Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 1680/15 Erb

T a t b e s t a n d:

Der Bruder des Klägers, A, war mit Stammeinlagen von insgesamt 94 % des Stammkapitals an der B … mbH (B GmbH) beteiligt. Weitere Gesellschafterin der B GmbH war die Tochter des A. Die B GmbH war Alleingesellschafterin der C….mbH (C GmbH) und der D GmbH.

Die B GmbH bot dem Kläger unter dem 27. Juli 1999 den Erwerb von Geschäftsanteilen an der E GmbH (E GmbH) an. Dieses Angebot nahm der Kläger am 8. September 2000 an und schloss mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag mit der B GmbH einen Treuhandvertrag ab, auf Grund dessen diese den vom Kläger erworbenen Geschäftsanteil an der E GmbH treuhänderisch halten sollte.

Die E GmbH wurde auf Grund Beschlusses ihrer Gesellschafter vom 27. April 2001 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt, was am 16. Mai 2001 in das Handelsregister des Amtsgerichts Geldern eingetragen wurde.

Die C GmbH und der Kläger vereinbarten am 27. Dezember 2001, dass diese von ihm seine 50.000 Stückaktien der E AG im Nennbetrag von jeweils 1 € für einen Kaufpreis von 2.000.000 DM erwerben sollte. In dem Vertrag wurde vereinbart, dass eine Partei innerhalb von acht Wochen nach der Feststellung der Bilanz der E AG für das Geschäftsjahr 2004 Verhandlungen über eine Neufestsetzung des Kaufpreises verlangen konnte, falls das Ergebnis der E AG in den Geschäftsjahren 2002 bis 2004 um mehr als 10 % von den den Parteien bekannten Planungen abweichen sollte.

Die C GmbH gewährte dem Kläger am 1. März 2003 ohne Sicherheiten ein Darlehen über 700.000 €.

In der Folgezeit scheiterte ein geplanter Börsengang der E AG. Die C GmbH und der Kläger schlossen deshalb am 16. Dezember 2003 eine Vereinbarung, mit der die C GmbH von ihrem Recht Gebrauch machte, eine Neufestsetzung des Kaufpreises für die Aktien zu verlangen. Danach sollte der Kaufpreis 700.000 € betragen. Die Entscheidung für die Festsetzung des Kaufpreises auf diesen Betrag hatte A getroffen (Auskunft des Geschäftsführers der C GmbH G vom 30. Januar 2009). Die C GmbH entrichtete den Kaufpreis, indem dieser zum 1. Januar 2004 mit ihrer Darlehensrückzahlungsforderung gegenüber dem Kläger in Höhe von 700.000 € verrechnet wurde.

Ende 2003 verkauften auch andere Aktionäre Aktien der E AG im Nennbetrag von 50.000 € für 65.898,88 € sowie im Nennbetrag von 25.000 € für 32.949,69 € an die C GmbH. Ferner verkauften andere Aktionäre Aktien der E AG im Nennbetrag von 75.000 € für 142.284,77 € und 138.398,26 €, im Nennbetrag von 37.500 € für 68.907,33 €, im Nennbetrag von 25.000 € für 46.288,31 € sowie im Nennbetrag von 12.500 € für 23.764,24 € an die D GmbH.

Das beklagte Finanzamt erlangte durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung H vom 19. Februar 2010 Kenntnis von dem Verkauf der Aktien der E AG durch den Kläger an die C GmbH. Das beklagte Finanzamt sah in dem Verkauf der Aktien zu einem Preis von 700.000 € in Anbetracht der anderen Verkäufe eine gemischte freigebige Zuwendung der C GmbH und setzte deshalb gegen den Kläger mit Bescheid vom 24. November 2010 218.750 € fest. Dabei setzte es den Wert des der Besteuerung zugrunde gelegten Erwerbs mit 630.200 € an.

