Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 257/14 U

Tatbestand:

Streitig ist, ob die vom Kläger in den Streitjahren 2004 bis 2009 an das landwirtschaftliche Unternehmen des Vaters des Klägers erbrachten Dienstleistungen der Regelbesteuerung (§ 12 UStG) oder der Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG) unterliegen.

Der Kläger (geb. …) ist staatlich geprüfter Landwirt. Bis zum 30.10.2004 war er als Arbeitnehmer im landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters (Landwirt …) in A (…hof - überwiegend Milchviehhaltung) tätig.

Zum 01.11.2004 pachtete der Kläger von seinem Vater landwirtschaftliche Ackerfläche von 7,5 ha und gründete einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb. In der Folge wurde die angepachtete Fläche auf knapp 20 ha (Gemarkung …) ausgedehnt (vgl. Landpachtvertrag vom 31.10.2006). Der Kläger baute Kartoffeln und Silomais an. Während die Kartoffeln an den Handel und an die Industrie abgegeben wurden, wurde der Mais an den landwirtschaftlichen Betrieb des Vaters veräußert. Für die Bewirtschaftung der Flächen wurden Lohnunternehmerleistungen in Anspruch genommen und Geräte aus dem väterlichen Betrieb (gegen Entgelt) eingesetzt.

Daneben erbrachte der Kläger ab dem 01.11.2004 weiterhin Dienstleistungen im väterlichen Milchviehbetrieb. Hierzu wurden die Maschinen und Geräte des Milchviehbetriebs verwendet. Eigene Maschinen kamen nicht zum Einsatz; der Kläger besaß keine eigenen landwirtschaftlichen Gerätschaften. Die Tätigkeit des Klägers umfasste – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - alle anfallenden Arbeiten im Stall (z.B. Melken) und auf dem Feld, sowie koordinative und organisatorische Aufgaben. Insbesondere übernahm der Kläger das Führen des Zuchtstammbuchs (Herdbuch), das bei einer Herde von über 400 Kühen sehr zeitintensiv war. Seine geleisteten Arbeitsstunden stellte der Kläger monatlich mit 7,50 EUR/ Stunde bzw. später mit 8,50/ Stunde in Rechnung (vgl. hierzu z.B. Rechnung vom 01.05.2008 über 2.540,57 EUR für 270 Stunden (geleistet im April 2008); Handakte).

Die Umsätze aus seiner landwirtschaftlichen Urproduktion unterwarf der Kläger ebenso wie die Umsätze aus den an den Betrieb des Vaters erbrachten Dienstleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Umsatzsteuererklärungen wurden nicht abgegeben.

Im Jahr 2011 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B mit einer Betriebsprüfung, welche zunächst die Jahre 2004 bis 2006 umfasste und später auf die Jahre 2007 bis 2009 erweitert wurde. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Kläger ertragsteuerlich zwei gesonderte Betriebe führe, die auch umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandeln seien. Bei den Umsätzen aus der Veräußerung der eigenerzeugten landwirtschaftlichen Produkte handle es sich um Umsätze eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, welche der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterlägen. Hingegen seien die Umsätze aus den Dienstleistungen der Regelbesteuerung zu unterwerfen (16% bzw. 19%). Die Dienstleistungen im Bereich der Milchviehhaltung seien kein Ausfluss der eigenen landwirtschaftlichen Produktion. Zudem nähmen die Umsätze aus Dienstleistungen (durchschnittlich 25.000 EUR) einen überdurchschnittlich hohen Anteil im Vergleich zu Urproduktion (durchschnittlich 50.000 EUR) ein. Auf den weiteren Inhalt des Prüfungsberichtes vom 18.04.2012 wird verwiesen.

Entsprechend den Prüferfeststellungen erließ der Beklagte am 09.07.2012 erstmalig Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2009. Er setze die Umsatzsteuer wie folgt fest:

2004: 355,67 EUR (§ 14 c UStG – Kleinunternehmer)

