Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 1867/13 K,G

(Aus den Entscheidungsgründen:)

Die Klage ist zulässig und im Wesentlichen begründet.

1. Die Klage des Insolvenzverwalters ist zulässig.

Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin wurde das Klageverfahren nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen.

Ein anhängiger Rechtsstreit wegen einer zur Insolvenztabelle angemeldeten bestrittenen (Steuer-)Forderung oder damit in Zusammenhang stehender Besteuerungsgrundlagen ist nach § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) vorrangig vor einer Neuklage durch Aufnahme des unterbrochenen Rechtsstreits zu verfolgen. Die Aufnahme des Klageverfahrens erfolgt mit dem Ziel, entweder den Widerspruch für begründet zu erklären oder die bestrittene Forderung zur Insolvenztabelle festzustellen (BFH-Beschluss vom 5.11.2013 IV B 108/13, BFH/NV 2014, 379). Der Insolvenzverwalter hat das Klageverfahren aufgenommen.

Zwar handelt es sich bei dem Gewerbesteuermessbescheid um einen sog. Grundlagenbescheid, der keinen unmittelbaren Anspruch des FA begründet, sondern ausschließlich Besteuerungsgrundlagen festsetzt. Aber auch wenn gesondert Besteuerungsgrundlagen feststellende bzw. festsetzende Grundlagenbescheide unmittelbar keine Forderungen i.S. des § 180 Abs. 2, § 179 Abs. 1 und 2 InsO begründen, ist nach der Rechtsprechung des BFH auch bei einem Passivprozess nach § 180 Abs. 2 InsO das Feststellungsverfahren mit der Maßgabe aufzunehmen, dass das für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zuständige Finanzamt beteiligt bleibt (BFH-Beschluss vom 5.11.2013 IV B 108/13, BFH/NV 2014, 379).

2. Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

2.1 Der Beklagte hat zu Unrecht den Gewinn der A im Streitjahr 2005 um xx erhöht statt das Einkommen der A nur um die Hälfte des Gewinns vor Steuern der B im Streitjahr 2005 in Höhe von 249.928 Euro zu erhöhen. Er hat nicht hinreichend substantiiert dargelegt und nachgewiesen, dass die A zum 01.07.2005 immaterielle oder materielle Wirtschaftsgüter mit einem Wert von xx Euro ihrer Tochtergesellschaft B unentgeltlich übertragen hat.

2.1.1 Es ist für den Senat nicht feststellbar, dass es im Zusammenhang mit der Gründung der B zur Übertragung von Wirtschaftsgütern der A auf die B mit einer Entnahme vergleichbaren Gewinnrealisierung bei der A und einer Einlage dieser Wirtschaftsgüter in die B gekommen ist.

Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1 KStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Sieht man von der Nutzungs- und der Leistungsentnahme ab, so stellt sich das Wesen der Entnahme von Wirtschaftsgütern i.S. von Vermögensgegenständen in der Weise dar, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen oder einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen überführt wird. Damit ist kennzeichnend für die Entnahme, dass es zu einer Minderung des Betriebsvermögens gekommen ist. Sinn und Zweck der Entnahmeregelung ist es, die nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens, zu der es durch die Entnahme gekommen ist, bei der Gewinnermittlung durch Hinzurechnung des Entnahmewertes wieder rückgängig zu machen. Gegenstand einer Entnahme in diesem Sinne können auch immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein, auch wenn sie, da vom Steuerpflichtigen nicht entgeltlich erworben, nach § 5 Abs.2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB in der Bilanz nicht ausgewiesen sind. Denn ungeachtet des Aktivierungsverbots ist auch ein nicht entgeltlich von einem Dritten erworbenes, sondern vom Steuerpflichtigen selbst hergestelltes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, z.B. ein Patent, doch bereits als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut entstanden (BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 94/93, BStBl II 1995, 637).

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes Know-how der A auf die B konnte der Senat nicht feststellen, weil der Beklagte weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen hat, welches und dass bestimmtes Know-how, nämlich kaufmännisches und technisches Wissen, der A nach dem 1.7.2005 nicht mehr zur Verfügung stand.

Auch die Übertragung der mehrdimensionalen Routing-Tabellen konnte der Senat nicht feststellen. Bei den mehrdimensionalen Routing-Tabellen handelt es sich um eine von der A selbst geschaffene komplexe Software, die von den Mitarbeitern der A selbst programmiert oder in Auftrag gegeben wurde und in die von Mitarbeitern der Betriebsstätten in zwei europäischen Ländern im Streitjahr 2005 Daten eingegeben wurden.

