Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2848/15 VE

T a t b e s t a n d:

Die Ehefrau des Klägers, die Zeugin A, meldete am 4. Dezember 2007 unter der Anschrift B eine Reise- und Schaustellergewerbetätigkeit an. Ihr wurde eine Umsatzsteueridentifikationsnummer zugeteilt. Auf ihren Namen wurden verschiedene LKW und Anhänger zugelassen. Auf den Namen des Klägers wurde ein Anhänger mit dem amtlichen Kennzeichen C zugelassen. Der Kläger und die Zeugin unterhielten in D unter der Anschrift E eine gemeinsame Wohnung.

Das Zollfahndungsamt F (ZFA) leitete im August 2011 gegen den Kläger ein Ermittlungsverfahren ein, weil es den Verdacht hatte, dass der Kläger Energiesteuer durch die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl als Kraftstoff in den von ihm betriebenen LKW hinterzogen habe. Grundlage hierfür war ein Ermittlungsersuchen der belgischen Zollverwaltung, die der deutschen Zollverwaltung auf die Firma G, E in D ausgestellte Rechnungen der Logistikfirma H übersandt hatte. Ausweislich dieser Rechnungen hatte die Firma in dem Zeitraum vom Juli 2009 bis zum Dezember 2010 bei einer in I, … von der Firma H betriebenen Tankstelle mit den von ihr unterhaltenen LKW insgesamt 136.093 Liter sog. P-Diesel getankt. Hierbei handelte es sich um gekennzeichnetes Gasöl, das in Belgien für den Betrieb von Kühleinrichtungen von LKW verwendet werden durfte.

Im Jahr 2011 trennte sich der Kläger von der Zeugin A. Er gründete am 31. Oktober 2011 mit J die G UG, deren Gegenstand die Durchführung von Gütertransporten im Fernverkehr und das Schaustellergewerbe war. Der Kläger war Geschäftsführer der G UG. Der Sitz des Unternehmens war zunächst die Anschrift E in D.

Beamte des ZFA durchsuchten am 11. Dezember 2013 die Wohnung und die Geschäftsräume des von der Zeugin A in B betriebenen Nagelstudios. Dabei teilte sie den Beamten mit, der Kläger sei derzeit mit seinem LKW unterwegs.

Im Laufe des gegen den Kläger eingeleiteten Ermittlungsverfahrens stellten die Beamten des ZFA fest, dass die Firma K der Firma G, der Zeugin A und der in L ansässigen M UG Rechnungen über Lieferungen von insgesamt 209.060 Liter Heizöl in dem Zeitraum vom Juni 2010 bis zum August 2013 ausgestellt hatte. Die Beamten stellten diese Rechnungen sicher. Die Rechnung vom 1. Juni 2010 über eine Lieferung von 3.002 Liter Heizöl enthält als Lieferanschrift die Angaben: „….“.

Die Beamten des ZFA vernahmen am 25. März 2014 den Zeugen N, der als Fahrer bei der Firma K angestellt war. Er sagte aus: Die Lieferungen an die M UG seien ausschließlich zur Lagerhalle ….in D1 gegangen, die zu dem Firmengelände V gehöre. In der Halle hätten sich mehrere Tanks mit einem Fassungsvermögen von 1.000 Liter befunden. Er habe dort in der Regel die ersten vier Tanks betankt. Die Restmengen habe er in einen fünften Tank getankt, der sich neben einem LKW befunden habe. Die Tanks seien nicht miteinander verbunden gewesen. An dem ersten Tank habe sich eine Pumpe mit Zapfpistole befunden. Bei der Anlieferung des Heizöls sei meistens niemand sonst anwesend gewesen. Ab und zu sei der Kläger anwesend gewesen, dem er anfangs telefonisch die Lieferungen angekündigt habe. Sowohl die Lieferungen „für den G“ als auch diejenigen für die M UG seien in dieselben Tanks ohne erkennbare Trennung „nach den Firmen“ gegangen. Er habe immer gedacht, die M UG gehöre dem Kläger. Für ihn habe es so ausgesehen, dass die Lagerhalle von dem Kläger betrieben worden sei. Die Zeugin A habe privat an die 1.000 Liter Heizöl bezogen. Nur einmal habe sie mehr erhalten, als sie in W eingezogen sei. Das seien 2.000 bis 3.000 Liter, keinesfalls mehr gewesen. Lieferungen über mehr als 3.000 Liter Heizöl seien an die Halle in D 1 gegangen.

Beamte des ZFA durchsuchten in Anwesenheit des Klägers am 23. Mai 2014 das in D1 belegene Grundstück mit der Anschrift V, das mit einer Lagerhalle mit einem angrenzenden Wohnraum bebaut war. Nach den Angaben des Eigentümers des Grundstücks hatte der Kläger das Grundstück angemietet. Auf dem Grundstück befanden sich am Rande der Hofeinfahrt und in der Lagerhalle selbst jeweils drei Kunststofftanks. Die Kunststofftanks in der Lagerhalle waren mit einer Zapfanlage versehen. Eine Verbindung der Tanks zu einer Heizungsanlage wurde ausweislich des Vermerks über die Durchsuchung von den Beamten nicht festgestellt. Die Beamten entnahmen einem in der Lagerhalle befindlichen Tank eine Probe. Ferner entnahmen sie dem Kraftstoffbehälter eines auf dem Gelände vorhandenen LKW mit der amtlichen Zulassung X… eine weitere Probe. Untersuchungen des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) ergaben, dass der Gehalt an Heizöl in der aus dem Lagertank entnommenen Probe mindestens 53 % betrug. Der Gehalt an Heizöl in der aus dem Kraftstoffbehälter des LKW entnommenen Probe betrug mindestens 9 %.

Das beklagte Hauptzollamt ging auf der Grundlage der von der Firma K ausgestellten Rechnungen davon aus, dass der Kläger in dem Zeitraum vom 1. Juni 2010 bis zum 14. August 2013 insgesamt 209.060 Liter gekennzeichnetes Gasöl bezogen sowie anschließend als Kraftstoff bereit gehalten und verwendet habe. Das beklagte Hauptzollamt setzte deshalb gegen den Kläger mit Bescheid vom 10. Dezember 2014 101.540,43 € Energiesteuer fest.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Er sei nicht die Firma G gewesen, der insgesamt 209.060 Liter Heizöl geliefert worden sei. Die von ihm gegründete G UG habe mit den Lieferungen des Heizöls nichts zu tun gehabt. Er habe auch mit den für die M UG bestimmten Lieferungen nichts zu tun gehabt. Er habe sich von der Zeugin A im Jahr 2011 getrennt. Die bis dahin bewohnten Häuser seien mit Heizöl beheizt worden. Bei Wohnflächen von etwa 250 qm sei ein erheblicher Verbrauch angefallen. Nach der Trennung von der Zeugin A habe er eine ähnlich große Wohnung bezogen. Die Lagerhalle auf dem Grundstück V habe über einen überdimensionalen Brenner verfügt, mit dem die Halle beheizt worden sei. Die Halle sei in den Wintermonaten und zu kalten Jahreszeiten üblicherweise zehn Stunden täglich beheizt worden, damit man sich dort habe aufhalten können. Was den Einsatz von Kühlwagen anbelange, die unter anderem für Fahrten von und nach Spanien zum Hafen nach Hamburg eingesetzt worden seien, um Obst oder Gemüse zu befördern, so habe es sich bei den P-LKW regelmäßig um Leihfahrzeuge gehandelt. Diese LKW seien zulässigerweise mit dem bezogenen Heizöl betrieben worden.

Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 19. August 2015 zurück und führte zur Begründung aus: Es bestünden keine Zweifel daran, dass der Kläger die fraglichen Lieferungen Heizöl von der Firma K erhalten habe. Die Tanks auf dem Gelände V seien nicht mit einer Heizungsanlage verbunden gewesen. Stattdessen seien eine Pumpe und eine Zapfpistole festgestellt worden. Ein überdimensionierter Heizölbrenner sei von den Beamten des ZFA nicht festgestellt worden. Unter Berücksichtigung der Angaben des Zeugen N sei auszuschließen, dass das Heizöl bestimmungsgemäß verwendet worden sei. Der Kläger sei über das Heizöl verfügungsberechtigt gewesen. Unerheblich sei, in wessen Eigentum das Heizöl gestanden habe und wer die Lieferungen bezahlt habe. Eine Verwendung des Heizöls in Kühlaggregaten von LKW sei in Deutschland nicht zulässig gewesen.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Er sei nicht Auftraggeber der von der Firma K ausgeführten Heizöllieferungen. Die Rechnungen der Firma K seien nicht an ihn ausgestellt worden. Er habe das Heizöl auch nicht abgenommen. Auftraggeberin und Empfängerin des Heizöls sei die Zeugin A gewesen. Er könne mit deren geschäftlichen Aktivitäten schon deshalb nicht in Verbindung gebracht werden, weil er sich von ihr Anfang des Jahres 2012 endgültig getrennt habe. Er sei zudem nicht Mieter der Lagerhalle gewesen, in der sich die Tanks befunden hätten.

Der Kläger beantragt,

den Steuerbescheid vom 10. Dezember 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2015 aufzuheben.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Für das Entstehen der Steuer in der Person des Klägers komme es nicht darauf an, wer die Lieferungen des Heizöls bestellt habe und wer als Empfänger ausgewiesen worden sei. Der Kläger sei Mieter der Lagerhalle gewesen, in der sich die Tanks befunden hätten. Er habe das in die Tanks abgelassene Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten. Sein Vorbringen sei widersprüchlich, weil er einerseits behaupte, mit den Heizöllieferungen nichts zu tun gehabt zu haben, andererseits jedoch behaupte, dass das Heizöl zum Beheizen von Wohnhäusern und der Lagerhalle verwendet worden sei. Der von ihm behauptete Heizölbrenner sei nicht festgestellt worden, obwohl er die Beamten des ZFA im Rahmen der Durchsuchung der Lagerhalle hierauf hätte hinweisen können.

Das Gericht hat Beweis durch die Vernehmung der Zeugen N, A, Zollinspektor O, Zolloberinspektor R und Zollamtmann S erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 4. Mai 2016 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet. Der Steuerbescheid vom 10. Dezember 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2015 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger nur insoweit in seinen Rechten, als das beklagte Hauptzollamt mehr als 100.566,60 € Energiesteuer festgesetzt hat. Im Übrigen ist der Steuerbescheid vom 10. Dezember 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2015 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Hauptzollamt hat die Energiesteuer in Höhe von 100.566,60 € zu Recht gegen ihn festgesetzt.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) entsteht die Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden, in Höhe des Steuersatzes nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EnergieStG. Steuerschuldner ist nach § 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG, wer eine der genannten Handlungen vornimmt.

Nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung des Gerichts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) hat der Kläger insgesamt 207.055 Liter Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthielten - nämlich Heizöl (§ 1 Satz 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes) -, als Kraftstoff bereitgehalten. Es kommt daher nicht mehr darauf an, ob er diese Menge Heizöl auch tatsächlich als Kraftstoff verwendet hat.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird ein Energieerzeugnis, das zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthält (Heizöl), als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Heizöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 22. September 1992 VII R 82/90, BFHE 169, 279). Neben diesem äußeren Tatbestand ist eine innere Vorstellung des Handelnden erforderlich, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden. Dieser innere Tatbestand muss indessen nur im Sinne eines natürlichen Handlungswillens erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 169, 279).

Der Kläger war nach Überzeugung des Gerichts hinsichtlich sämtlicher hier in Rede stehender Mengen Heizöl, das in dem Zeitraum vom Juni 2010 bis zum August 2013 durch die Firma K geliefert und in die Kunststofftanks abgelassen wurde, die sich vor und in der Lagerhalle auf dem Grundstück in D2 befanden, verfügungsberechtigt. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass er die Lagehalle mit den Kunststofftanks in dem fraglichen Zeitraum tatsächlich genutzt hat und offensichtlich auch nutzen durfte. Der Eigentümer des Grundstücks, auf dem sich die Lagerhalle in D 2 befand, hat zudem gegenüber den Beamten des ZFA während der Durchsuchung am 23. Mai 2014 angegeben, dass der Kläger das Grundstück angemietet habe (Bl. 117 der Ermittlungsakte). Das hat der Kläger nur völlig unsubstantiiert bestritten. Demgegenüber hat der Kläger schon im Rahmen der Durchsuchung der Lagerhalle am 23. Mai 2014 durch die Beamten des ZFA - die Zeugen S, R und O - zu erkennen gegeben, dass er über die vor und in der Lagerhalle befindlichen Kunststofftanks hat verfügen können. Die vorgenannten Zeugen haben die Lagerhalle in Anwesenheit des Klägers am 23. Mai 2014 durchsucht. Der Kläger hatte sich mit der Durchsuchung der Lagerhalle einverstanden erklärt und sich mit dem Zeugen S zu der Halle begeben (Bl. 112 der Ermittlungsakte). In seiner Anwesenheit wurden die Proben aus einem Kunststofftank und aus dem LKW mit der amtlichen Zulassung X entnommen. Hierüber ist ihm das Durchsuchungsprotokoll und das Sicherstellungsverzeichnis ausgehändigt worden (Bl. 117 ff. der Ermittlungsakte).

Der Kläger hat überdies selbst im Rahmen seiner Anhörung durch das erkennende Gericht deutlich gemacht, dass er über Lagerhalle und die Kunststofftanks, die sich vor und in der Lagerhalle auf dem Grundstück in D2 befanden, verfügen konnte und offensichtlich auch verfügen durfte. So hat er behauptet, den Zeugen S, R und O im Rahmen der Durchsuchung vom 23. Mai 2014 einen Heizofen gezeigt und sie auf ein Ofenrohr hingewiesen zu haben.

Das erkennende Gericht vermag der Behauptung des Klägers, er habe mit den in Rede stehenden Lieferungen Heizöl der Firma K, die diese der Firma G, der Zeugin A und der M UG in Rechnung gestellt hat, nichts zu tun gehabt, nicht zu folgen. Dies schon deshalb nicht, weil das Vorbingen des Klägers im Einspruchsverfahren widersprüchlich ist. Dort hat er nämlich im Widerspruch zu seiner Behauptung, nichts mit den Lieferungen von Heizöl zu tun gehabt zu haben, der Sache nach eingeräumt, das Heizöl verwendet zu haben. So hat er behauptet, die Lagerhalle auf dem Grundstück V habe über einen überdimensionalen Brenner verfügt, mit dem die Halle beheizt worden sei. Diesen Vortrag hat er in der mündlichen Verhandlung aufrechterhalten.

Bei der Durchsuchung der Geschäftsräume der Zeugin G durch Beamte des ZFA am 11. Dezember 2013 ist überdies festgestellt worden, dass diese unter der Anschrift B tatsächlich nur ein Nagelstudio betrieben hat. Die Zeugin A hat in ihrer Vernehmung durch das Gericht zudem hinsichtlich ihrer persönlichen Verhältnisse angegeben, von Beruf Kosmetikerin zu sein. Demgegenüber hat der Kläger bereits zu Beginn des hier fraglichen Zeitraums seit Juni 2010 ein Transportunternehmen betrieben. Die Rechnung der Firma K vom 1. Juni 2010 über eine Lieferung von 3.002 Liter Heizöl enthält als Lieferanschrift die Angaben: „…“. Der Kläger hat im Einspruchsverfahren auch der Sache nach eingeräumt, Heizöl für LKW verwendet zu haben. So hat er vorgetragen, Kühlwagen seien unter anderem für Fahrten nach und von Spanien zum Hafen nach Hamburg eingesetzt worden seien. Bei den „P-LKW“ habe es sich regelmäßig um Leihfahrzeuge gehandelt. Diese LKW seien zulässigerweise mit dem bezogenen Heizöl betrieben worden. Dieser Vortrag des Klägers, den er in der mündlichen Verhandlung aufrechterhalten hat, hat sich auf die von der belgischen Zollverwaltung übersandten Rechnungen der Logistikfirma H bezogen, ausweislich derer die Firma G unter der Anschrift E in D in dem Zeitraum vom Juli 2009 bis zum Dezember 2010 bei einer in I, … betriebenen Tankstelle mit den von ihr unterhaltenen LKW insgesamt 136.093 Liter sog. P-Diesel getankt hatte. Der Kläger hat ferner selbst vorgetragen, sich im Jahr 2011 von der Zeugin A getrennt zu haben. Alsdann hat er am 31. Oktober 2011 mit J die G UG gegründet, deren Gegenstand die Durchführung von Gütertransporten im Fernverkehr und das Schaustellergewerbe war. Der Kläger war Geschäftsführer der G UG. Der Sitz des Unternehmens war zunächst die Anschrift E in D.

Als Verfügungsberechtigter über das von der Firma K zur Lagerhalle in D2 gelieferte Heizöl war der Kläger ohne größeren Aufwand in der Lage, das Heizöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Das ergibt sich daraus, dass am 23. Mai 2014 im Rahmen der Durchsuchung der Lagerhalle an einem der Kunststofftanks eine Zapfpistole mit einer Pumpe festgestellt worden ist. Die Kunststofftanks waren zudem nicht mit einer Heizungsanlage verbunden. Diese Feststellungen haben die Zeugen S, R und O ausweislich des Aktenvermerks über die Durchsuchung der Halle (Bl. 117, 127, 128 der Ermittlungsakte) getroffen. Die Zeugen S, R und O haben das nochmals in ihren Vernehmungen durch das Gericht übereinstimmend bestätigt. Aus der Aussage des vom Gericht vernommenen Zeugen N ergibt sich, dass die von den Beamten festgestellte oder eine ähnliche Zapfpistole mit Pumpe während der gesamten Zeit der hier in Frage stehenden Lieferungen an einem der Kunststofftanks angebracht war. So hat der Zeuge N ausgesagt, dass ein Tank mit einer Baumarktpumpe versehen gewesen sei. Entsprechendes hatte der Zeuge N schon bei seiner Vernehmung durch Beamte des ZFA vom 25. März 2014 ausgesagt. So hat er dort angegeben, an dem ersten in der Halle befindlichen Tank habe sich eine Pumpe befunden. Da die Tanks nicht mit einer Heizungsanlage verbunden waren, wie dies im Rahmen der Durchsuchung am 23. Mai 2014 festgestellt wurde und die Zeugen N, S und O bestätigt haben, konnte die Zapfpistole mit der Pumpe während des gesamten hier in Rede stehenden Zeitraums ohne weiteres auch an einem der anderen Kunststofftanks angebracht werden. Der Kläger hat nicht in Abrede gestellt, dass eine Zapfpistole mit Pumpe an einem der Kunststofftanks in dem fraglichen Zeitraum vom Juni 2010 bis zum August 2013 vorhanden war.

Nach Überzeugung des Gerichts hatte der Kläger auch die innere Vorstellung, das von der Firma K angelieferte Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden. Das ergibt sich schon daraus, dass die Proben, welche die Beamten des ZFA bei der Durchsuchung der Lagerhalle in D2 aus einem der Kunststofftanks und aus einem Kraftstoffbehälter eines auf dem Gelände abgestellten LKW mit der amtlichen Zulassung X entnommen haben, nach den Untersuchungen des BWZ ergeben haben, dass der Gehalt an Heizöl in der aus dem Lagertank entnommenen Probe mindestens 53 % und der Gehalt an Heizöl in der aus dem Kraftstoffbehälter des LKW entnommenen Probe mindestens 9 % betrug. Es ist daher offenkundig, dass der Kläger das von der Firma K zur Lagerhalle in D2 gelieferte Heizöl als Kraftstoff besitzen, einsetzen oder verwenden wollte. Seine Behauptung in der mündlichen Verhandlung, in moderneren LKW sei die Verwendung von Heizöl als Kraftstoff nicht angezeigt, weil die notwendigen Additive fehlten, wird schon durch die Feststellung eines Gehalts an Heizöl von mindestens 9 % in dem Kraftstoffbehälter des LKW mit der amtlichen Zulassung X widerlegt. Der Kläger hat auch nicht dargelegt, während des fraglichen Zeitraums ausschließlich über modernere LKW verfügt zu haben. Unbeschadet dessen zeigt der festgestellte Gehalt an Heizöl von mindestens 9 % in dem Kraftstoffbehälter des vorgenannten LKW, dass er Heizöl offenbar auch mit Dieselkraftstoff vermischen konnte, um so die Kosten für die Verwendung von Dieselkraftstoff in LKW zu verringern.

Der Kläger hat nach Überzeugung des Gerichts eine Gesamtmenge von insgesamt 207.055 Liter (209.060 Liter ./. 2.005 Liter) Heizöl, das die Firma K in dem Zeitraum vom 1. Juni 2010 bis zum 14. August 2013 zu der Lagerhalle auf dem Grundstück in D2 geliefert hat, als Kraftstoff bereitgehalten. Bereits die Rechnung vom 1. Juni 2010 über eine Lieferung von 3.002 Liter Heizöl enthält als Lieferanschrift die Angaben: „…“ (Bl. 1 des Beweismittelordners). Darüber hinaus hat der Zeuge N im Rahmen seiner Vernehmung durch das Gericht ausgesagt, die Rechnungsanschriften seien zwar unterschiedlich gewesen. Dennoch seien die Heizöllieferungen ganz überwiegend zu der Halle in D2 gegangen. Nur eine Teilmenge von 1.000 Liter sei an die Anschrift E in D geliefert worden. Auch hierbei habe es sich nur einem Teil einer Gesamtlieferung von etwa 4.000 Liter Heizöl gehandelt. Die Restmenge von 3.000 Liter Heizöl aus dieser Lieferung sei wieder in die Halle gegangen, wo er das Heizöl in Lagerbehälter abgelassen habe. Zu der M UG, die ihren Sitz in L gehabt habe, habe er niemals Heizöl geliefert. Dort sei er niemals gewesen. Die für die M UG bestimmten Lieferungen Heizöl seien immer zur Halle in D2 gegangen. Die Zeugin A habe einmal 1.000 Liter Heizöl bezogen. Nur einmal habe sie mehr erhalten, als sie in Weingezogen sei. Das seien 2.000 bis 3.000 Liter gewesen, keinesfalls mehr. Mengen über mehr als 3.000 Liter Heizöl seien an die Halle in … geliefert worden. Das hat der Zeugen N nochmals auf Befragen durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers bekräftigt. Danach habe er regelmäßig auf den Namen der Zeugin A nur Mengen von 1.000 Liter Heizöl an die Anschrift …. geliefert. Als das Haus dort neu bezogen worden sei, habe er eine Menge von 2.000 bis 3.000 Liter Heizöl angeliefert. Zu der Anschrift T sei er niemals gefahren. Die entsprechenden Lieferungen seien immer zur Halle in D2 gegangen.

Das Gericht hat keine Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen N. Seine Angaben sind in sich widerspruchsfrei und insbesondere mit seiner Aussage vom 25. März 2014 zu vereinbaren.

Auf der Grundlage der glaubhaften Angaben des Zeugen N geht das Gericht daher davon aus, dass die von den Beamten des ZFA sichergestellten Rechnungen der Firma K vom 1. Juni 2010 bis zum 14. August 2013 - bis auf die Lieferung vom 22. Mai 2013 über 2.005 Liter Heizöl (Nr. 55 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid - Lieferungen von Heizöl ausweisen, die ausschließlich in die auf dem Lagergrundstück in D2 befindlichen Kunststofftanks abgelassen wurden. Das betrifft sämtliche fraglichen Lieferungen Heizöl an eine Firma G und an die M UG sowie die Lieferungen Heizöl, die der Zeugin A in Rechnung gestellt wurden, mit Ausnahme der Rechnung vom 22. Mai 2013 über eine Lieferung von 2.005 Liter Heizöl. Insoweit kann zugunsten des Klägers nicht ausgeschlossen werden, dass diese Menge Heizöl nicht zum Lagergrundstück in D2, sondern zum Wohnhaus der Zeugin A in W geliefert worden ist. Der Zeuge N hat nämlich sowohl in seiner Vernehmung durch Beamte des ZFA als auch in seiner Vernehmung durch das Gericht ausgesagt, einmal eine Menge von 2.000 bis 3.000 Liter Heizöl dorthin geliefert zu haben, als das Wohnhaus neu bezogen worden sei. Er konnte allerdings nicht mehr angeben, wann das geschehen ist. Zugunsten des Klägers geht das Gericht deshalb davon aus, dass es sich insoweit um die Lieferung vom 22. Mai 2013 über 2.005 Liter Heizöl (Nr. 55 der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid) handelt. Dadurch vermindert sich die festzusetzende Steuer von 101.540,43 € um 973,83 € auf 100.566,60 €.

Mit dem Bereithalten des Heizöls als Kraftstoff ist in der Person des Klägers als Handelndem (§ 21 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG) die Steuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden. Es kommt daher nicht mehr darauf an, ob der Kläger die fragliche Gesamtmenge von 207.055 Liter Heizöl tatsächlich später als Kraftstoff verwendet hat. Dass der Kläger das Heizöl neben der fortdauernden Absicht des Betankens von LKW auch für andere Zwecke, etwa zum Beheizen der Lagerhalle oder seines Wohnhauses oder seiner Wohnungen, bereitgehalten haben will, verdrängt das unzulässige Bereithalten des Heizöls als Kraftstoff nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 279). Das Bereithalten des Heizöls als Kraftstoff durch den Kläger ist auch nicht aufteilbar in einen zum Verheizen und in einen zur Verwendung als Kraftstoff bestimmten Anteil. Das Heizöl wurde vielmehr insgesamt als Einheit bereitgehalten, weil die schließlich dem verbotenen Zweck aus der Gesamtheit des Heizöls zugeführten Mengen weder von vornherein bestimmbar noch körperlich identifizierbar waren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 279; BFH, Beschluss vom 30. Januar 2006 VII B 64/05, BFH/NV 2006, 982). So hat denn auch der Zeugen N in seiner Vernehmung durch Beamte des ZFA ausgesagt, sowohl die Lieferungen „für den G“ als auch diejenigen für die M UG seien in dieselben Tanks ohne erkennbare Trennung „nach den Firmen“ gegangen. Das hat er nochmals in seiner Vernehmung durch das erkennende Gericht bestätigt. Danach seien auch die für die M UG bestimmten Lieferungen zur Halle in D2 gegangen. Die dort vorhandenen Tanks seien freistehend und nicht verbunden gewesen. Der Kläger hat mithin die Gesamtmenge von 207.055 Liter Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten.

Das erkennende Gericht muss daher nicht mehr der Behauptung des Klägers nachgehen, die Lagerhalle auf dem Grundstück in D2 sei in den Wintermonaten und zu kalten Jahreszeiten üblicherweise zehn Stunden täglich mit einem überdimensionalen Brenner beheizt worden. Unbeschadet dessen, dass ein Großteil der fraglichen Lieferungen ausweislich der Anlage zum angefochtenen Steuerbescheid nicht in den Wintermonaten ausgeführt wurde, kommt es hierauf nicht mehr an. Eine etwaige dem unzulässigen Bereithalten als Kraftstoff nachfolgende Verwendung von Teilmengen des Heizöls hätte - wie dargelegt - an dem Entstehen der Steuer in der Person des Klägers nichts mehr ändern können. Es kommt mithin auch nicht darauf an, ob - wie der Kläger behauptet hat - die bis zur Trennung von der Zeugin A bewohnten Häuser mit Heizöl beheizt worden sind. Demgemäß muss das Gericht auch nicht mehr dem Beweisantrag des Prozessbevollmächtigten des Klägers nachgehen, der beantragt hat, die „U“ betreffende Akte beizuziehen. Unbeschadet dessen, dass der Prozessbevollmächtigte des Klägers diese Akte nicht näher bezeichnet hat, kommt es jedenfalls für das Entstehen der Steuer in der Person des Klägers durch das unzulässige Bereithalten des Heizöls als Kraftstoff (§ 21 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EnergieStG) nicht mehr darauf an, zu welchen Zwecken U oder die M UG möglicherweise Teilmengen des Heizöls verwendet haben. Entsprechendes gilt hinsichtlich des in der mündlichen Verhandlung von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers angekündigten Beweisantrags, ein Sachverständigengutachten zum Verbrauch eines „Torpedo-Brenners“ einzuholen.

Die Festsetzung der Energiesteuer für das vom 1. Juni 2010 bis zum 14. August 2013 als Kraftstoff bereitgehaltene Heizöl ist nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist unzulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -). Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Die Steuer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit dem Bereithalten des Heizöls als Kraftstoff entstanden. Die Festsetzungsfrist für die Steuer begann daher mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres des Bereithaltens des Heizöls als Kraftstoff. Die Festsetzungsfrist war zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids vom 10. Dezember 2014 noch nicht abgelaufen. Denn im Streitfall betrug die Festsetzungsfrist nicht nur ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), sondern zumindest fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Kläger hat die Steuer leichtfertig verkürzt (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO). Er war als Steuerschuldner nach § 21 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG verpflichtet, unverzüglich für die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstandene Steuer eine Steueranmeldung abzugeben. Das hat er unterlassen und dadurch die Steuer verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Der Kläger hat die Steuer auch zumindest leichtfertig verkürzt. Eine Steuerverkürzung wird leichtfertig begangen, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Dazu ist eine Gesamtwertung seines Verhaltens erforderlich (BFH, Beschluss vom 17. März 2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180). Der Kläger war jahrelang als Schausteller und Frachtführer selbständig tätig. Er hat zudem im Rahmen seiner Anhörung durch das Gericht eingeräumt, zu wissen, dass Heizöl nicht als Kraftstoff in LKW verwendet werden darf. Falls er gleichwohl angenommen haben sollte, das Heizöl als Kraftstoff bereithalten zu dürfen, war dies vor dem Hintergrund seiner persönlichen Kenntnisse zumindest leichtfertig. Wenn ihm bekannt war, dass Heizöl nicht in LKW als Kraftstoff verwendet werden darf, musste es sich ihm aufdrängen, dass man dann auch nicht Heizöl mit einer Pumpe einem Tank entnehmen und in den Kraftstoffbehälter eines LKW ablassen durfte. Ferner musste es sich ihm aufdrängen, dass er das Heizöl und die Vorrichtungen für die unzulässige Verwendung des Heizöls als Kraftstoff, nämlich die Kunststofftanks mit der Zapfpistole und Pumpe, auch nicht bereithalten durfte, um das Heizöl der verbotenen Verwendung zuzuführen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.