2005: 3.250,48 EUR

2006: 3.425,10 EUR

2007: 4.159,88 EUR

2008: 4.345,73 EUR

2009: 4.710,40 EUR

Hiergegen legte der Kläger am 27.07.2012 Einspruch ein. Er war der Auffassung, dass für die landwirtschaftlichen Dienstleistungen § 24 UStG anwendbar sei. Sämtliche Voraussetzungen lägen hier vor. Der Kläger erbringe Dienstleistungen im Sinne von A 24.3 Abs. 1 UStAE. Die dort genannte Umsatzgrenze in Höhe von 51.500,00 EUR – die nach dem Gemeinschaftsrecht ohnehin keine Anwendung finde – werde nicht überschritten. Ob eine sonstige Leistung zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage, sei aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Die Leistungen würden hier für einen anderen Landwirt erbracht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Bei den Einkünften aus der Erbringung von Dienstleistungen handle es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Die Anwendung des § 24 UStG sei ausgeschlossen, da dieser nur auf landwirtschaftliche Betriebe anzuwenden sei. Soweit der Kläger anführe, dass er die Umsatzgrenze von 51.500,00 EUR nicht überschreite (vgl. A 24.3 Abs. 3 Satz 1 UStAE), sei dies vorliegend ohne Bedeutung. Es sei auf die Umstände des Streitfalls abzustellen. Der Kläger wende für seine Dienstleistungen ca. 270 Stunden im Monat auf, es bleibe ein wesentlich geringerer Teil für seinen eigenen Ackerbaubetrieb. Die Arbeiten im Ackerbaubetrieb würden zudem durch Lohnunternehmer übernommen, so dass der Kläger nur mit einem geringen persönlichen Zeitaufwand produzieren könne.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben, die zunächst unter dem Aktenzeichen 9 K 3896/13 E, U anhängig war. Nach Abtrennung der Klage wegen Umsatzsteuer wird die Klage nunmehr unter dem Aktenzeichen 1 K 257/14 U geführt.

Das Verfahren wegen Einkommensteuer 2005 bis 2009 (Az.: 9 K 3896/13 E, Finanzgericht Düsseldorf) endete mit Urteil vom 29.04.2014, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

Der Kläger trägt vor:

§ 24 UStG sei auch auf die vom Kläger erbrachten Dienstleistungen anwendbar. Der Kläger sei ein landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL und erbringe landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL i. V. m. Anhang VIII. Nach Unionsrecht existiere auch keine betragsmäßige Beschränkung.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2009 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die vom ihm erlassene Einspruchsentscheidung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Gegenüber dem Kläger war für 2004 bis 2009 keine Umsatzsteuer festzusetzen. Zwar ist der Kläger Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG. Er hat jedoch im Ergebnis keine Umsatzsteuer zu entrichten, weil die vom Kläger in den Streitjahren an das landwirtschaftliche Unternehmen des Vaters erbrachten Dienstleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahr 2004 bis 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 bis 2009) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2004 bis 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 bis 2009) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich die Steuer aus den Umsätzen und die Vorsteuer aus.

Der Kläger hat die gegenüber dem väterlichen Betrieb monatlich in Rechnung gestellten Dienstleistungen im Sinne von § 24 UStG „im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes“ ausgeführt.

Dabei ist das Tatbestandsmerkmal "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" in § 24 UStG unionsrechtskonform auszulegen (vgl. nur BFH, Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m.w.N.). § 24 UStG beruht auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 01.01.2007 Art. 295 ff der MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgaben beider Richtlinien aber nicht vollständig, sondern lediglich dadurch „umgesetzt“, dass er die im Zeitpunkt der Verabschiedung der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden nationalen Regelungen im Wesentlichen fortgeführt hat (vgl. BFH, Urteil vom 10.09.2014 XI R 33/13, BStBl II 2015, 720).

Nach Unionsrecht sind Sonderregeln – Gemeinsame Pauschalregeln – nur für dort näher bezeichnete Umsätze von landwirtschaftlichen Erzeugern (landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen) anwendbar.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 erster und zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten im Sinne dieses Artikels als

-"landwirtschaftlicher Erzeuger" ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines nachstehend definierten Betriebs ausübt;

-"landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb“ sind die Betriebe, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche gelten.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL. Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL sind "landwirtschaftliche Dienstleistungen" Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen (vgl. Nr. 4 „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“).

Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben erbrachte der Kläger die streitigen Dienstleistungen „im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes“, weil diese Leistungen sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen von landwirtschaftlichen Dienstleistungen, die der unionsrechtlichen Pauschalierungsregelung unterliegen, erfüllen. Der Kläger ist ein „landwirtschaftlicher Erzeuger“, der mit Hilfe „seiner Arbeitskräfte seines landwirtschaftlichen Betriebes“ (Anbau von Silomais und Kartoffeln) in den Streitjahren Leistungen erbrachte, „die zur landwirtschaftlichen Erzeugung (im Betrieb des Vaters) beigetragen“ haben.

Dass der Kläger ein „landwirtschaftlicher Erzeuger“ im Sinne der unionsrechtlichen Regelungen (vgl. Art. 25 Abs. 2 erster und zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG i.V. m. Anhang A der Richtlinie 77/388/EWG, seit 01.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 MwStSystRL i. v. m. Anhang VII der MwStSystRL) ist, wurde vom Beklagten zu Recht nicht bestritten. Durch den Anbau von Kartoffeln und Silomais auf den von seinem Vater gepachteten Ackerflächen übt der Kläger eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit (Ackerbau) in seinem landwirtschaftlichen Betrieb aus.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht auch Einigkeit darüber, dass der Kläger mit seinen gegenüber dem Betrieb seines Vaters erbrachten Dienstleistungen „zur landwirtschaftlichen Erzeugung (im landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters) beigetragen hat“. Denn auch der Vater des Klägers ist ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der durch den Milchviehbetrieb und durch Ackerbau eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit ausübt. Die Dienstleistungen des Klägers (Melken, Herdbuch führen, Hilfe auf dem Feld etc.) dienten insoweit der landwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Vaters („Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ bzw. „Anbau von Pflanzen“).

Entgegen der Auffassung des Beklagten erbringt der Kläger die Dienstleistungen an den landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters auch „mit Hilfe seiner Arbeitskräfte seines landwirtschaftlichen Betriebes“. Denn bei der persönlichen Arbeitskraft des Klägers handelt es sich, um die „Arbeitskraft (Arbeitskräfte) seines landwirtschaftlichen Betriebes“ mit deren Hilfe der Kläger seine Dienstleistungen gegenüber dem Betrieb seines Vaters erbringt.

Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass der Kläger nach dem Akteninhalt den überwiegenden Teil seiner persönlichen Arbeitskraft (270 Stunden im Monat) dem väterlichen Betrieb widmet, während seine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit (Anbau von Kartoffeln und Silomais), d. h. die Bewirtschaftung der gepachteten Ackerflächen, vornehmlich von Lohnunternehmern durchgeführt wurde. Diese Umstände lassen aber nicht den Schluss des Beklagten zu, dass die persönliche (eigene) Arbeitskraft des Klägers nicht zu seiner (eigenen) landwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit gerechnet werden kann. Vielmehr gehören Dienstleistungen, die ein landwirtschaftlicher Erzeuger allein mit seiner eigenen Arbeitskraft erbringt und die zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne von Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL. Mit den vorgenannten Regelungen sollen zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragende Dienstleistungen nur dann von der Pauschalregelung ausgenommen werden, wenn ein landwirtschaftlicher Erzeuger hierzu nicht zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb gehörende Arbeitskräfte oder Ausrüstungsgegenstände einsetzt.

Der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers ist ein Einzelunternehmen. Die Erzeugertätigkeit (hier: Anbau von Kartoffeln und Silomais) eines Einzelunternehmers kann regelmäßig - wie auch im Streitfall - nicht ohne den Einsatz der (eigenen) Arbeitskraft („Arbeitskräfte“) ausgeübt werden. Insoweit stellt die (eigene persönliche) Arbeitskraft einen Teil der landwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Klägers dar, die zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb gehört. Entsprechend werden die Dienstleistungsumsätze als landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Unionsrechts bei der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG mit einbezogen.

Im Übrigen trägt der Kläger – ohne dass es im Streitfall darauf ankommt - auch als „landwirtschaftlicher Erzeuger“ zur landwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Vaters bei, indem der vom Kläger angebaute Silomais an das Milchvieh des Vaters verfüttert wird.

Der Umstand, dass der Kläger keine landwirtschaftlichen Arbeitsgeräte („normale Ausrüstung des landwirtschaftlichen Betriebes“) besitzt, ist für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Nach dem Wortlaut der unionsrechtlichen Bestimmungen reicht der Einsatz der „Arbeitskräfte seines landwirtschaftlichen Betriebes“ – neben den Tatbestandsmerkmalen „landwirtschaftlicher Erzeuger“ und „Dienstleistungen, die zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen“ - für die Erfüllung des Tatbestandes „landwirtschaftliche Dienstleistung“ aus. Der kumulative Einsatz einer normalen Ausrüstung des landwirtschaftlichen Betriebs zu dem Einsatz der Arbeitskräfte wird für das Vorliegen einer landwirtschaftlichen Dienstleistung nicht verlangt; er ist in den unionsrechtlichen Regelungen alternativ („und/oder“ bzw. „oder“) möglich.

Die verwaltungsseitige Normauslegung im UStAE, die das Gericht nicht bindet (vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 20.01.2015 15 K 2845/13 U, EFG 2015, 782, Revision anhängig V R 5/16), wonach ein Landwirt landwirtschaftliche Dienstleistungen nicht in unbegrenztem Umfang unter Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung erbringen kann (vgl. A. 23.3 Abs. 2 und Abs. 2 UStAE, Umsatzgrenze 51.500,00 EUR), ist für den Streitfall unerheblich. Die von der Finanzverwaltung geforderten Umsatzgrenzen werden in den Streitjahren im Hinblick auf die landwirtschaftlichen Dienstleistungen nicht überschritten.

Soweit die Finanzverwaltung seinerzeit der Auffassung war, dass die Frage, ob Durchschnittssätze auf die Umsatze des Unternehmers anzuwenden sind, in der Regel nach den Grundsätzen des Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrechts zu entscheiden sei (vgl. A 264 Abs. 1 UStR 2008), führt dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis in der Sache. Nach dem Urteil vom 29.04.2014 (FG Düsseldorf Az. 9 K 3896/13 E) waren die an den Betrieb des Vaters erbrachten Dienstleistungen auch ertragsteuerlich der landwirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers zuzurechnen.

Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung zwischen dem Kläger und seinem Vater als nahe Angehörige im Hinblick auf die streitigen Dienstleistungsumsätze sind nicht ersichtlich und wurden vom Beklagten auch nicht vorgetragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Eine weitere Begründung ist nach § 113 Abs. 2 FGO entbehrlich.