Die Betriebsprüfung hat die Behauptung, es sei zur Entnahme dieses Wirtschaftsgutes gekommen, weil die mehrdimensionalen Routing-Tabellen der A in ihrer Betriebsstätte und später in ihrer Tochtergesellschaft B exklusiv zur Verfügung gestanden hätten, weder hinreichend substantiiert dargelegt noch nachgewiesen. Die Wirtschaftsgüter konnten der B in ihrer Betriebsstätte und später in ihrer Tochtergesellschaft auch ohne Entnahme zur Verfügung gestanden haben, wenn die A ihrer Betriebsstätte und später ihrer Tochtergesellschaft die Nutzung überlassen hat, wovon der Senat ausgeht.

Soweit die Betriebsprüfung sich darauf beruft, dass die B die von der Firma A übernommenen Routing-Tabellen genutzt und gepflegt habe, ohne dass eine Rückgabe im Raum gestanden habe, handelt es sich um eine nicht nachgewiesene, unsubstantiierte Behauptung. Das Gleiche gilt für die Behauptung der Betriebsprüfung, dass eine Rückgabe nicht möglich gewesen wäre, weil durch Pflege und Fortentwicklung und Anpassung an den betriebsspezifischen Bedarf der europäischen Betriebsstätte die unveränderte Rückgewähr nicht möglich gewesen wäre. Gegen die Richtigkeit dieser Behauptung spricht, dass die Betriebsprüfung selbst vorträgt, dass die streitigen immateriellen Wirtschaftsgüter 2007/2008 auf die C übertragen wurden. Die Rechtsansicht der Betriebsprüfung, dass analog zum sachenrechtlichen Grundsatz der Verarbeitung und Vermischung (§§ 948, 950, 951 BGB) die B Eigentümerin der Routing-Tabelle geworden sei, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Das Gleiche gilt für die Rechtsansicht der Betriebsprüfung, dass das Unterlassen des Einschreitens gegen die Nutzung von Software, Geschäftsgeheimnissen, geschäftlichen und wirtschaftlichem Know-how und die Nichtdurchsetzung von Schadensersatzansprüchen einer Überlassung oder Übertragung der Wirtschaftsgüter gleichkomme.

Außerdem hat der Beklagte nicht nachgewiesen, welche Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte im europäischen Ausland zum 30.06.2005 nicht zuzuordnen waren, zum 01.07.2005 oder später auf die B übergegangen sind.

2.1.2 Es ist für den Senat auch nicht feststellbar, dass es im Streitjahr 2005 zur „Entnahme“ von Nutzungen oder einer vergleichbaren Gewinnrealisierung – und Einlage in die B - der der A zustehenden Wirtschaftsgütern gekommen ist.

Zu einer Entnahme von Nutzungen kommt es, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebs zu außerbetrieblichen Zwecken genutzt wird und dies zu einer Minderung des vorhandenen Betriebsvermögens führt. So kommt es zu einer Nutzungsentnahme, wenn der Steuerpflichtige ein abnutzbares Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt. Die mit der außerbetrieblichen Nutzung verbundenen Aufwendungen, z.B. die anteiligen Absetzungen für Abnutzung, mindern das Betriebsvermögen. Da es an einer betrieblichen Veranlassung dafür fehlt, muss die Vermögensminderung durch Hinzurechnung einer entsprechenden Entnahme rückgängig gemacht werden (BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 94/93, BStBl II 1995, 637).

Im Streitfall fehlt jeglicher Anhaltspunkt dafür, dass es durch die Nutzung des Know-how der A durch die B zu einer Minderung des vorhandenen Betriebsvermögens bei der A gekommen ist. Die Betriebsprüfung weist zur Frage der Vermögensminderung darauf hin, dass der in früheren Wirtschaftsjahren entstandene Herstellungsaufwand der immateriellen Wirtschaftsgüter nicht mehr zu entsprechenden Erträgen bei der A führe und damit eine Vermögensmehrung verhindert werde. Eine verhinderte Vermögensmehrung durch Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes führt nach Auffassung des Senates aber nicht zu einer Entnahme.

2.1.3 Es ist für den Senat auch nicht feststellbar, dass es mit der Gründung der B zu einer zu besteuernden Funktionsverlagerung von der A auf die B gekommen ist.

Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Fällen einer Funktionsverlagerung ist es erforderlich, den wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs festzustellen (Bundesministerium der Finanzen vom 13.10.2010 IV B 5-S 1341/08/10003, BStBl I 2010, 774 Tz. 184). Die Beweislast für eine Berichtigung der Verrechnungspreise aufgrund einer ertragswertorientierten Gesamtbewertung für das Transferpaket trägt – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - für Veranlagungszeiträume vor 2008 die Finanzbehörde (Bundesministerium der Finanzen vom 13.10.2010 IV B 5-S 1341/08/10003, BStBl I 2010, 774 Tz. 187). Substantiierte Feststellungen zum Vorliegen einer Funktionsverlagerung hat der Beklagte nicht getroffen.

2.1.4 Es ist für den Senat auch nicht feststellbar, dass es mit der Gründung der B zur „Entnahme“ oder einer vergleichbaren Gewinnrealisierung – und Einlage in die A- von der A zustehenden Geschäftschancen gekommen ist.

Geschäftschance ist die Möglichkeit aus der Ausübung einer betrieblichen Funktion dauerhaft Gewinne zu erzielen. Die Möglichkeit muss ausreichend konkretisiert, selbstständig übertragbar und bewertbar sein, so dass ein gewissenhafter Geschäftsleiter sie vergüten würde.

Die Betriebsprüfung vertritt die Auffassung, dass mit dem gezielten Ausbau des Vertriebs im europäischen Ausland der Betriebsstätte eine Geschäftschance eingeräumt wurde, bei deren Wahrnehmung diese durch die Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter der A unterstützt worden sei. Es handele sich um ein Konzernsachverhalt; innerhalb eines Konzerns könne eine solche Geschäftschance jederzeit entzogen werden. Dies sei der Grund, warum in den §§ 291 ff. AktG, die analog beim GmbH-Konzern und beim faktischen Konzern gelten, eine Ausgleichspflicht statuiert werde, wenn eine Untergesellschaft wirtschaftliche Nachteile zu Gunsten der herrschenden Gesellschaft in Kauf nehmen müsse.

Im Streitfall ist für den Senat nicht feststellbar, dass etwaige Geschäftschancen der B hinreichend abgesichert waren. Denn die Betriebsprüfung hat nicht festgestellt, dass die A den Vertrieb nicht jederzeit in ein anderes Land verlegen konnte, ohne dass die B dies verhindern konnte.

Im Streitfall ist außerdem auch nicht feststellbar, ob die Geschäftschancen erst zum/am 1.7.2005 übertragen bzw. entnommen wurden. Denn nach den Feststellungen der Betriebsprüfung wurde der im Jahr 2002 gegründeten Betriebsstätte seit dem Jahr 2003 zugestanden und erlaubt in Abstimmung mit dem Stammhaus zunehmend eigene Geschäftsbeziehungen zu ausgewählten Konzern-Lieferanten aufzunehmen. Der Kundenstamm sei von der Vertriebsgesellschaft im europäischen Ausland selbst geschaffen worden, hat die Betriebsprüfung festgestellt. Seit Juli 2004 sei darüber hinaus ein Calling-Card-Dienste-Programmierer mit Wohnsitz in einem anderen europäischen Land rechtlich der Betriebsstätte im europäischen Ausland zugeordnet worden. Im Dezember 2004 seien in der Niederlassung im europäischen Ausland eine Niederlassungsleiterin, 4 Personen im Bereich Auftragsmanagement, Kundenbetreuung und 11 Personen im Bereich Vertrieb EU und Osteuropa tätig gewesen. Es spricht somit einiges dafür, dass Geschäftschancen bereits vor dem 31.12.2004 auf die B übergegangen sind und jedenfalls zum Teil von der B in den Jahren 2002 bis 30.6.2005 selbst geschaffen wurden.

Geschäftschancen, die bereits vor dem 31.12.2004 auf die B übergegangen sind, oder von der B in den Jahren 2002 bis 30.6.2005 selbst geschaffen wurden, sind im Streitjahr 2005 nicht zu besteuern.

Die Gewinnrealisation durch Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Steuerpflichtige das Entnahmeobjekt für private Interessen ("seinen Haushalt") oder für andere betriebsfremde Interessen entnimmt. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmers führt nicht zur Lösung des bisherigen betrieblichen Funktionszusammenhangs und kann deshalb mangels Außenumsatzes nicht als Realisationstatbestand angesehen werden (BFH-Urteil vom 17.7.2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464). § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 2006, wonach einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich steht, gilt erstmals für nach dem 31.12.2005 geltende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 8b EStG).

