvenzfeststellungsklage des Finanzamts sei unbegründet. Die Haftungsforderung des Finanzamts sei gemäß § 75 Abs. 1 Satz 2 AO der Höhe nach auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt. Das übernommene Vermögen bestehe in dem mit dem Kaufvertrag vom 03.09.2012 übernommenen Inventar. Der Anhang zum Kaufvertrag sei nicht geeignet, die betroffenen Gegenstände hinreichend zu individualisieren. Zwar reiche es aus, im Haftungsbescheid auf den Übernahmevertrag bzw. dessen Anlagen Bezug zu nehmen, allerdings müssten sich daraus die übernommenen Gegenstände in eindeutig abgrenzbarer Weise ergeben. Zumindest sei eine genaue Bezeichnung und Individualisierung der Haftungsmasse erforderlich. Eine solche sei im Vollstreckungsverfahren unverzichtbar. Diesen Anforderungen genüge der Haftungsbescheid nicht. Die Gegenstände seien in der Inventarliste des Kaufvertrags lediglich pauschal bezeichnet.

Hinzu komme, dass zumindest hinsichtlich einiger Gegenstände erhebliche Bedenken gegen die Wirksamkeit des Eigentumsübergangs auf den Insolvenzschuldner bestünden. Zwar komme, wie das Finanzamt ausführe, grundsätzlich ein gutgläubiger Erwerb in Betracht. Allerdings spräche insbesondere die Bestimmung des § 24 Ziffer 8 des Mietvertrages zwischen dem Insolvenzschuldner und dem Vermieter der Gewerbeimmobilie gegen die Gutgläubigkeit des Insolvenzschuldners im Sinne des § 932 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Darin heiße es:

„Küchengeräte und Mobiliar können vom Vermieter genutzt werden… Der Vermieter übernimmt keine Gewehrleistung für die Funktionsfähigkeit der genutzten Gegenstände.“

Der Senat hat die mündliche Verhandlung am 08.03.2017 wegen Unklarheiten über die Höhe der vom Kläger zur Tabelle angemeldeten Ansprüche vertagt. Nach Klärung dieser Frage haben die Beteiligten auf eine weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die Ansprüche aus dem Haftungsbescheid sind antragsgemäß zur Insolvenztabelle festzustellen.

1. Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Nach der Aufnahme des Klageverfahrens durch das Finanzamt hat sich die ursprüngliche Anfechtungsklage des Insolvenzschuldners in ein Insolvenzfeststellungsverfahren (§ 185 i.V.m. § 180 Abs. 2 InsO) gewandelt, bei dem das Finanzamt als Kläger und der Insolvenzverwalter als Beklagter auftreten (sog. Passivprozess, vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2007 VII R 61/06 BStBl. II 2008, 790; Loose in Tipke-Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rn. 53a; Levedag in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 8.A. 2016 § 41 Rn. 5).

3. Der Senat versteht den Antrag des Klägers in dem Sinne, dass das Finanzamt eine Feststellung der Ansprüche in der angemeldeten Höhe beantragt. Einer zusätzlichen Entscheidung darüber, dass der Widerspruch des Insolvenzverwalters unbegründet wäre, bedarf es nicht (vgl. § 183 Abs. 1 InsO).

4. Die Klage ist zulässig. Das vom Beklagten in Abrede gestellte Feststellungsinteresse des Klägers ergibt sich bereits daraus, dass der Beklagte der Anmeldung der Forderung zur Insolvenztabelle widersprochen hat (§ 179 Abs. 1 InsO).

5. Der Haftungsbescheid ist rechtmäßig. Wird ein Unternehmen im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber gemäß § 75 AO für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf dem Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens.

a) Der Insolvenzschuldner hat den Betrieb im Ganzen übernommen. Voraussetzung dafür ist, dass die bei Beginn der Übertragung vorhandenen Betriebsgrundlagen im Wesentlichen vollständig auf den Erwerber übergehen (Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016 § 75 Rn. 15 m.N.). Der Insolvenzschuldner hat im Wesentlichen alle Betriebsgrundlagen von der GmbH übernommen. Das Finanzamt weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass der Insolvenzschuldner die Geschäftseinrichtung, das Inventar, die vorhandenen Vorräte, den Kundenstamm und das Geschäftsmodell übernommen hat. Weiterhin ist der Pachtvertrag zwischen dem Insolvenzschuldner und dem Vermieter unter Mitwirkung des Veräußerers zustande gekommen (vgl. Rüsken a.a.O. Rn. 20). Es ist damit nicht ersichtlich, welche (wesentlichen) Betriebsgrundlagen die GmbH zurückbehalten haben sollte.

Ein Übergang des Betriebes im Ganzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Betriebsvermögen ganz oder zum Teil im Sicherungseigentum Dritter steht (Rüsken a.a.O. Rn. 18). Entscheidend ist allein, dass das wirtschaftliche Eigentum, d.h. die Möglichkeit, über den Einsatz der Gegenstände allein entscheiden zu können, von dem bisherigen Unternehmen auf den Erwerber übergeht (BFH-Urteil vom 22.09.1992 VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215). Im Streitfall hat der Sicherungsnehmer zudem auf die Sicherungsrechte verzichtet.

b) Das Finanzamt hat sein Ermessen (§ 191 AO) fehlerfrei ausgeübt. Das Gericht kann eine Ermessensentscheidung gemäß § 102 Satz 1 FGO nur dahin überprüfen, ob die Finanzbehörden die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten haben oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht haben.

aa) Das Finanzamt hat sich im Rahmen der Ermessenserwägungen mit der Frage beschäftigt, ob ein die Haftung ausschließendes „Mitverschulden“ des Finanzamts darin liege, dass es Herrn G keine Auskunft über die Steuerschulden der GmbH erteilt habe. Es hat in der Einspruchsentscheidung entscheidend darauf abgestellt, dass Herr G zum Zeitpunkt des Auskunftsersuchens bzw. der persönlichen Vorsprache weder von der GmbH noch von dem Insolvenzschuldner bevollmächtigt gewesen sei. Im Klageverfahren hat das Finanzamt die Ermessenserwägungen dahin ergänzt (§ 102 S. 2 FGO), dass es auch für den Fall, dass Herr G durch den Insolvenzschuldner bevollmächtigt gewesen wäre, dies nicht als einen die Haftung ausschließenden oder haftungsmindernden Umstand betrachtete.

Das Finanzamt hat damit nicht die Grenzen des Ermessens überschritten. Eine Einschränkung des Ermessensspielraums könnte sich im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Verletzung einer Fürsorgepflicht gemäß § 89 Abs. 1 AO ergeben, wenn nämlich der Steuerpflichtige so gestellt werden müsste, als wäre der Verstoß gegen die Fürsorgepflicht nicht erfolgt (vgl. Rätke in Klein a.a.O. § 89 Rn. 7). Stünde also fest, dass das Finanzamt zur Auskunft verpflichtet gewesen wäre und dass der Insolvenzschuldner den Betrieb im Falle einer solchen Auskunft nicht übernommen hätte, so könnte die Haftungsinanspruchnahme ermessensfehlerhaft sein.

Der Senat erkennt im Streitfall keine Verletzung der Fürsorgepflicht gemäß § 89 AO. Gemäß § 89 Abs. 1 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben und gestellt worden sind. Gemäß Satz 2 der Vorschrift erteilt sie, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten. Das Finanzamt trifft demgegenüber keine allgemeine Beratungspflicht. Zur Steuerberatung ist es in den Massenverfahren des Steuerrechts schon faktisch nicht in der Lage. Dies ist auch nicht seine Aufgabe. Die Hilfe von Angehörigen der steuerberatenden Berufe kann und will § 89 Abs. 1 AO nicht ersetzen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO, Rn. 4 m.w.N.).

Die Verpflichtung nach § 89 Abs. 1 AO gilt nur gegenüber Verfahrensbeteiligten (§ 78 AO), so dass das Finanzamt zu Recht auf die Notwendigkeit einer Bevollmächtigung des Herrn G durch den Insolvenzschuldner hingewiesen hat. Weiterhin hat das Finanzamt zu Recht darauf hingewiesen, dass es eine Auskunft zu den Steuerschulden der GmbH gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 3 AO nur mit deren Zustimmung erteilen durfte. Darauf, dass der Insolvenzschuldner die Möglichkeit gehabt hätte, eine solche Einwilligung der GmbH einzuholen, musste das Finanzamt nicht hinweisen. Eine allgemeine Pflicht des Finanzamts, einen Steuerpflichtigen auf die Möglichkeit hinzuweisen, dass der Betriebsveräußerer in die Auskunft einwilligen könnte, besteht nicht. Denn es ist im Allgemeinen nicht für das Finanzamt offenkundig, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit verkennen könnte, eine entsprechende Einwilligung des Betriebsveräußerers einzuholen. Dies sollte für einen geschäftskundigen Steuerpflichtigen selbstverständlich sein. Ebenso wenig besteht eine allgemeine Verpflichtung des Finanzamts dahin, einen Steuerpflichtigen zu beraten, wie er eine Haftungsinanspruchnahme im Falle der Betriebsübernahme vermeiden könnte. Sofern der Steuerpflichtige nicht über die nötigen eigenen Kenntnisse oder Erfahrungen verfügt, muss er einen fachkundigen Berater konsultieren.

Besondere Umstände, aus denen sich im Einzelfall ausnahmsweise eine entsprechende Hinweispflicht ergeben könnte, sind im Streitfall nicht erkennbar. Das Niedersächsische Finanzgericht hat in seiner Entscheidung aus dem Jahre 1955 aufgrund besonderer Umstände eine Hinweisplicht des Finanzamts angenommen (Urteil vom 04.11.1955 III 240/55 a.a.O.; zitiert bei Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rn. 46). Die Entscheidung ist durch die besonderen Umstände der Nachkriegszeit geprägt. Ein allgemeiner Grundsatz, dass das Finanzamt den Erwerber eines Betriebes auf die Möglichkeit hinweisen müsste, eine Einwilligung des Betriebsveräußerers zur Auskunft in seine Steuerschulden einzuholen, lässt sich daraus nicht ableiten.

bb) Nicht zu beanstanden ist weiterhin, dass das Finanzamt den Insolvenzschuldner im Rahmen des Auswahlermessens ebenso wie H und T in Haftung genommen hat. Das Finanzamt war nicht verpflichtet, im Rahmen des Auswahlermessens weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Insolvenzschuldner durch den Betriebsveräußerer betrogen worden ist. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich die Finanzverwaltung nicht hinreichend konsequent um die Erhebung der Steuer bei der GmbH oder den übrigen Haftungsschuldnern bemüht hätte (vgl. Rüsken a.a.O. § 191 Rn. 45a).

cc) Die Haftungsinanspruchnahme kann ermessensfehlerhaft sein, wenn im Zeitpunkt der Ermessensentscheidung bzw. spätestens beim Ergehen der Einspruchsentscheidung feststeht, dass kein verwertbares Vermögen übernommen wurde (vgl. Rüsken a.a.O. § 75 Rn. 42 m.w.N.). Dies hat der Beklagte sinngemäß vorgetragen, jedoch beruft er sich dabei auf Vorgänge, die dem Finanzamt beim Erlass der Einspruchsentscheidung nicht bekannt waren und nicht bekannt sein konnten. Im Übrigen weist das Finanzamt zutreffend darauf hin, dass sich die Haftung auch auf Surrogate erstreckt (a.a.O. Rn. 41).

c) Die Haftung ist gemäß § 75 Abs. 1 S. 2 auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt. Der Hinweis auf die Beschränkung der Haftung auf das übernommene Vermögen im Haftungsbescheid reicht aus. Eine genaue Bezeichnung der Haftungsbestände ist nicht erforderlich, weil der Bescheid auch ohne diese das Ausmaß der Haftung erkennen lässt und vollzogen werden kann und nur in der Vollstreckung die haftenden Gegenstände von Bedeutung werden (vgl. Rüsken a.a.O. Rn. 48 mit weiteren Nachweisen).

6. Bei dem Haftungsanspruch nach § 75 AO handelt es sich um eine Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO. Danach dient die Insolvenzmasse der Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Vom persönlichen Gläubigerrecht ist das dingliche spezielle Haftungsrecht zu unterscheiden. Es entsteht durch die Belastung eines Gegenstandes mit einem rechtsgeschäftlichen, gesetzlichen oder durch Vollstreckung begründeten Pfandrecht oder durch eine Sicherungsübertragung (Sicherungsübereignung und Sicherungszession). Es kann auch auf einem öffentlich-rechtlich begründeten speziellen Sicherungsrecht beruhen (vgl. Henckel in Jaeger, InsO, § 38 Rn. 19).

Bei dem Haftungsanspruch gem. § 75 AO handelt es sich entgegen der Auffassung des Beklagten um ein persönliches Gläubigerrecht. Der Anspruch beschränkt sich nicht auf die Duldung der Zwangsvollstreckung in das übernommene Verfahren, sondern es handelt sich um einen Zahlungsanspruch (Boeker in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, § 75 AO Rn. 109; siehe auch Bruschke, StB 2008, 327, 330), der gegenständlich beschränkt ist (§ 75 Abs. 1 Satz 2 AO). Die gegenständliche Beschränkung dieses Anspruchs wird erst im Zwangsvollstreckungsverfahren und auf entsprechende Einwendung des Schuldners relevant (Rüsken a.a.O. Rn. 42 m.N.).

Für die Bezeichnung der Ansprüche bei der Anmeldung zur Insolvenztabelle bedarf es keines ausdrücklichen Hinweises auf diese gegenständliche Beschränkung (vgl. BFH-Beschluss vom 24.10.2008 VII R 30/08, BFH/NV 2009, 414 zur insoweit vergleichbaren Vorschrift des § 74 AO). Es steht im Streitfall auch nicht unzweifelhaft fest, dass kein haftendes Vermögen mehr in der Insolvenzmasse vorhanden ist, weil auch Surrogate haften könnten (Rüsken a.a.O. Rn. 41; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 3. A. 2012, Tz. 356). Ob bzw. wie sich die gegenständliche Haftungsbeschränkung bei der Verteilung der Insolvenzmasse auswirkt, hat der Senat im Rahmen der Insolvenzfeststellungsklage nicht zu entscheiden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, nachdem der Kläger sein Klagebegehren eingeschränkt hat. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten des Beklagten beruht auf §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).