Der Kläger trug mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch vor: Bei dem Erwerb der Aktien durch die C GmbH habe es sich nicht um eine gemischte freigebige Zuwendung gehandelt. Der Gesellschafterverband habe seinerzeit unbedingt 100 % der Aktien der E AG halten müssen, um diese an eine Investorengruppe veräußern zu können. Diese Veräußerung sei insbesondere für die B GmbH sehr wichtig gewesen, um keine wirtschaftlichen Nachteile zu erfahren. Zu diesen wäre es gekommen, wenn sich kein Erwerber für die Aktien der E AG gefunden hätte, der diese vor einer drohenden Insolvenz bewahrt hätte. Diesen Umstand habe er bei der Verhandlung über den Kaufpreis für die Aktien zu seinen Gunsten nutzen können. Im Übrigen könne es im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern sowie denen nahestehender Personen neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen nur offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen geben. Ein unangemessener Vermögensvorteil könne deshalb nur ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung erfasst werden.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 8. Mai 2015 zurück und führte aus: Die C GmbH habe dem Kläger einen Kaufpreis für die Aktien der E AG gezahlt, der 1.400 % des Nennbetrags der Aktien betragen habe. Andere Aktionäre, die ihre Aktien verkauft hätten, hätten nur Kaufpreise erzielt, die zwischen 131 % und 190 % des Nennbetrags der Aktien betragen hätten. Der Kläger habe keine Nachweise dafür erbracht, dass er den von ihm erzielten Kaufpreis auf Grund einer geschickten Verhandlung erzielt habe. Es hätten keine Anzeichen für eine drohende Insolvenz der E AG bestanden. Die Bilanz dieser Gesellschaft habe zum 31. Dezember 2003 ein deutlich positives Kapitalkonto ausgewiesen. Es sei auch nicht ersichtlich, welche Verluste der C GmbH gedroht hätten. A habe die Entscheidung zum Erwerb der Aktien von dem Kläger für einen Kaufpreis von 700.000 € getroffen. Dabei sei offensichtlich maßgebend für die Bestimmung des Kaufpreises die Höhe der Darlehensrückzahlungsverbindlichkeit des Klägers gewesen. Den vertretungsberechtigten Organen der C GmbH sei bewusst gewesen, dass die Aktien nur 131 % bis 190 % ihres Nennbetrags wert gewesen seien.

Der Kläger wiederholt mit seiner Klage im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Der Kläger beantragt,

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1. den Schenkungsteuerbescheid vom 24. November 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 aufzuheben;
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2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

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1. die Klage abzuweisen;
20
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet. Der Steuerbescheid vom 24. November 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger nur insoweit in seinen Rechten, als das beklagte Finanzamt mehr als 209.930 € Schenkungsteuer gegen ihn festgesetzt hat. Im Übrigen ist der Steuerbescheid vom 24. November 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Schenkungsteuer unterliegt nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der Fassung des Art. 13 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl I, 3076, 3086) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung erfasst. Diese ist gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258).

So liegt der Streitfall. Der Kläger hat von der C GmbH für die von ihm dieser veräußerten Aktien der E AG einen Kaufpreis von 700.000 € erhalten (§ 389 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), obwohl der gemeine Wert der Aktien Ende 2003 weitaus geringer war. Die anderen Aktionäre der E AG, die Ende 2003 ihre Aktionäre an die C GmbH und an die D GmbH verkauften, erzielten nur Kaufpreise, die 131,80 % bis 190,11 % des Nennbetrags der Aktien betrugen. Demgegenüber erzielte der Kläger bei dem Verkauf seiner Aktien an die C GmbH einen Kaufpreis, der 1.400 % des Nennbetrags der Aktien betrug.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der Fassung des Art. 6 des Gesetzes vom 29. Oktober 1997 (BGBl I, 2590) ist der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 2, 11 ErbStG) zurückliegen. Grundsätzlich ist zwar Voraussetzung für die Ableitung des gemeinen Werts derartiger Anteile an Kapitalgesellschaften aus Verkäufen, dass es sich nicht um Verkäufe handelt, der erst nach dem maßgebenden Bewertungsstichtag zustande gekommen sind. Ausnahmsweise kann der gemeine Wert jedoch auch aus einem Verkauf kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn die Einigung über den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag herbeigeführt worden war (BFH, Urteile vom 11. November 1998 II R 59/96, BFH/NV 1999, 908 sowie vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843). Deshalb kommt es im Streitfall letztlich nicht darauf an, ob einer der anderen Kaufverträge über die Aktien möglicherweise erst nach dem 16. Dezember 2003 abgeschlossen worden ist. Sämtliche Verkaufsfälle, die vom beklagten Finanzamt zum Vergleich herangezogen wurden, fanden Ende 2003 statt.

Allerdings ist die Ermittlung des gemeinen Werts der Aktien der E AG durch das beklagte Finanzamt zu Lasten des Klägers teilweise fehlerhaft sein. Das beklagte Finanzamt hat eine „verdeckte Gewinnausschüttung“ (Bl. 19 GA) von 630.200 € als Wert seines Erwerbs angenommen. Dabei hat es einen gemeinen Wert der Aktien von 139,6 % des Nennbetrags zugrunde gelegt. Der Mittelwert zwischen den von den anderen Aktionären erzielten Kaufpreisen beträgt allerdings bereits 160,95 %. Da nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG der gemeine Wert aus den Verkäufen „abzuleiten“ ist, ist nach Auffassung des Senats den nicht unerheblichen Unterschieden der von den anderen Aktionären erzielten Kaufpreise von 131,80 % bis 190,11 % zugunsten des Klägers dadurch Rechnung zu tragen, dass als gemeiner Wert ein solcher von 190 % des Nennbetrags der Aktien zugrunde gelegt wird. Dies entspricht einem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Kaufpreis von 95.000 € für 50.000 Stückaktien. Die Bereicherung des Klägers beträgt mithin nicht 630.200 €, sondern 605.000 € (700.000 € ./. 95.000 €). Dies führt nach Abzug eines Freibetrags von 5.200 € zu einem steuerpflichtigen Erwerb von 599.800 €. Die festzusetzende Schenkungsteuer beträgt mithin 209.930 € (35 % von 599.800 €).

Anders als der Kläger meint, steht der Umstand, dass der Verkauf der Aktien durch ihn an die C GmbH bei seinem Bruder A ertragsteuerlich als (mittelbare) verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden ist, einer Festsetzung der Schenkungsteuer auf der Grundlage des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht entgegen. Insbesondere ist die Festsetzung der Schenkungsteuer gegen den Kläger nicht deshalb rechtswidrig, weil die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber A wegen der von den Prüfern angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung geändert worden ist, wie dies der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat. Der BFH hat vielmehr - wenn auch nichttragend - bereits entschieden, dass Zahlungen überhöhter Vergütungen an eine einem Gesellschafter nahestehende Person als gemischte freigebige Zuwendungen der Kapitalgesellschaft angesehen werden können (BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258). Dies betrifft nämlich nicht die Frage, ob es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen, offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen auch noch schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendungen geben kann. Der BFH hat nochmals klargestellt (BFH, Beschluss vom 2. September 2015 II B 146/14, BFH/NV 2015, 1586), dass die Zahlung einer überhöhten Vergütung durch eine GmbH an eine einem Gesellschafter nahestehende Person eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an diese Person sein kann, weil es insoweit gerade nicht zu einer Doppelbelastung eines Steuerpflichtigen mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer kommt. Aus diesem Grund stehen die Urteile des BFH vom 30. Januar 2013 II R 6/12 (BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930) sowie vom 27. August 2014 II R 44/13 (BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249) einer Festsetzung von Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger nicht entgegen. Diese Entscheidungen hatten die Besteuerung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zum Gegenstand, so dass es zu einer Doppelbelastung des Steuerpflichtigen mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer kommen konnte.

Der Einwand des Klägers, die Veräußerung der Aktien der E AG sei insbesondere für die B GmbH sehr wichtig gewesen, um keine wirtschaftlichen Nachteile zu erfahren; er habe diesen Umstand bei der Verhandlung über den Kaufpreis für die Aktien zu seinen Gunsten nutzen können, ist durch die Feststellungen des beklagten Finanzamts nicht bestätigt worden. Danach drohte der E AG seinerzeit keine Insolvenz. Unbeschadet dessen würde die vom Kläger behauptete starke Verhandlungsposition auch als Mitglied des Aufsichtsrats nichts daran ändern, dass er gegenüber der C GmbH keinen Rechtsanspruch auf die Zahlung eines Kaufpreises hatte, der erheblich über dem gemeinen Wert der Aktien der E AG Ende 2003 lag.

Die Zuwendung der C GmbH erfüllt auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Insoweit reicht bei einer Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258). In Anbetracht des erheblichen Unterschieds des vom Kläger erzielten Kaufpreises im Vergleich zu den von den anderen Aktionären Ende 2003 erzielten Kaufpreisen kann es keinen Zweifeln unterliegen, dass den vertretungsberechtigten Organen der C GmbH bewusst war, dass der dem Kläger gezahlte Kaufpreis deutlich überhöht war. Zwar kann im Bereich geschäftlicher Beziehungen bei einem objektiv teilunentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv teilunentgeltlichen machen, ausnahmsweise entfallen, soweit der Steuerpflichtige in nachvollziehbarer Weise dartut, dass seine objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet war (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832). Nach dem Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren soll die Veräußerung der Aktien der E AG für die B GmbH „sehr wichtig“ gewesen sein. Es ist indes nicht ersichtlich, welcher konkrete geschäftliche Vorteil der Kauf der Aktien zu einem Preis von 700.000 € für die C GmbH gehabt haben soll. Diese hat überdies Aktien der E AG Ende 2003 zu erheblich geringeren Kaufpreisen erwerben können. Im Übrigen kommt es für die Annahme des Bewusstseins der Unentgeltlichkeit in der Person der C GmbH nicht darauf an, welche konkreten Motive für den Kauf der Aktien vom Kläger für einen Preis von 700.000 € im Vordergrund standen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.