Nach der Rechtsprechung des BFH geht der inländische Besteuerungszugriff auf Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat (Art. 13 Abs. 2 OECD-MustAbk), bei Vereinbarung der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MustAbk) in jenem Umfang verloren, in dem das Vermögen der Betriebsstätte auch tatsächlich zuzuordnen ist und in dem die realisierten Gewinne durch jene Betriebsstätte erwirtschaftet wurden (BFH-Urteil vom 17.7.2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464). Gemäß Art. 3 Abs. 3 DBA Ausland 1962 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 DBA Ausland 1962 und Artikel 22 Abs. 2 a, aa, DBA Ausland 1962 waren etwaige Veräußerungsgewinne aufgrund der Einbringung von Wirtschaftsgütern, die der Betriebsstätte im europäischen Ausland zuzurechnen waren, in die B von der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen.

2.1.5 Der Beklagte beruft sich zu Recht nicht mehr auf § 1 AStG als Rechtsgrundlage für die Gewinnerhöhung aufgrund der Einbringung von Wirtschaftsgütern in die B zum 01.07.2005.

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass der Steuerpflichtige im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart hat, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Die Einbringung der Wirtschaftsgüter gegen Gesellschaftsrechte ist zwar ein Tausch aber sie beruht auf einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung und damit nicht auf einer Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 AStG 2003. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine gesellschaftsrechtliche Beziehung vor, wenn durch eine Vereinbarung das Nahestehen erst begründet wird. Deshalb ist die Gewährung von Eigenkapital, die zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Gesellschaft führt oder diese erhöht, keine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 AStG 2003 (Bundesministerium der Finanzen vom 17.10.2002 IV B 4-S 1341-14/02, BStBl I 2002, 1025).

2.2 Die Klage ist unbegründet, soweit der Beklagte im Ergebnis das Einkommen der A um die Hälfte des Gewinns vor Steuern der B im Streitjahr 2005 in Höhe von insgesamt 249.928 Euro erhöht hat.

Wie oben bereits dargelegt, werden, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass der Steuerpflichtige im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart hat, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, seine Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 so angesetzt, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Eine "Geschäftsbeziehung" in diesem Sinne liegt gemäß § 1 Abs. 4 AStG 2003 vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen worden wäre.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Zwischen der A und der B bestand eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG 2003. Die von der B unentgeltlich genutzte Routing-Tabelle und das Know-how der A hätten bei einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung zu gewerbliche Einkünften der A geführt und auch die B hat mit Hilfe dieser Wirtschaftsgüter gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH, Urteil vom 23.6.2010 I R 37/09, BStBl II 2010, 895).

Zwischen der A und der B bestand auch ein Näheverhältnis im Sinne § 1 Abs. 1 AStG 2003. Denn die B war eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der A.

Die Höhe des hinzuzurechnenden Betrages schätzt der Senat auf die Hälfte des Gewinns vor Steuern der B. im Streitjahr 2005 in Höhe von insgesamt 249.928 Euro.

Für die Schätzung ist ein Fremdvergleich durchzuführen. Es kommt also darauf an, was ein unabhängiger Dritter für die Überlassung der Routing-Tabelle und des Know-hows gezahlt hätte. Da die Routing-Tabelle und das Know-how entscheidend für den wirtschaftlichen Erfolg der B waren, wie der Betriebsprüfer überzeugend dargelegt hat, und die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung keine substantiierten Einwendungen die Schätzungsmethode vorgebracht haben, schätzt der Senat die fremdübliche Vergütung in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung zur Ermittlung einer fremdüblichen Verzinsung (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R 36/03, BStBl II 2004, 307) auf die Hälfte des mit den überlassenen Wirtschaftsgütern erzielten Gewinns. Der Senat ist davon überzeugt, dass diese Gewinnteilung der Interessenlage der A und der B entspricht. Die B. muss die Nutzungsüberlassung nur vergüten, solange und soweit sie sich in ihrem wirtschaftlichen Erfolg widerspiegelt. Die A erhält für die Nutzung ihrer geschäftsbebegründenden Wirtschaftsgüter eine angemessene Vergütung.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO.