Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 2634/15 U

Tatbestand:

Der Kläger begehrt die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 insoweit, als dort zu seinen Lasten gemäß § 13b UStG die Umsatzsteuer auf an ihn erbrachte Handwerkerleistungen auch insoweit festgesetzt wurde, als er diese nicht unmittelbar zur Erbringung von Werkleistungen, sondern zur Erzielung seiner Vermietungsumsätze verwandte.

Der Kläger war in den Streitjahren 2009 – 2011 als selbständiger Malermeister einzelunternehmerisch gemäß § 2 UStG tätig. Daneben vermietet er in seinem Alleineigentum stehende Wohnungen und erzielte insoweit steuerfreie Umsätze iSd § 4 Nr. 12 UStG. In den Streitjahren 2009 - 2011 ließ der Kläger an seinen vermieteten Immobilien diverse lnstandhaltungsarbeiten durchführen:

2009: (3.745,75 €, USt 711,70 €)

Dachdeckermeister B, Dachdeckerarbeiten (Bl 19 FG)

Rechnung vom 22.01.2009 über 518,57 € netto

Hinweis auf § 13b UStG

Dachdeckermeister B, Dachdeckerarbeiten (Bl 22 FG)

Rechnung vom 28.06.2009 über 666,25 € netto

Hinweis auf § 13b UStG

C, Pflasterarbeiten (Bl 20)

Rechnung vom 13.06.2009 über 300 €

Hinweis auf Kleinunternehmer § 19 Abs. 1 UStG

C, Pflasterarbeiten (Bl 21)

Rechnung vom 02.06.2009 über 1.300 €

Hinweis auf Kleinunternehmer § 19 Abs. 1 UStG

D Garten- und Landschaftsbau, Stellplatzerweiterung (Bl 23 FG)

Rechnung vom 11.02.2009 über 807,50 € zuzüglich 153,43 € USt, brutto 960,93 €

2010: (8.394,55 €, USt 1.594,96 €)

E, Maurerarbeiten (Bl 25 f FG)

Rechnung vom 04.08.2010 über 3.412 € zuzüglich 648,28 € USt, brutto 4.060,28 €

F KG, Fliesenarbeiten (Bl 27 FG)

Rechnung vom 10.02.2010 über 2.600 € zuzüglich 494 € USt, brutto 3.094 €

Haustechnik G KG, Sanitärarbeiten (Bl 28 ff FG)

Rechnung vom 28.08.2010 über 2.382,55 € netto

Hinweis auf § 13b UStG

2011: (2.326,60 €, USt 442,05 €)

Elektro H, Elektroarbeiten (Bl 35 f FG)

Rechnung vom 26.09.2011 über 1.966,73 € netto

Hinweis auf § 13b UStG

I, Dachdeckerarbeiten (Bl 37 FG)

Rechnung vom 24.11.2011 über 359,87 € netto

Hinweis auf § 13b UStG

Der Kläger ging in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2008 und Abschn. 13b.1 Abs. 11 UStAE 2010) für die Streitjahre 2009 – 2011 zunächst davon aus, dass er für bezogene Werkleistungen aufgrund seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister auch dann als Steuerschuldner gemäß § 13b UStG anzusehen sei, wenn er die Handwerkerleistungen für sein Vermietungsunternehmen bezog, weil die Werkleistungen aus seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister mehr als 10 % seiner insgesamt erzielten Umsätze ausmachten. In den Steuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011 behandelte er daher auch die für sein Vermietungsunternehmen bezogenen Leistungen als solche, für welche er die Umsatzsteuer aufgrund Wechsels der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b UStG (BMG 3.745,75 €, USt 711,70 € (2009), 8.394,55 €, USt 1.594,96 € (2010) und 2.326,60 €, USt 442,05 € (2011)) schuldete, und führte diese in einer Anlage zur jeweiligen Umsatzsteuererklärung gesondert auf. Den zeitgleich eingereichten Einkommensteuererklärungen waren zudem als Anlage zur Anlage V Einzelaufstellungen der Erhaltungsaufwendungen beigefügt, aus denen sich der einzelne Rechnungsbetrag, der Name des leistenden Handwerkers sowie die Anwendung des § 13b UStG ergab. Die Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2009 bis 2011 standen jeweils einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Nach durchgeführter Betriebsprüfung für die Jahre 2009 - 2011 und anschließendem Rechtsbehelfsverfahren wegen anderer Streitpunkte erließ das FA am 25.04.2014 gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dem Begehren des Klägers entsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2009 – 2011, in denen die gemäß § 13b UStG entstandene Umsatzsteuer unverändert enthalten war. Die Umsatzsteuer wurde auf 35.137,96 € (2009), 28.166,31 € (2010) und 35.355,37 € (2011) festgesetzt.

Hiergegen erhob der Kläger erneut Einspruch und beantragte unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10 (BFHE 243,20, BStBl II 2014, 128), die Umsatzsteuer 2009 - 2011 um die zu Unrecht nach § 13b UStG abgeführten Beträge für die Leistungsbezüge in Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen herabzusetzen. Mit Schreiben vom 23.01.2015, auf das wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, bat das FA entsprechend dem Schreiben des BMF (vom 31.07.2014, IV D 3-S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073) um nähere Angaben zu den begehrten Änderungen.

Da der Kläger die erbetenen Auskünfte zu den von ihm im Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen bezogenen Bauleistungen unter Hinweis auf die dem FA vorliegenden Steuererklärungen nicht erteilte, lehnte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2015 den Antrag auf Änderung ab.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger weiterhin die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 2009 bis 2011 um die gemäß § 13b UStG festgesetzten Umsatzsteuerbeträge für Leistungsbezüge in Zusammenhang mit seinem Vermietungsunternehmen begehrt.

Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 13b UStG sei dieser entgegen der Verwaltungsauffassung einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Handwerkerleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende. Der Kläger habe, was unstreitig sei, die bezogenen Leistungen seinerseits nicht zur Erbringung einer Bauleistung verwendet, sondern zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze gemäß § 4 Nr. 12 UStG, so dass es nicht zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft gemäß §13b UStG gekommen sei. Hinsichtlich der Höhe werde auf die Angaben zu seinen Umsatzsteuererklärungen, die Erläuterungen zur Anlage V und die dort aufgeführten Erhaltungsaufwendungen sowie die im Klageverfahren übersandten Handwerkerrechnungen verwiesen.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 – 2011 vom 25.04.2014 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 711,70 € in 2009, 1.594,96 € in 2010 und 442,05 € in 2011 herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 bis 2011 sei zu Recht versagt worden. Einer solchen stehe auch § 17 UStG entgegen (Hinweis auf BFH, Beschlüsse vom 23.05.2016 V B 20/16, BFH/NV 2016, 1308; und vom 27.01.2016 V B 87/15, BFH/NV 2016, 716), weil der Kläger den auf den Leistungsbezug entfallenden Umsatzsteueranteil nicht an seine Vertragspartner gezahlt habe. Zudem habe der leistende Unternehmer H bereits seinen aus der Rechnung vom 26.09.2011 resultierenden Zahlungsanspruch gegen den Kläger auf die auf den berechneten Netto-Betrag entfallende Umsatzsteuer an das FA abgetreten.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gerichts übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 bis 2011, jeweils vom 25.04.2014, sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

Die Umsatzsteuer wurde für die in Zusammenhang mit dem Vermietungsunternehmen des Klägers bezogenen Bauleistungen zu Unrecht gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 S. 2 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 UStG 2010 festgesetzt. Der Kläger ist insoweit nicht Steuerschuldner iSd § 13b Abs. 2 S. 2 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG 2010. Einer entsprechenden Änderung der Umsatzsteuerbescheide steht auch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht entgegen.

1. Die Umsatzsteuer auf die von den Werkunternehmern B, C und D (2009), Haustechnik G, E und D (2010) sowie H und I (2011) an den Kläger erbrachten Handwerkerleistungen wurden zu Unrecht gemäß § 13b UStG zu Lasten des Klägers festgesetzt. Der Kläger ist für diese Umsätze nicht der Steuerschuldner.

Gemäß § 13b Abs. 2 S. 2 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG 2010 schuldet in den in § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2010 genannten Fällen der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2010 erbringt. Leistungen in diesem Sinne sind Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft tritt nicht ein, wenn bei dem Unternehmer, der die Umsätze ausführt, die Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird.

Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind für die streitigen, an den Kläger erbrachten Handwerkerleistungen der Jahre 2009 bis 2011 nicht erfüllt, weil er diese Bauleistungen für seine Vermietungsumsätze, nicht aber seinerseits zur Erbringung von Bauleistungen verwandte.

Für die Entstehung der Steuerschuld in der Person des Leistungsempfängers nach § 13b UStG kommt es darauf an, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet (BFH, Urteil vom 22.8.2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 für die im Jahr 2005 geltende Fassung; FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527 für die im wesentlichen gleichlautende Fassung des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 S. 2 UStG im Jahr 2013).

Der Kläger hat die hier streitigen Handwerkerleistungen nicht, wie es für einen Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG erforderlich ist, seinerseits zur Erbringung von Bauleistungen verwandt. Der Kläger war zwar in den Streitjahren 2009 bis 2011 als selbständiger Malermeister unternehmerisch iSd § 2 UStG tätig und hat insoweit auch Bauleistungen iSd § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG 2008 bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2010 erbracht. Daneben erzielte der Kläger jedoch gemäß § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Entgelte für Vermietungsleistungen. Die hier zu beurteilenden Handwerkerleistungen wurden vom Kläger ausschließlich für seine vermieteten Wohnungen bezogen.

Darüber hinaus schuldete der Kläger bereits gemäß § 13b Abs. 2 S. 4 UStG 2008 die Umsatzsteuer auf die berechneten Leistungen des C im Streitjahr 2009 nicht, weil dieser ausweislich seiner Rechnungen als Kleinunternehmer iSd § 19 Abs. 1 UStG anzusehen war.

2. Der begehrten Änderung der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 bis 2011 steht nicht eine nach § 17 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG sowohl beim Leistenden als auch beim Kläger als Leistungsempfänger vorzunehmende Berichtigung der Umsatzsteuerschuld entgegen. § 17 UStG kommt weder unmittelbar noch analog zur Anwendung.

a) Eine direkte Anwendung des § 17 UStG scheidet aus, weil die gesetzlich normierte Rechtsfolge des § 17 UStG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger ist, nicht aber die Begründung einer Umsatzsteuerschuld.

Gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7, Abs. 2 Nr. 1 UStG hat, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert hat, der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Diese Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Entsprechendes gilt, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

§ 17 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7, Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhen auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–), wonach im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird.

Rechtsfolge des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 1 Satz 1 UStG ist folglich die Berichtigung einer zunächst entstandenen Steuerschuld aufgrund nachträglich eingetretener Umstände. Der Kläger schuldete jedoch keine Umsatzsteuer, die nunmehr berichtigt – bzw. deren Berichtigung untersagt – werden könnte, sondern begehrt die Reduzierung seiner festgesetzten Steuerschuld um eine tatsächlich nicht entstandene und damit von Anfang an zu Unrecht festgesetzten Steuer. § 17 UStG ist aber keine Steuerschuld begründende Vorschrift, sondern setzt eine zunächst bestehende Steuerschuld voraus (vgl. FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527). Die Versagung der vom Kläger begehrten Änderung unter Hinweis auf § 17 UStG würde damit entgegen der gesetzlich vorgesehenen Rechtsfolge zum Festhalten an einer tatsächlich nicht entstandenen Steuerschuld führen.

Besonders deutlich wird dies für die Umsatzsteuerschuld für die Handwerkerleistungen des C und des D im Jahr 2009. Das vom Kläger für die Handwerkerleistungen des Kleinunternehmer C im Jahr 2009 zu entrichtende Entgelt wurde, wie sich aus den unstreitigen Angaben zur Anlage V der Einkommensteuererklärung ergibt, in voller Höhe vom Kläger beglichen. Der Kläger hat lediglich zu Unrecht die Umsatzsteuer auf den berechneten Betrag gemäß § 13b UStG abgeführt, weil § 13b UStG für Leistungen von Kleinunternehmern iSd § 19 Abs. 1 UStG keine Anwendung findet. Auch auf der Grundlage der im Jahr 2009 herrschenden Verwaltungsauffassung ist der Kläger zu Unrecht davon ausgegangen, dass er für die Leistungen des C die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldete.

Entsprechende Überlegungen gelten für die Leistungen des D, berechnet mit Rechnung vom 22.01.2009 über 807,50 € zuzüglich 153,43 € USt, brutto 960,93 €. Hier hat der Kläger ausweislich seiner Einkommensteuererklärung für 2009 den Bruttobetrag an den Rechnungsaussteller bezahlt und diesen auch als Bemessungsgrundlage für seine Steuerschuld nach § 13b UStG zugrunde gelegt.

b) Auch eine analoge Anwendung des § 17 UStG zu Lasten des Klägers ist ausgeschlossen. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des Finanzgerichts Münster zum Entfall der Umsatzsteuerschuldnerschaft eines Bauträgers unabhängig davon, ob der Bauträger als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer an den leistenden Werkunternehmer erstattet (FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527 mit Anmerkung Kessens) auch für den hier zu entscheidenden Fall, dass der Leistungsempfänger zwar als selbständiger Malermeister Bauleistungen erbringt, die fraglichen Handwerkerleistungen jedoch für umsatzsteuerfreie Vermietungsleistungen verwendet wurden. Eine analoge Anwendung stünde im Widerspruch zum Unionsrecht und dem Grundsatz von Treu und Glauben (ausführlich hierzu FG Münster, Urteile vom 31.01.2017 15 K 3998/15, EFG 2017, 527 (mit Anmerkung Kessens), Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: V R 6/17; vom 15.03.2016 15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855, aus anderen Gründen bestätigt durch BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, DStR 2017, 777; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.5.2016 1 K 3504/15, EFG 2016, 1826; dies im Rahmen eines obiter dictum für möglich haltend: BFH, Beschluss vom 27.01.2016 V B 87/15, BFHE 252, 187, BFH/NV 2016, 716; dies offen lassend: BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, DStR 2017, 777).

§ 13b UStG ist aufgrund des unionsrechtlichen Grundsatzes der Rechtssicherheit teleologisch, d.h. einschränkend, dahingehend auszulegen, dass die Steuerschuld der Leistungsempfänger in Fällen wie dem Streitfall nicht besteht (BFH, Urteil vom 22.8.2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128). Hierzu stünde eine analoge Anwendung des § 17 UStG mit der Folge, dass die Steuerschuld des Leistungsempfängers – entgegen § 13b UStG – für den Fall, dass der Steuerpflichtige entsprechend der Gesetzeslage die Reduzierung der festgesetzten Steuer begehrt, begründet würde, in Widerspruch (vgl. FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527 mit Anmerkung Kessens).

c) Auch der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet keine analoge Anwendung des § 17 UStG, um die vom Kläger begehrte Änderung der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 – 2011 zu versagen. Zum einen kann mit dem Grundsatz von Treu und Glauben kein Steueranspruch begründet werden, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale nicht vorliegen; er wirkt ausschließlich rechtsbegrenzend (BFH-Urteil vom 12.06.1957 VI R 115/55 U, BStBl III 1957, 300; ausführlich FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527 mit Anmerkung Kessens). Zudem liegt in dem Begehren auf Reduzierung der Steuerbescheide um die zu Unrecht gemäß § 13b UStG festgesetzte Umsatzsteuer kein treuwidriges Verhalten des Klägers gegenüber dem FA. Der Kläger hat auf der Grundlage der damaligen Verwaltungsauffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2008 bzw. Abschn. 13b.1 Abs. 11 UStAE 2010) angenommen, Steuerschuldner gemäß § 13b UStG zu sein. Diese Annahme hat sich aufgrund des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) als unrichtig erwiesen. Nunmehr verlangt der Kläger aufgrund der diese Verwaltungsauffassung berichtigenden Rechtsprechung des BFH die Änderung der Umsatzsteuerbescheide.

3. Der Änderung der Umsatzsteuerbescheids für 2011 steht nicht entgegen, dass der leistende Werkunternehmer H seinen gegen den Kläger bestehenden zivilrechtlichen Anspruch auf Zahlung des auf den berechneten Nettobetrag entfallenden Umsatzsteueranteils an das FA abgetreten und das FA insoweit die Aufrechnung mit dem aus einer Änderung des Steuerbescheides resultierenden Steuererstattungsanspruch des Klägers erklärt hat.

Ob das FA den aus einer Änderung der Steuerfestsetzung resultierenden Steuererstattungsanspruch dadurch erfüllt, dass der entsprechende Geldbetrag an den Kläger ausgezahlt oder die Aufrechnung mit einer Gegenforderung gemäß § 226 Abs. 1 AO erklärt wird, hat keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung, sondern ist ausschließlich dem von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden Steuererhebungsverfahren zuzuordnen. Über die Wirksamkeit der vom FA in der mündlichen Verhandlung vom 28.04.2017 erklärten Aufrechnung ist bei Streit auch hinsichtlich des Bestandes der aufgerechneten Forderungen durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.